裁判字號：最高行政法院101年判字第821號判決
裁判日期：民國101年09月13日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第821號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 被上訴人 黃正宜 即華祥兒童教育研究出版社上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第656號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人之代表人原為 凌忠嫄 ，於民國100年1月13日變更為 陳金鑑 ，再於101年3月15日變更為吳自心，業據各該新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被上訴人於78年間獨資設立華祥兒童教育研究出版社（後於89年5月29日將該出版社無價讓與其妹 黃士菁 ）。前經人檢舉其銷售兒童書籍、提供教師訓練收取勞務研習費等，短漏開統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，嗣因營業稅業務自92年1月1日起移由財政部各地區國稅局辦理，本件乃移由上訴人續行查處：核定被上訴人於88年1月1日至89年5月29日間之銷售額合計新臺幣（下同）7,139,550元，應補徵營業稅356,978元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計1,784,800元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人復查決定變更罰鍰處分為1,070,900元。被上訴人仍不服，提起訴願經遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第3444號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由上訴人另為適法之處分。上訴人依判決撤銷意旨，作成98年9月16日財北國稅法一字第0980251169號重核復查決定（原處分），變更核定補徵營業稅額為238,882元及罰鍰為716,646元。被上訴人對重核復查決定仍表不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第656號判決（原判決）：財政部99年1月25日台財訴字第09800569260號訴願決定及上訴人原處分（即98年9月16日財北國稅法一字第0980251169號復查決定）關於被上訴人黃正宜應補徵營業稅逾新臺幣109,894元部分、罰鍰逾新臺幣329,682元部分，均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人對上開撤銷部分不服，遂提起本件上訴。（被上訴人就不利於其部分，未聲明不服，此部分已確定，不在本院審理範圍。）
三、被上訴人起訴主張：㈠關於補徵營業稅部分：華南銀行000000000000帳號（系爭帳戶）明細（即如原判決附表），非屬營業收入之存入金額，應再扣除：⒈「TD轉帳存入」8筆（即原判決附表序號47、193、216、235、259、264、275、276），金額合計798,620元：該款係被上訴人向母親 何翠華 貸借之款項，由何翠華自其000000000000帳戶匯款轉入，何翠華並非華祥兒童教育出版社之交易相對人，故此部分應與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關。⒉「KD票據存入」5筆（即原判決附表序號43、67、95、154、169），金額合計238,115元：係被上訴人以自己之支票存入之款項，應與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關。⒊待交票（NDT）、托收票（KD）24筆（即原判決附表序號17、44、52、61、68、74、75、81、91、94、96、100、102、
103、104、120、172、173、176、177、198、205、221、313），金額合計317,348元：上訴人於另案對被上訴人妹妹黃士菁相同主張准予就89年、90年分別剔除234,282元、992,674元，但卻未對被上訴人比照認定予以剔除，前後不一，有違平等原則。⒋非正常營業交易規模之存入4筆（即原判決附表序號8、147、149、201），金額合計540,000元部分：
關於交易規模部分上訴人准予剔除其中10筆（即原判決附表序號117、145、164、186、209、243、262、277、278、298），但卻未對系爭4筆，比照認定予以剔除，前後不一，有違平等原則。⒌「CD現金存入」58筆（即原判決附表序號3、9、10、19、25、26、29、31、32、34、35、39、49、51、65、76、82、83、105、106、107、108、114、115、122、124、125、126、127、128、129、130、135、137、138、
139、141、142、143、146、168、194、224、229、232、26
5、272、273、279、285、290、291、295、300、304、316、318、323），金額合計1,003,030元：上訴人准予剔除其中18筆（即原判決附表序號21、27、36、46、53、64、70、
