裁判字號：臺北高等行政法院101年訴更一字第133號判決
裁判日期：民國102年02月19日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第133號102年1月22日辯論終結原告 黃正宜 即華祥兒童教育研究出版社被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 王怡婷 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日臺財訴字第09800569260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（重核復查決定），除確定部分外，均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠因行政院組織改造，被告自民國102年1月1日起，自財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局。
㈡被告機關代表人於起訴時為 吳自心 ，訴訟繫屬中變更為何瑞
芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
㈢本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，
核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告於78年間獨資設立華祥兒童教育研究出版社，嗣於89年
5月29日將該出版社無價讓與其妹 黃士菁 。原告前經人檢舉銷售兒童書籍、提供教師訓練收取勞務研習費等，短漏開統一發票並漏報銷售額，經臺北市稅捐稽徵處查獲，因營業稅業務自92年1月1日起移由財政部各地區國稅局辦理，本件乃移由被告續行查處並核定：原告於88年1月1日至89年5月29日間之銷售額合計新臺幣（下同）7,139,550元，應補徵營業稅356,978元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計1,784,
800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告復查決定變更罰鍰處分為1,070,900元，原告仍表不服，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第3444號判決撤銷訴願決定及上開處分，囑由被告另為適法處分，被告遂依判決撤銷意旨，作成98年9月16日財北國稅法一字第0980251169號重核復查決定（下稱原處分），變更核定補徵營業稅額為238,882元及罰鍰為716,646元。原告對原處分仍表不服，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，復經本院99年度訴字第656號判決（下稱本院原判決）撤銷原處分及訴願決定關於原告應補徵營業稅逾109,894元部分以及罰鍰逾329,682元部分，並駁回原告其餘之訴，被告對上開撤銷部分不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第821號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄本院原判決，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠原告擔任負責人之華祥管理顧問有限公司與被告間97年度訴
更一字第15號、98年度訴更一字第162號案件均與被告以和解收場，本件原告亦願與被告和解，以減訟累。
㈡上訴審廢棄判決固認「原告似應對其主張非營業收入，負有提出證明之協力義務」等語，惟：
⒈營業人雖負有提供資料之協力義務，但於訴訟中並不因此
發生舉證責任倒置之效果。被告既因短漏報銷售額而調查原告當期之未申報銷項稅額，以核定應納稅額，對此，被告應就銷項稅額此一營業稅債務之積極要件負舉證責任，豈能因原告負有協力義務，即對原告課以較高之反證證明力要求，甚至高於被告所舉本證，本件似要求原告須反證「自己所存入現金之財產來源不是來自於華祥教育出版研究社之營業收入」，如此顯已逾越稅捐徵收必要性之比例原則，不僅有悖離訴訟證據法則之疑慮，且其結果無異使被告可以雞兔同籠地一概混為營收補稅重罰，此當非出於稽徵便利之考量，課人民以申報租稅資料義務之原意。⒉以本件而言，被告僅提出華南銀行11143號帳戶支出明細
，上訴審廢棄判決之廢棄理由固認定「交易相對人以現金支付再由原告將現金存入帳戶，並不違背經驗法則及論理法則」，但就與原告同一負責人之華祥管理顧問有限公司，同樣以現金存入，是否屬於營業收入，最高行政法院96年度判字第2101號判決即指出「況依常情，客戶未持有賣方存款簿，罕有將現金逕存入賣主帳戶之可能，被上訴人將現金存入華南銀行帳戶之款項，認均屬營業收入，與經驗及論理法則亦有不合」。
⒊依上開上訴審廢棄判決理由，被告並未舉證原告有無零售
門市，如原告有零售門市進行現金交易，被告為上開認定，原告無話可說，惟事實上原告並無零售門市，何來交易相對人以現金支付之說？⒋且觀諸本院原判決附表序號3、9、10、19、25、26、29、
3132、34、35、39、49、51、65、76、82、83、105、10
6、107、108、114、115、122、124、125、126、127、12
8、129、130、135、137、138、139、141、142、143、14
6、168、194、224、229、232、265、272、273、279、28
