裁判字號：最高行政法院95年判字第1904號判決
裁判日期：民國95年11月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01904號上訴人建眾實業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
林宜信 會計師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月19日臺北高等行政法院92年度訴字第5446號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張略以：關於廣告費新台幣（下同）35,141,714元部分，被上訴人推定訴外人慶眾汽車工業股份有限公司（下稱慶眾汽車）應與上訴人按銷貨額比例分攤上訴人之廣告費用，否准上訴人認列其本身應負擔之廣告費，參照司法院釋字第218號解釋、憲法第19條、中央法規標準法第5條第1項第2款與第6條規定，不當增加上訴人之租稅負擔，與租稅法律主義有違。依所得稅法第43條之1規定，營利事業與其他營利事業具有從屬關係，其相互間有關費用之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。然系爭廣告費用為上訴人所自行與廣告商簽訂並支付，並無上訴人與慶眾汽車共同支出並為攤計之事實。慶眾汽車係汽車製造商，其銷售之對象為上訴人等經銷商，並無刊登廣告之必要，並無汽車製造商與經銷商需攤計廣告費之營業常規。上訴人與慶眾汽車係基於契約自由原則簽訂經銷商合約規範雙方之權利義務，被上訴人認定上訴人與慶眾汽車間簽定之經銷合約不合營業常規，顯屬無據。被上訴人未依所得稅法第43條之1之規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第78條第1款第1目、第2目、第4目及第8目之規定，使用報章雜誌、廣播及電視宣傳廣告等費用，及代理商之宣傳費用，經契約訂明由各代理商負擔者，得認定為廣告費。商品之廣告宣傳費用得否由代理商（經銷商）負擔之問題，納稅義務人應以契約訂明為證據方法，被上訴人卻不以該合約為判斷依據，顯係違法。上訴人係以販售汽車為專業之總經銷商，相對於從事製造之上游廠商，上訴人對於廣告之商業行為有其專業性。經銷商以其本身對於消費者之專業與廣告公司溝通，推出各式廣告，當係上訴人與製造商所為之合理商業判斷，且有助上訴人之營收及淨利，是上訴人係基於本身之利益，而非為上游製造商之利益考量系爭廣告之效果，其經費支出由上訴人承擔，亦非法所不許，系爭廣告費支出顯係上訴人為獲取營業利益之必要費用。被上訴人執意調整上訴人之廣告費用，以上訴人之上游廠商即製造商之慶眾公司，亦應依據銷售比例負擔廣告費用，顯無依據。關於訓練費部分，被上訴人以上訴人與慶眾汽車所簽合約指稱「慶眾汽車應提供師資與設備，舉辦訓練課程．．．依經銷合約規定，相關訓練費用應由慶眾汽車負擔」，否准認列系爭訓練費，顯違論理及證據法則。縱慶眾汽車依經銷合約應「提供上訴人」之訓練課程而未提供，亦屬慶眾汽車與上訴人之間契約履行問題。上訴人所主張之訓練費用係上訴人為訓練下游經銷商推展業務，對下游廠商之銷售人員舉辦訓練課程，與慶眾汽車對上訴人之提供契約義務履行與否無關。上訴人已支付前開訓練費，將舉辦相關訓練課程之相關支出認列為費用，自屬適當。且參與訓練課程者皆為上訴人所屬下游經銷商等人員，可證此一訓練費用支出確為上訴人訓練下游廠商以及實際經營所必須，且已實際發生，此與慶眾汽車對上訴人之提供契約義務履行與否無關。上訴人業已支付前開訓練費，將舉辦相關訓練課程之相關支出認列為費用，自屬適當。至於行銷費用部分，上訴人認列之行銷費用係慶眾汽車將廢車回收費轉嫁予上訴人負擔，上訴人支付與慶眾汽車之「廢車處理費」，對於慶眾汽車係銷售汽車所必須發生之必要支出，慶眾汽車於計算前開支出後會將前述成本列為出售汽車之價款中轉嫁予下游，此係一般商業運作之方式。