裁判字號：最高行政法院92年判字第940號判決
裁判日期：民國92年07月17日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決九十二年度判字第九四○號
上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
朱瑞陽 律師右當事人間因所得稅法事件，上訴人不服中華民國九十年十一月一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一九○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由本件上訴人主張：查依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十五條第一項規定，應先踐行復查程序。被上訴人未就違反扣繳義務裁處罰鍰部分申請復查，該罰鍰處分依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十四條第三項規定即告確定，被上訴人自不得再行爭訟。又依稅捐稽徵法施行細則第十五條第二項及修正前訴願法第十七條第二項規定，此非授予受處分人於行政處分因訴願逾期確定後，有向原行政機關或上級機關請求變更或撤銷原行政處分之權利，此有鈞院八十六年度裁字第一二四七號裁定可稽；是相關扣繳稅款部分，經被上訴人申請查對結果，准予追減部分扣繳稅款，上訴人本於職權減除其相對應之罰鍰金額，僅將原確定之行政處分中該部分撤銷，其餘部分未為變更或撤銷。撤銷部分，既於被上訴人有利，自無行政救濟之必要，未變更或撤銷部分，為使全案便於明瞭，遂以八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，將維持部分之數額一併敍述列載，並通知法院更正執行金額，此並非為一新處分，被上訴人自不得再事爭訟。又原審援引鈞院六十一年裁字第九十二號判例，其適用對象，為官署基於不同之原因事實將原行政處分更正為一新處分，人民若有不服，本可於法定期限內，另行提起訴願；而本案上訴人所為之八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，僅係更正罰鍰金額，然其課稅原因事實並未有所不同，原審援引該判例為裁判基礎，顯有違誤。況本件扣繳稅款部分，訴經前行政法院八十八年度判字第五十五號判決確定，嗣後更正減除部分扣繳稅款，不影響被上訴人未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之事實，其相對應罰鍰部分，上訴人依法本於職權變更罰鍰金額，並通知法院更正執行金額，訴願決定以程序不合駁回，尚無違誤。原審判決將再訴願決定及訴願決定一併撤銷，由原受理訴願機關依復查先行程序規定，將本件被上訴人對系爭函復不服，卻略過復查程序逕提訴願之事件，移送上訴人先從實體上為復查決定，顯有判決適用法規不當之違法，請為原判決廢棄之判決。
被上訴人則以：查八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函（下稱前函覆）由上訴人依被上訴人所提示之帳冊更正應扣繳稅款及應處罰鍰，被上訴人之應繳納稅款及罰鍰數額，均因前函覆而有所變更，公法上稅捐債務關係因此已異其內涵，上訴人以前函覆否准被上訴人變更罰鍰金額及重新掣發違章處分書之申請，其性質係屬行政處分，洵無疑問。另觀諸財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函之意旨，亦不難得其佐證。另按所得稅法第一百十四條第一款規定，因所得稅法上扣繳義務之不作為，首應揭示未依限期補繳之法律效果並應就違反扣繳義務之行為，課處一倍罰鍰之行政處分，而扣繳義務人未於期限內補繳者，始得處以三倍之罰鍰。惟查上訴人七十七年至八十年度扣繳稅款之行政處分書之內容，除記載本稅之扣繳義務內容外，並無核課被上訴人一倍罰鍰之行政處分。被上訴人僅於八十五年二月九日曾接獲上訴人課處三倍罰鍰之行政處分，且截至被上訴人接獲前揭上訴人八十八年十月一日財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函覆，被上訴人除知悉上訴人不斷變更核定本稅稅額外，根木無從得知被上訴人應確實繳納系爭罰鍰之時間、書面內容及具體繳納之數字及應向何單位繳納之明文依據。總此，原八十五年二月九日財北國稅中南財字第一五一五八四四○四七七七號函處被上訴人三倍罰鍰之行政處分已因復查決定及其後更正變更本稅權利義務內容而異其內涵，又復查後上訴人並未重發罰鍰繳款書，其重核罰鍰處分並未送達，當不生效，被上訴人更正扣繳本稅後繳款期限為八十八年十月二十日，被上訴人遂於八十八年十月十九日以書函回復上訴人以擔保品抵償稅款，準此，被上訴人並未怠於納稅期限內提供資金繳納稅款，依所得稅法第一百十四條第一款規定，其罰鍰不得逾一倍以上，至屬明確。又上訴人之系爭前函覆既已經原審肯認為行政處分，則被上訴人所涉七十七至八十年度未扣繳稅款違章乙案，本稅部分先於八十五年七月經復查變更並於八十八年九月廿七日由上訴人以財北國稅審三字第八八○三八五一六號函復更正確定，且另於八十八年十月八日送達更正後補繳各類所得扣繳稅款繳款書，並訂繳納期間由八十八年十月十一日起至八十八年十月廿日止，則被上訴人如於八十八年十月廿日前盡其繳納義務，即屬遵期，不生罰鍰三倍之問題。另查本件BOD未扣繳稅款乙案，被上訴人業於八十七年提供世華聯合銀行二筆定期存單為擔保品。又更正後繳款期限為八十八年十月廿日，被上訴人遂於八十八年十月十九日以書函回復上訴人以擔保品抵償稅款，被上訴人並未怠於納稅期限內提供資金繳納稅款，依前揭所得稅法第一百十四條第一款規定，其罰鍰不得逾一倍以上，至屬明確。上訴人不此之為，卻逕以便宜行事，未行重發違章處分書，即以八十四年度違章處分倍數（三倍），率以計算更正後罰鍰金額，其處分對納稅義務人之權益已生嚴重侵害，上訴為無理由，請判決予以駁回等語，作為抗辯。