92、237、245、258、263、267、274、281、289、309、319），卻未對其他58筆比照認定而予以剔除，前後不一，有違平等原則；且上訴人除華南銀行存款往來明細表外，並未有其他確切證據以資證明；被上訴人之營業內容為「圖書出版業」「幼教事業管理顧問業」二種，營業場所僅有一處，並無上訴人所稱之「零售門市」；有與本件相同案情之本院96年度判字第2101號判決、98年度判字第1434號判決可資參考；原審法院97年度訴更一字第15號乙案中，上訴人同意將「CD現金存入」予以剔除，以及將罰鍰變更為2倍，並據以作成和解筆錄，於本件卻未對被上訴人比照認定，有違平等原則與公平原則。㈡關於罰鍰部分：上訴人對被上訴人所為補徵營業稅之認定，既有上述違法應予撤銷之處，則依此而發生之罰鍰處分，自應一併撤銷；上訴人重核復查決定變更罰鍰為716,646元，違反「以計至百元為止」規定。綜上，求為判決重核復查決定不利被上訴人之部分及其訴願決定均撤銷。
四、上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈本件原以被上訴人無法就其主張所有帳戶存入金額有多筆係個人借貸及調現收入提示相關佐證資料供核，爰以被上訴人所有華南銀行中華路分行活期存款帳戶及郵局劃撥帳戶存入金額計算核認漏報銷售額7,139,550元，有關被上訴人主張「TD轉帳存入」、「CD現金存入」等非營業收入乙節，前已訴請原審調查證據，並未獲採認，且被上訴人與另案華祥管理顧問有限公司係各自獨立之營業人，個案就各別事實審酌相關證據核定，自無法比照適用。⒉華南銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）存入金額大部分係由同銀行之活期存款帳戶（即系爭帳戶）轉入，故上訴人原核定時已予排除。另系爭帳戶之利息收入計5,272元、88年11月18日146,000元、89年1月6日19,350元、89年1月10日45,500元、89年4月25日10,100元、89年5月2日23,040元等存入款項，亦經上訴人於原核定時減除，以上並未計入核認被上訴人漏報銷售額，被上訴人所訴顯有誤解。⒊本件依原判決理由附表1所示，除流水號A002、A01
5、A031至A035以外之金額計2,480,000元（3,271,000元－610,000元－35,000元－146,000元）部分准予核減，變更漏報銷售額為4,777,645元（7,139,550元－2,480,000元÷1.05），應補徵營業稅額238,882元並無不合。㈡罰鍰部分：按營業稅法第51條第3款規定，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額238,882元處3倍罰鍰716,646元並無違誤等語資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原判決以：㈠系爭8筆「TD轉帳存入」金額合計798,620元，確係從何翠華000000000000帳戶匯款轉入，被上訴人主張該款項係向母親何翠華貸借之款項，堪信為真；系爭帳號之戶名雖為「華祥兒童教育研究出版社」，但被上訴人既掌握該帳戶之使用權，該帳戶內之款項，亦有可能係被上訴人本人之私人往來。就「稅捐稽徵必要性」及法律保障「個人隱私權」之比例觀之，被上訴人只要舉證該帳戶內款項「不是直接來自於客戶」或「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，即已盡到所得稅法第83之1條第2項之反證責任，而非謂被上訴人須就自己每一款項之來源歷史均清楚交代，才能免除於「營業收入」之認定。且被上訴人既認為上開款項為私人借款而未申報營業收入，當然不會在華祥兒童教育研究出版社之帳簿憑證內記載該私人借款，上訴人自不得要求被上訴人須公布該款項往來之歷史來源；原判決附表序號47（39,320元）、序號193（158,300元）金額並非整數，縱非借款，被上訴人與母親何翠華仍有其他私法上往來之可能性，亦不能認定必屬營業收入。㈡系爭帳戶內所載「KD票據存入」中，有5筆（即原判決附表序號43、67、95、154、169），金額合計238,115元，係被上訴人以自己甲存支票存入之存入款，該5筆甲存支票之票號皆顯示於系爭帳號之「存款人代號」欄，自與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，難認為是營業收入。㈢依據「公司請款單」三聯式的處理流程圖顯示（參見原處分卷1附件18），被上訴人派遣教師至合作之補習班、安親班等，其合作對象付款方式包含有銀行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等3種，並無以CD現金付款之方式，且被上訴人之營業內容為「圖書出版業」「幼教事業管理顧問業」2種，營業場所僅有1處，並無上訴人所稱之「零售門市」，難認有固定之營業現金收入，該CD現金存入，不可能是被上訴人自行存入之營業現金收入，又因客戶未持有賣方存款簿，罕見買主專程至出賣人之銀行以現金逕存入賣主帳戶者（本院96年度判字第2101號判決參照），其間縱有老師、學生家長個人向被上訴人購買，通常亦會採用匯款、劃撥方式，不可能使用CD現金存入。從而，系爭「CD現金存入」58筆，金額合計1,003,030元，難認為係「營業收入」或「漏報銷售額」。