故被上訴人認上游企業所支付之成本，若經成本計算透過銷售價格轉嫁予下游企業時，下游企業所支付予上游企業價款中屬前手法律專屬義務人部分之支出，係屬上游企業應負擔，應予全數剔除之見解，顯違論理法則。慶眾汽車係依照一般企業交易之方式將廢車回收處理費轉嫁予上訴人，為一般所認知之消費訂價習慣。由慶眾汽車開立予上訴人之統一發票，其品名明確載有「廢車回收費」，足證系爭廢車處理費確為慶眾汽車所轉嫁。系爭「廢車回收費」係在商業交易上同樣透過提高價格轉嫁予上訴人。被上訴人僅因上訴人對該筆費用於入帳時所認列之會計科目不同，而否准上訴人認列系爭損費，顯有未合，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則略以：關於廣告費部分，上訴人投資股東雖均為法人，惟分攤廣告費廠商之負責人同為「乙○○」，另依據廣告樣張，提供廣告廠商為慶眾汽車及全省各地總經銷並非上訴人，簽證會計師補充說明將不可直接歸屬之廣告費，依銷貨毛利分攤予非提供廣告廠商上訴人及漢眾實業股份有限公司顯與事實不符，且上訴人無法提供分攤下游經銷商永利、萬眾、三和、聯眾‧‧‧等廣告費相關之證明文件，依查核準則第78條第1項第2款及第8款之規定，應予全額剔除，惟原核定僅按上訴人帳列廣告費以其與訴外人漢眾公司經銷比例分攤，否准14,902,229元。關於訓練費2,509,656元部分，上訴人與製造商慶眾汽車之經銷合約第16條：督導與協助「慶眾公司應提供師資與設備，舉辦訓練課程」，民國84年度製造商慶眾公司並未提供上訴人任何訓練課程，且上訴人自行參加外界舉辦之訓練項目營銷主管的據點經營及適才主管領導力訓練等，均與行銷策略及管理能力有關，依上開經銷合約規定，相關訓練費用應由製造商慶眾公司負擔，故原核定予以剔除，並無違誤。關於行銷費用8,883,146元部分，廢機動車輛回收清除處理辦法係依廢棄物清理法第10條之1第2項規定所訂定，明文廢機動車輛應由製造商負責回收，應屬法律專屬義務人，繳交廢車回收處理費應由製造商慶眾汽車全數負擔，依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及83年12月28日環署廢字第65401號函規定，原核並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、廣告費部分：上訴人為慶眾汽車公司在苗栗縣以北（含）及東部地區之總經銷商，本年度列報廣告費35,141,714元。被上訴人以依其與製造商慶眾汽車公司之經銷合約第4條及第10條約定，上訴人須配合製造商慶眾汽車公司之行銷策略，否則慶眾汽車公司得隨時修正上訴人之經銷區域範圍，然慶眾汽車公司無須負擔任何產品之廣告費及促銷費用，此不平等及無制衡性之合約有違營業常規，顯不合理。又依上訴人檢附之廣告樣張，部分提供廣告廠商為慶眾汽車公司及全省各地經銷商，並非上訴人，為符合實質課稅及收益成本配合原則，乃按上訴人帳列廣告費，以其與訴外人漢眾實業股份有限公司（慶眾汽車公司在台中縣以南之總經銷商）經銷比例分攤計算後，剔除14,902,229元，經核並無不合。上訴人雖主張營利事業單位廣告費支出可轉嫁，依合約規定由上訴人負擔並無不可，且上訴人係基於本身之利益考量系爭廣告之效果，系爭廣告費支出顯係上訴人為獲取營業利益之必要費用，無由他公司分攤費用餘地云云。惟查依所附廣告樣張，廣告產品為慶眾汽車公司之產品－福斯汽車，廣告目的在提高消費者購買意願，慶眾汽車公司與上訴人等全省各地經銷商均蒙其利，並非僅上訴人獲利而已。且該廣告有部分並未刊載上訴人名稱，而係刊載慶眾汽車及全省各地經銷商名稱，無法判斷係何人委託所生廣告費用，被上訴人因而依職權按適當比例予以分攤，縱有不當，亦不生違法之問題，要無訴請撤銷可言。貳、訓練費部分：上訴人主張系爭訓練費用2,509,656元，係上訴人對下游廠商舉辦訓練課程之支出，無從要求慶眾汽車負擔云云。經查上訴人與製造商慶眾汽車簽訂之經銷商合約書第16條約定：「督導與協助⒈甲方（即慶眾汽車）應就下列事項對乙方（即上訴人）為必要之輔導與協助：．．．⑵提供師資與設備，舉辦訓練課程．．．」