5290、291、295、300、304、316、318、323，不乏同日存入多筆且單筆存入金額高於1萬元，縱有個人購買而以現金付款者，以「華祥兒童教育研究出版社目錄」所呈現訂價多為數十元至數百元以觀，如原告確有上百萬元現金收入，勢必有數千甚至近萬本之銷售量，豈非門庭若市，被告又何以無法對原告從事零售交易進行舉證？⒌且按「銀行資料，如無具體事證，不得據以課稅」「稽徵
機關不得僅憑銀行票據往來紀錄表，作為納稅義務人漏稅之唯一依據」最高行政法院71年度判字第619號及75年度判字第499號判決要旨已有明文。是以，被告僅憑華南銀行存款往來明細表，即認定上開58筆現金存入屬原告之營業收入或漏報銷售額，實有違誤。且同屬現金存入，被告准予剔除第21、27、36、46、53、64、70、92、237、245、258、263、267、274、281、289、309、319筆，究其剔除標準為何，被告並未具體說明，似僅憑被告主觀認定。
⒍本院原判決附表第78、147、149、201筆共計54萬元，屬
於整數且大額交易，與附表第117、145、164、186、209
243、262、277、278、298筆交易相同，則被告既認定第117筆等10筆交易與營業收入明顯無關，則被告顯係以大額、整數之存入作為認定是否為原告正常營業交易規模之標準，依據平等原則，被告對第78筆等4筆共計54萬元之交易，亦應採取相同處理。
⒎被告於本院101年12月13日準備程序中稱本件為89年案件
，已過證據資料保存期限，證據資料實在有限，此等部分請本院依法判決等語，可知被告現已無法提出直接證據，以證明第78筆等4筆共計54萬元為原告之營業收入，則就被告於此不能舉證之利益，自應歸屬於原告。
⒏附表第47、193、216、235、259、264、275、276
等8筆轉帳存入共計798,260元，係原告向原告之母 何翠華 借貸之款項，由何翠華之帳戶匯款轉入，且何翠華並非原告出版社之交易相對人，此部分與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，此亦經上訴審廢棄判決肯認，顯見被告此部份答辯並不可採。且被告於本院101年12月13日準備程序中亦稱此部份證據資料已過資料保存期限，證據資料實在有限，此等部分請本院依法判決等語，可知被告現已無法提出直接證據，則就被告於此不能舉證之利益，自應歸屬於原告。
⒐附表第43、67、95、154、169等5筆票據存入共計238,115
元，係原告以自己甲存支票存入之存入款，該5筆甲存支票支票號皆顯示於系爭帳號之「存款人代號欄」，與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，非屬營業收入，此部分亦經上訴審廢棄判決肯認，足見被告所辯並不可採。且被告於本院101年12月13日準備程序中亦稱此部份證據資料已過資料保存期限，證據資料實在有限，此等部分請本院依法判決等語，可知被告現已無法提出直接證據，則就被告於此不能舉證之利益，自應歸屬於原告。㈢另被告適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第
51條規定，於計算漏稅額時，即應扣減原告自違章行為發生日至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額等語。並求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定除確定部分外不利原告之部分。
四、被告答辯略以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取隻營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人……。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者……。」為行為時營業稅法第1條、第14條第2項、第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院釋字第537號解釋理由參照）。
㈡有關原告主張和解部分：依最高行政法院96年度判字第2101
號及98年度判字第1434號判決理由，自然人與法人人格有別，以原告黃正宜名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入並不當然即為華祥公司之營業所得，而乃同意扣除以原告黃正宜名義存入之華南商業銀行現金存入款項之二分之一，而與原告和解，先予敘明。本件原告與華祥管理顧問公司為各自獨立之營業人，本件係查得原告以「華祥兒童教育研究出版社」名義開立郵局劃撥00000000號帳戶及華南商業銀行000000000000號帳戶，該等帳戶收入屬原告之營業收入，本件與前揭最高行政法院存入帳戶與營業人主體不同之案例有別，原告未衡酌二者課稅主體與調查證據均不相同，一昧要求援例和解，實無得比附援引。
㈢依上訴審廢棄判決發回理由七㈢、㈤，原告以現金存入以商