㈣依上所述，付款方式包含有銀行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等3種，則系爭帳戶內之「即待交票（NDT）」、「托收票(KD）」存入金額，原則上應屬被上訴人向教師收取之研習費用、銷售出版之圖書費用及其合作對象所支付之費用，較符常情。本件系爭帳戶內所載「即待交票（NDT）」、「托收票（KD）」24筆，金額合計317,348元，被上訴人並未能舉證「不是直接來自於客戶」或「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，原處分將之列為營業收入，即無違誤。至於上訴人於黃士菁乙案中未將該票款列為營業收入，本有違誤，只是基於不利益變更禁止原則，未能導正此錯誤而已，自不能於本案中亦要求比照錯誤之前案辦理，原處分尚未違反平等原則。㈤查上訴人查核黃正宜華南商業銀行活期存款帳號000000000000帳戶發現，其中10筆（附表序號117、145、164、186、209、2
43、262、277、278、298）存入金額明顯與該帳戶其他小額交易金額不符，因此認定上開金額係屬「依被上訴人正常營業交易規模之存入數，與營業收入明顯無關者」。經查原判決附表序號8、147、149、201等4筆（合計540,000元），亦屬於「整數」且「大額」，原處分未為相同認定，亦未敘明理由，與平等原則有違。從而，原處分所認定之漏報銷售額4,777,645元，應再剔除TD轉帳收入8筆（798,620元）、KD票據存入5筆（238,115元）、CD現金存入58筆（1,003,030元）、【正常營業交易規模存入4筆（540,000元）】，合計應再剔除2,579,765元，故被上訴人漏報銷售額應為2,197,880元（4,777,645－2,579,765＝2,197,880），其應補徵之營業稅應為109,894元，並依所逃漏營業稅額處以3倍罰鍰即329,682元。原處分（重核復查決定）逾此範圍即有違誤。
財政部99年1月25日台財訴字第09800569260號訴願決定及原處分關於被上訴人應補徵營業稅逾109,894元部分、罰鍰逾329,682元部分，均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決中認定原核定營業收入中應予剔除項目有違法判決部分：⒈TD轉帳收入8筆（798,620元）部分：本件被上訴人之違章事實與黃士菁同，僅憑口頭主張非屬營業收入，惟均未提示案關期間之帳簿文據供審核，兩者證據方法相同，本件於臺北高等行政法院95年度訴字第3444號判決與本院98年度判字第1434號判決均認屬被上訴人之營業收入，惟在本件被上訴人並未提供新事證情形下，原判決未經查證即判決剔除，顯有判決未依證據及理由矛盾之違法。⒉KD票據存入5筆（238,115元）及非正常營業交易規模存入4筆（540,000元）部分：本件被上訴人係獨資經營「華祥兒童教育研究出版社」，因被上訴人未依法將其交易資料序時記載於帳簿，因此其以「華祥兒童教育研究出版社」在金融機構設立之帳戶，依經驗法則合理判斷其存入金額當為被上訴人之營業收入。原判決在本件被上訴人未提供新事證情形下，主觀認定被上訴人自行存入之票據及4筆非屬正常交易規模之存入數，均自漏報銷售額剔除乙節，實有違經驗法則及舉證責任分配原則。⒊CD現金存入58筆（1,003,030元）部分：本件原判決在被上訴人未提供新事證情形下，判決58筆CD現金存入均應自漏報銷售額中剔除，與本院98年度判字第1434號判決不符。再查被上訴人88年度及89年度之所得額分別僅126,800元及170,402元，與系爭帳戶之現金存入金額合計數1,003,030元，顯不相當。故原判決有論理不合邏輯、不合經驗法則、判決未依證據及不備理由之違法。㈡原判決認定應剔除之金額計算有誤：查上訴人原處分核定被上訴人之漏報銷售額時，即已扣除款項中所內含之5%營業稅，故縱認原判決認應再剔除2,579,765元之金額為有理由，則應先行換算為不含營業稅之金額即2,456,919元（2,579,765÷1.05）始符實際，是原判決不利於上訴人部分有不適用法規或適用不當之違法。
七、本院查：㈠本件被上訴人自78年10月16日起，設立華祥兒童教育出版社
（其後改名為華祥兒童教育研究出版社），至89年5月29日以無償讓與其妹黃士菁。在上開期間，獨資經營圖書出版業及幼教事業管理顧問業；嗣被檢舉其銷售兒童書籍、提供教師訓練收取勞務研習費等，依法應給與他人憑證而未給與，短漏開統一發票並漏報銷售額。經上訴人調查發覺被上訴人未依規定設立帳簿、亦未循序詳實記載交易事項，上訴人認被上訴人以其名義（即華祥兒童教育研究出版社）所設郵局劃撥帳戶（帳號：00000000）、華南商業銀行中華路分行活期存款帳戶（帳號：000000000000）及同銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）之3帳戶內金額，減除利息收入及重複計算之營業收入，其餘7,778,911元，認屬被上訴人漏報營業活動所取得之營業收入。被上訴人不服，申請復查，經上訴人復查決定變更罰鍰處分為1,070,900元。被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第3444號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由上訴人另為適法之處分。上訴人依判決撤銷意旨，作成98年9月16日財北國稅法一字第0980251169號重核復查決定（原處分），變更核定補徵營業稅額為238,882元及罰鍰為716,646元。