而慶眾汽車本年度並未提供上訴人任何訓練課程，為上訴人所不爭執，本件依上訴人簽證會計師簽證報告書第9頁記載，系爭訓練費用「係員工參加外界舉辦訓練課程所發生之費用」，該項費用自應由依約須提供訓練課程而未自行辦理之慶眾汽車負擔，以行「提供」訓練課程之實。至於上訴人所稱系爭支出係對下游廠商舉辦訓練課程，與前開簽證報告書記載及上訴人復查申請書所稱係提供不同階層員工相關之教育訓練，前後不符。且依上訴人所提訓練課程有關照片顯示，亦為「慶眾汽車服務接待暨組長顧客滿意訓練」「慶眾汽車服務高階主管管理講座」，所提課後意見調查表及追蹤評估訪談表等亦均標明慶眾汽車公司，況前開經銷商合約書並未區分提供訓練課程之對象，上訴人主張無可採。是被上訴人以系爭訓練費用應由慶眾汽車負擔，全數予以剔除，並無不合。參、行銷費用部分：上訴人本年度列報行銷費用8,883,146元，係廢車回收處理費，被上訴人以其依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月28日環署廢字第65401號函規定應由汽車製造商負責回收，全數予以剔除，經核並無不合。上訴人雖主張製造商慶眾汽車以自己名義繳交廢車回收處理費，再將該費用轉嫁予經銷商負擔，法無禁止之規定云云。惟查廢機動車輛依法應由製造商負責回收，其為製造商基於營業事項之法定義務，因而所生之法定費用－廢車回收處理費，本得於銷售產品時予以轉嫁者，自不得以特約方式為轉嫁，始符合收入與費用支出相配合之原則，上訴人主張要無可採，因予駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決認定事實有與卷證不符之錯誤，而原判決以實質課稅原則認為上訴人廣告費支出應按經銷比例，調整否准14,902,229元，惟所謂實質課稅原則係基於法律形式外觀，與實質經濟事實不同，而就租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事件關係為準。本案就法律形式即經銷合約與經濟實質即上訴人負擔廣告費，慶眾汽車不需負擔廣告費並無不同，系爭合約基於雙方合意後成立，其中一方是否享受較多利益或承受較多不利益未必能制定客觀標準衡量，而原判決對本件雙方主觀上衡量自身整體利益後皆同意之經銷契約逕指為違反實質課稅原則，顯違反契約自由精神。而原判決未載明系爭廣告費之法律性質之法律形式與經濟實質如何不同，亦未調查任何證據，即謂經銷合約具非平等性及制衡性，對於上訴人於原審陳明上訴人負擔廣告費係符合商業慣例及經濟實質，原判決未說明不予採信之理由，更未整體審酌上訴人因系爭合約第4條而獲得關於慶眾汽車苗栗縣以北及東部地區之銷售權，原判決顯有違反司法院釋字第420號解釋之違法，亦有違反經驗法則及論理法則之違法。另上訴人主張之訓練費用係上訴人對下游廠商之銷售人員舉辦訓練課程所發生之支出，而原判決顯然誤將上訴人對下游經銷商所為之訓練費支出，與慶眾汽車提供上訴人之訓練課程混淆。上訴人為營業需要對下游廠商提供相關訓練課程，並確實支付相關訓練支出，上訴人自應認列為訓練費用，何來支付訓練費應由慶眾汽車負擔以行「提供」訓練課程之實的論理？至於原判決認為上訴人所提訓練課程有關照片顯示，為「慶眾汽車服務接待暨組長顧客滿意訓練」、「慶眾汽車服務高階主管管理講座」所提課後意見調查表及追蹤評估訪談表等均標明慶眾汽車公司，因而認為訓練費用應由慶眾汽車公司負擔，顯然有誤。原判決肯認系爭廢車回收處理費，可以轉嫁之機制轉由他人實質負擔，但認為必須於銷售與他人之價格中涵蓋，不得以特約方式與銷售價格以外另行轉嫁，顯與財政部83年12月20日台財稅第000000000號函釋不符，而財政部83年函釋為有利於納稅義務人，對於未確定案件應有其適用。原判決對於「轉嫁」做錯誤之解釋，顯有違反經驗法則、論理法則及財政部83年12月20日台財稅第000000000號函釋之違法。原判決既已肯認系爭廢車回收處理費得轉嫁由他人負擔，則此上訴人為銷售車輛而發生應由上訴人負擔之費用，自得認列為上訴人之損費，俾以與上訴人銷售車輛發生之收入相配合，方符合收入與費用配合原則。