號名義開立之帳戶之58筆存款，金額合計1,003,030元，及本院原判決附表第8、147、149、201之4筆存款，金額合計540,000元，依論理法則及證據法則，均應屬原告之營業收入，在原告未提出反證以證明該等存入款項非屬營業收入者，被告核定屬其營業收入，並無不合。關於原告主張其母何翠華以TD轉帳存入之8筆存款金額合計798,620元部分，係向何翠華之借貸，非屬原告之營業收入乙節，按「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第17條第1項所明定。原告僅製表或在各該銀行往來明細表中註記說明，或僅提示存摺轉入資料，並未提示相關帳證、文據供核，亦未提出還款證明以實其說，自難採認。況何翠華尚且擔任華祥兒童教育研究出版社之義務總編輯及原告「教師正音班作文班研習會」之講師。又原告於89年另行成立華祥管理顧問有限公司簡介「師資陣容由語文專家何翠華主任長期培訓」，可見何翠華不僅與原告係母女之親屬關係而已，尚且介入原告業務之營運；再據原告提示何翠華華南銀行活期儲蓄存款存摺，何翠華系爭8筆轉帳款項之來源均係轉帳存入或票據存入，並於89年間領有薪資所得及租賃所得，該等款項究係借款或營業收入，不無疑問（同案起訴之最高行政法院98年度判字第1434號判決第5頁參照）。㈣至於原告自行以KD票據存入之5筆款項，金額合計238,115元
部分主張非屬營業收入部分，參酌司法院釋字第537號解釋，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業所得，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無從依職權審酌原告之主張，故應由主張免除其納稅義務之原告負擔證明責任。本件原告未序時將交易登錄於帳簿，未依規定保存帳簿憑證供被告查核，其未負有完全且真實陳述之協力義務甚明。況原告於告知客戶之「繳費方式」中，載明接受抬頭為「黃正宜」之支票付款，是以，在原告未提出反證之情形，依據經驗法則，原告自行以票據存入之款項，自難以排除於營業收入之範圍。
㈤有關原告主張附表第21等18筆之剔除標準不明乙節，被告係
依據本院95年度訴字第3444號判決理由，認為原告於華南銀行之上開18筆現金存入似由原告自郵局劃撥帳戶轉入者，有重複核定之嫌，故予剔除，並非漫無標準。至於附表第8號等4筆共計54萬元存款是否屬於原告之營業收入乙節，按最高行政法院99年度判字第1291號判決意旨，本件係屬漏報銷售額案件，稅捐稽徵機關固應就課稅處分要件發生事實負舉證責任，惟被告既已查得上開款項係存入原告於華南商業銀行開立之帳戶，原則上即得認定屬於原告之營業收入，而無需提出為何其屬於營業收入之證據；原告主張上開款項非屬營業收入，即應提出相關帳證以實其說，原告空言主張，自難採憑，上訴審廢棄判決亦採相同見解。
㈥罰鍰部分：
⒈財政部配合營業稅法第51條修正施行，於100年2月14日
修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱100年2月14日修正稅務違章案件裁罰參考表），其中有關短報或漏報銷售額者，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。次按稅捐稽徵法第48條之3規定，以及財政部85年8月
2日臺財稅字第851912487號函釋，本件營業稅罰鍰屬尚未確定案件，有100年2月14日修正稅務違章案件裁罰參考表之適用。
⒉原告為營業人，當知銷售貨物或勞務應誠實報繳營業稅，
卻未依法按期申報，明顯違反稅法應負義務，自有過失，依行政罰法第7條第1項以及上開規定，應按所漏稅額238,882元處1.5倍罰鍰共計358,323元，原處罰鍰超過358,323元部分應予追減等語。並求為判決原罰鍰處分超過358,323元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
五、本件兩造主要爭執厥為：被告審認原告存入以商號名稱開立之帳戶之58筆存款計1,003,030元，暨本院原判決附表第8、147、149、201之4筆存款，金額合計540,000元，為營業收入部分，而對原告補徵營業稅，並科處罰鍰716,646元（審理中被告認諾追減罰鍰358,323元），其認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取
之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第14條第2項、第15條第1項、第32條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。
㈡次按行政訴訟法第260條第1項規定：「除別有規定外，經
廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。」第2項規定：「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。」第3項規定：「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」所謂法律上判斷，係指依該個案事實應如何適用法令而言，而法院判決適用法令之過程，除就法令條文之概念予以釋義外，尚須就個案具體事實與法令構成要件之合致性為涵攝，故上開規定所指法律上判斷固不及於最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，但如其已就個案事實為法律構成要件之涵攝，具體表示法律見解者，高等行政法院更為審判時，如查無任何證據足以推翻最高行政法院據以涵攝法律構成要件之事實，依上開規定，即應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。
㈢再按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，
即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。再者，稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。