本件被上訴人係三光企業總管理處（以下簡稱ＢＯＤ）之負責人，上訴人依法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）查獲資料，以其為所得稅法規定之扣繳義務人，因七十七至八十年度給付利息、薪資、佣金及執行業務所得時未依法扣繳稅款，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，請被上訴人依限繳納及於繳納後十日內填具扣繳憑單辦理申報手續。被上訴人未依限補繳及補報，乃依同條款後段規定，按七十八至八十年度應扣未扣稅款處三倍之罰鍰。被上訴人不服，就扣繳稅款部分，申經復查結果，准予追減七十七年度給付利息所得之應扣未扣稅款新台幣（下同）四、六八六、七九五元及七十九年度給付利息所得之應扣未扣稅款三○、○○○元，其餘未准變更。被上訴人不服，向上訴人申請更正，經依訴願管轄規定移由財政部駁回其訴願後，復提起再訴願，亦遭駁回，訴經本院後經八十八年度判字第五十五號判決駁回。罰鍰部分，被上訴人則未申請復查。嗣被上訴人於八十八年三月十五日向上訴人提出更正應扣繳而未扣繳稅款申請書，經上訴人於八十八年七月二十二日以財北國稅審三字第八八○二八八八九號函復核減七十七年度給付利息所得之應扣未扣稅款八一、六二二元、七十八年度給付利息所得之應扣未扣稅款四、二三○、五三一元及七十九年度給付利息所得之應扣未扣稅款八七、七五○元在案。被上訴人再於八十八年八月十二日向上訴人提出申請書。案經上訴人於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函否准被上訴人之申請。被上訴人不服，提一再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟。原審以：上訴人於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函復被上訴人，係依被上訴人所提示之帳冊，先更正應扣未扣稅款數額，再據以更正應處罰鍰數額，向被上訴人以函復方式為意思表示，使被上訴人之應繳罰鍰數額，因此函復而有所變更，其公法上債務關係已異其內涵（對外直接發生法律效果），參照司法院釋字第四二三號解釋意旨，認為此函具有行政處分之性質，被上訴人如有不服，自得於法定期限內，就此函復請求行政救濟，且依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十五條第一項規定，應先踐行復查程序，乃訴願決定竟以被上訴人並未就違反扣繳義務科處罰鍰部分申請復查，即屬確定案件，上訴人於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函復被上訴人，僅係通知減少執行金額，被上訴人自不得更藉行政救濟程序以求救濟，本件訴願應不受理，而駁回其訴願，自有違誤，再訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，乃將再訴願決定及訴願決定一併撤銷，由訴願機關依復查先行程序規定，將本件被上訴人對系爭函復不服，卻略過復查程序逕提訴願之事件，移送上訴人先從實體上為復查決定。而原處分於其再訴願決定及訴願決定撤銷後，既尚待原受理訴願機關移送上訴人先從實體上為復查決定，則原處分應否撤銷，原審即無從逕行判決，其實體爭執，尚無論究之必要等語，為其論據，將再訴願決定及訴願決定均撤銷。惟按「受處分人如僅對於應繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金額。」稅捐稽徵法施行細則第十五條第二項定有明文，又修正前訴願法第十七條第二項規定：「訴願因逾越法定期限決定駁回時，若原行政處分顯屬違法或不當者，原行政機關或其上級機關得依職權變更或撤銷之。」此非授予受處分人於行政處分因訴願逾期確定後，有向原行政機關或上級機關請求變更或撤銷原行政處分之權利。本件前開相關扣繳稅款，上訴人查對結果，於八十八年十月一日以財北國稅中南財字第一五八四四○四七八○號函，准予追減部分扣繳稅款，復依職權減除其相對應之罰鍰金額，除將維持部分之數額列載外，並通知執行法院更正執行金額，尚難指為一新處分，（本院八十六年度裁字第一二四七號裁定參照），原審遽以經更正後對應之罰鍰金額為七十八年度八四、四八一、四九七元、七十九年度四八、一四八、六八○元，使被上訴人應繳罰鍰金額，因此函復而有所變更，其公法上債務關係內容變更，應屬新行政處分，即有未洽。所引司法院釋字第四二三號解釋，認本院四十八年判字第九六號判例僅係就訴願法及行政訴訟法相關規定，所為之詮釋，並載有「如以仍有後續處分行為，或有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符」等語，惟並不當然適用於本件情形，上訴意旨執此指摘原判決違誤，為有理由，應由本院廢棄並發回原審審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年七月十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年七月十八日