然原判決以轉嫁方式之不同，致上訴人無法將與收入相關之費用認列為損費，顯與收入與費用支出配合原則之意旨相悖，是上訴人基於收入與費用支出相配合認列該收入相關之費用─廢車回收處理費，係屬合法。原判決一方面認為系爭費用得轉嫁他人之損費方符合收入與費用支出配合原則，另方面又以轉嫁方式不同而否准轉嫁，原判決顯違反收入與費用支出相配合原則之意旨，亦有違反論理法則之違法。綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」、「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項‧‧‧（二）廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品‧‧‧（八）代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。」、「營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，應依左列規定核實認定：（一）師資之鐘點費及旅費。（二）受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。（三）教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。」「中央主管機關得視實際情況，指定機動車輛製造、輸入或販賣業於指定公告起3個月內，檢具申請書向省（市）主管機關申報登記」商業會計法第60條、查核準則第78條第1項第2款、第8款、第86條之1、廢機動車輛回收清除處理辦法第3條分別定有明文。又機動車輛業者自84年1月1日起至84年12月31日止應達成之回收率為60%，業經行政院環境保護署依廢機動車輛回收清除處理辦法第9條規定以83年12月28日環署廢字第65401號公告在案。而本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費35,141,714元，被上訴人以上訴人與製造商之經銷合約對產品行銷廣告費用約定不合理，乃剔除14,902,229元；另列報訓練費2,509,656元，依其與製造商之經銷合約所載員工訓練費用應由製造商負擔，乃予以全數剔除；所列報行銷費用8,883,146元，係廢車回收處理費，依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月2日環署費字第57805號函規定，應由汽車製造商負責回收，亦全數剔除，核定全年課稅所得額為30,639,526元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤。次查依據卷附廣告樣張，係刊載慶眾汽車公司及全省各地經銷商名稱之情形，且廣告之目的為提高消費者購買產品意願，慶眾汽車公司及全省各地總經銷商均互蒙其利，廣告費用未為合理分擔顯不合營業常規。至於上訴人主張系爭訓練費用支出係對下游廠商舉辦訓練課程；法令並無禁止機動車輛製造商繳交廢車回收處理費後，得將該費用轉嫁給經銷商負擔各節，與簽證報告書記載及上訴人復查申請所稱前後不符，且依上訴人所提供之照片、課後意見調查表及追蹤評估訪談表顯示，提供訓練單位為慶眾汽車公司而非上訴人。且廢機動車輛應由製造商負責回收，其屬法律專屬義務人，繳交廢車回收處理費為製造商可預見之營業費用，應由製造商與其營業收入相配合列報始符合營業常規，上訴意旨所述，均不足採。原判決維持原處分及訴願決定，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開商業會計法、查核準則、廢機動車輛回收清除處理辦法等法令規定及公告意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月23日
第三庭審判長法官趙永康
法官姜仁脩法官林茂權法官黃淑玲法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國95年11月24日
書記官王福瀛