又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔（最高行政法院100年度判字第281號判決意旨參照）。
㈣經查：
⒈本件本院原判決經上訴審廢棄判決發回理由七㈢，就原告
以現金存入以商號名義開立之帳戶之58筆存款，金額合計1,003,030元部分，認原告如認此項金額非屬營業收入，依司法院釋字第537號當事人就所得支配或掌握課稅要件事實及原因負有協力義務之解釋意旨，原告負有提出證明之協力義務，以證明此項收入非屬營業收入，本院原判決遽認此項收入非屬營業收入，與論理法則及證據法則有違等語。對此，原告均未到庭爭執，僅提出書狀空泛表達被告僅憑華南銀行存款往來明細表，即認定上開58筆CD現金存入屬於原告營業收入或漏報銷售額，實有違誤等語，仍難認已盡其協力義務證明之能事，此部分課稅要件事實，基於依法行政原則，應認稽徵機關所負之舉證責任，已足使法院達到確信之程度，原告固否認被告此部分之證明力，但因其未能提出反證，以推翻或削弱法院確信之心證，自僅得將其不利益結果歸諸於原告，應認原告以現金存入以商號名義開立之帳戶之58筆存款，金額合計1,003,030元部分，屬原告之營業收入。原告主張此項以現金存入以商號名義開立之帳戶之58筆存款，非屬營業收入，既與查證事實未符，自屬無法憑採。
⒉惟查，本院原判決附表第8、147、149、201之4筆存
款，金額合計540,000元部分，被告主張此部分亦經上訴審廢棄判決發回理由七㈤，依論理法則及證據法則，認亦均屬原告之營業收入，在原告未提出反證以證明該等存入款項非屬營業收入者，被告核定屬其營業收入，並無不合等語。惟查，此部分並未如被告所稱，亦經上訴審廢棄判決發回意旨，載明依論理法則及證據法則認亦均屬原告之營業收入在案：「……經查上訴人於99年12月23日在原審言詞辯論期日，對被上訴人上開主張，並未爭執，惟主張何翠華匯入之款項，可能係客戶向何翠華購買後將之存入被上訴人帳戶內。至於KD票據存入之5筆由被上訴人自己之支票存入部分，則有可能顧客付現金，被上訴人再以自己之支票存入云云。然如前所述，上訴人對其主張課稅事實之存在，應負舉證責任。經查上開款項，倘果如上訴人所言，係被上訴人之母何翠華，就屬於被上訴人之營業收入先存入自己帳戶，再自其帳戶匯至被上訴人營業帳戶，顯係徒增勞累，所言不合常情。另顧客如以現金支付貨款，被上訴人何以不逕存入營業帳戶，而存入別的帳戶，再開自己支票存入營業帳戶，亦不合常情，本件上訴人既未舉證證明被上訴人係存入何帳戶再轉入營業帳戶，其主張自不足採。原判決撤銷原處分及訴願決定關於上開二部分之核課及罰鍰處分，尚無不合……。」亦即，上訴審廢棄判決發回意旨，對本院原判決附表第8、147、149、20
1之4筆存款，金額合計540,000元部分，指明因被告就此部分未舉證證明原告係存入何帳戶再轉入營業帳戶，因認其此部分之主張為不足採，反係指示被告應就此部分課稅要件存在之事實，負舉證責任。對此，本院於準備程序時問及被告：「……共計540,000元，被告均認為是原告之營業收入，有何直接證據可以證明？」被告答稱：「本案為89年案件，已過證據保存期限，證據資料實在有限，此等部分請法院依法判決。」足知，被告對此部分之舉證，欠缺直接證據證明資料，則依上揭舉證責任之規定與說明，此項舉證不足之不利益結果，自應歸屬被告，應認被告就原告本院原判決附表第8、147、149、201之4筆存款，金額合計540,000元部分之營業收入無法證明，原處分就此部分予以補徵營業稅即有未合，訴願決定就此部分未予糾正，仍予維持，亦有未合，均屬無法維持，應予以撤銷。而此部分與前開58筆存款，金額合計1,003,030元部分，因已經原處分合併補徵原告營業稅在案，且涉及下述罰鍰金額之整體計算，亦直接與被告就原告違章情節及應受責難程度之行政裁量事項攸關，尚未能逕由本院予以分離觀察，爰併予發回被告更為審酌，另為適法之處分。
⒊罰鍰部分：本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第5款「
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院
100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定；且財政部配合上開修正，於100年2月14日修正稅務違章案件參考表有關營業稅法第51條部分，其中有關「短報或漏報銷售額者」，係按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，均屬有利於原告，又因裁罰倍數之衡酌涉及被告之裁量權，故將原處分關於罰鍰部分廢棄，復因裁罰之不可分性，爰將本件罰鍰全部（除確定部分外）之原處分及訴願決定關於此部分均撤銷，著由被告另為適法之處分。
七、從而，本件原處分（重核復查決定）除確定部分外，既有上述瑕疵，於法未合，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請均撤銷，為有理由，均應予以撤銷，發回原處分機關更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第87條第2項後段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年2月19日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年2月19日
書記官林俞文