被上訴人對重核復查決定仍表不服，再循序提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第656號判決（原判決）：財政部99年1月25日台財訴字第09800569260號訴願決定及上訴人原處分（即98年9月16日財北國稅法一字第0980251169號復查決定）關於被上訴人應補徵營業稅逾新臺幣109,894元暨罰鍰逾新臺幣329,682元部分，均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服提起本件上訴（被上訴人未提起上訴）主張：⒈以TD轉帳存入之8筆存款，金額合計798,620元。⒉以KD票據存入之5筆存款，金額合計238,115元。⒊以CD現金存入之58筆存款，金額合計1,003,030元。⒋原判決附表序號8、147、149、201之4筆存款，金額合計540,000元，係屬被上訴人非正常營業交易規模存入。原判決予以撤銷，有判決不適用法規或適用不當之違法，求為判決將原判決不利於上訴人部分廢棄，並駁回被上訴人在原審此部分之訴等語。
㈡按「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取
之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第14條第2項、第15條第1項、第32條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。次按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537號解釋理由參照）。
㈢本件上訴人既係自然人以獨資商號登記為營業人，則其以CD
現金存入以商號名義開立之帳戶之58筆存款，金額合計1,003,030元，似係以營業活動之所得為常態，且交易相對人付款方式，除銀行轉帳、郵政劃撥及支票付款外，以現金支付再由被上訴人將現金存入帳戶，並不違背經驗法則及論理法則。況有關交易之原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，則依司法院釋字第537號解釋理由書所示，納稅義務人似應負有對其主張系爭以現金存入之58筆存款金額合計1,003,030元，非營業收入，負有提出證明之協力義務。原判決遽認該款項非屬華祥兒童教育研究出版社之營業收入，與論理法則及證據法則，尚有未合。
㈣次查關於被上訴人以TD轉帳存入之8筆存款金額合計798,620
元部分，及以KD票據存入之5筆款項，金額合計238,115元部分。被上訴人主張其中以TD轉帳存入之8筆款項，係伊向其母何翠華貸借之款項，由何翠華自其000000000000帳戶匯款轉入。另以KD票據存入之5筆存款部分，係其以自己之支票存入等語。經查上訴人於99年12月23日在原審言詞辯論期日，對被上訴人上開主張，並未爭執，惟主張何翠華匯入之款項，可能係客戶向何翠華購買後將之存入被上訴人帳戶內。至於KD票據存入之5筆由被上訴人自己之支票存入部分，則有可能顧客付現金，被上訴人再以自己之支票存入云云。然如前所述，上訴人對其主張課稅事實之存在，應負舉證責任。經查上開款項，倘果如上訴人所言，係被上訴人之母何翠華，就屬於被上訴人之營業收入先存入自己帳戶，再自其帳戶匯至被上訴人營業帳戶，顯係徒增勞累，所言不合常情。另顧客如以現金支付貨款，被上訴人何以不逕存入營業帳戶，而存入別的帳戶，再開自己支票存入營業帳戶，亦不合常情，本件上訴人既未舉證證明被上訴人係存入何帳戶再轉入營業帳戶，其主張自不足採。原判決撤銷原處分及訴願決定關於上開二部分之核課及罰鍰處分，固尚無不合。惟原判決核計本件營業稅時，未先就營業收入扣除5%營業稅，其計算之營業稅及罰鍰即有不合，詳如後述，故此部分仍無從予以維持。
㈤至於原判決附表序號8、147、149、201之4筆存款，金額合
計540,000元部分，原判決以其屬被上訴人正常營業交易規模存入之款項，而將原處分及訴願決定計入漏稅額之處分撤銷。惟上開4筆金額合計540,000元存款部分，究竟來源如何，被上訴人何以將之存入營業帳戶，其收入為何屬於非營業收入，均未據原判決敘明，僅以原處分有違平等原則即將原處分（重核復查決定）及訴願決定撤銷，亦嫌速斷，有判決不備理由之違法。
㈥末查上訴人為重核復查決定時，對被上訴人所作之補稅及罰
鍰處分，係按被上訴人收入之金額扣除5%之營業稅，計算其銷售金額再計算其應補稅額及罰鍰。原判決諭知上訴人核定被上訴人應補徵營業稅逾109,894元部分、罰鍰逾329,682元部分予以撤銷時，有否回算5%之營業稅，再計算被上訴人之營業額、應納稅額及罰鍰金額，亦未據說明，即諭知上訴人核定被上訴人應補徵營業稅逾109,894元部分、罰鍰逾329,682元部分，應予撤銷，亦有判決不備理由之違法。
㈦綜上所述，本件上訴人指摘原判決關於撤銷部分，有如上之
違誤，求為廢棄原判決，為有理由，應將此部分原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之判決。另原審重審時，宜對加值型及非加值型營業稅法第51條處罰之修正，併予審酌，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年9月13日
最高行政法院第六庭
審判長法官廖宏明
法官侯東昇法官江幸垠法官陳國成法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國101年9月13日
書記官楊子鋒