裁判字號：最高行政法院92年判字第934號判決
裁判日期：民國92年07月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第九三四號
上訴人藤澤聖德拉堡藥品股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 陳長文 律師
陳民強 律師 林恆鋒 律師（兼送達代收人）被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十三日臺北高等行政法院九十年度訴字第五三○八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：一、上訴人與台灣藤澤藥品工業股份有限公司（下稱台灣藤澤公司）於民國（下同）八十五年六月一日簽定市場推廣服務合約（下稱推廣合約），由該公司負責市場開發、銷售及配送物流等事務處理，雙方同意以相當於台灣藤澤公司對外銷售之價格出售進口藥品予該公司，如台灣藤澤公司確實依約履行銷售及推廣等各項義務，則上訴人給付台灣藤澤公司為上訴人處理事務之報酬及其原應獲取之銷貨毛利，即為系爭佣金之支出。二、按交易雙方之法律關係，應依合約內容及履行合約之事證審酌。上訴人與台灣藤澤公司訂有推廣合約，為被上訴人所不爭，履行合約之憑證資料完整。訴願決定以買賣為財產所有權之移轉，委任僅係勞務之提供，就同一商品標的，財產所有權既已移轉，即無由再行委託買進之一方，就買進之貨品提供銷售勞務，上訴人主張之複合契約核不足採一節，違背契約自由原則與社會經濟實情。上訴人八十五年度營利事業所得稅事件，業經行政院台八十九訴字第○五九七五號再訴願決定，指明被上訴人應就上訴人提供之事證查明上訴人與台灣藤澤公司是否確有買賣與委任混合契約關係之事實，被上訴人卻一再以財產所有權既已移轉，即無由再行委託買進之一方，就其買進之貨品提供銷售勞務為由，認雙方無發生契約之可能，作為處分之依據，違法且不當。三、又國外母公司為上訴人之股東，公司依股東之決策執行並依實際結果納稅，與稅法規定並無不符，此觀所得稅法第四十三條之一規定甚明。財政部六十六年四月二十一日台財稅第三二五八五號函釋及八十二年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，均闡明關係企業間之交易如無規避稅負情事，應予核實認定。因台灣藤澤公司有為上訴人從事市場推廣之事實，上訴人按月給付系爭佣金予台灣藤澤公司，有該公司開立之發票可稽，該公司當年度亦全額列報為所得項目繳納所得稅，政府稅收並無短少。被上訴人核定台灣藤澤公司該筆所得之稅捐，卻單方面剔除上訴人列報之費用，課稅顯欠一致。四、上訴人並非一般藥品經銷商，且係以相當於台灣藤澤公司對外之售價出售，故形式上之毛利率偏高，倘以淨利而言，在上訴人僅數位員工負責國外母公司與台灣藤澤公司業務聯繫與行政管理，被上訴人否准認列系爭費用，產生上訴人八十六年度之課稅所得達資本額之二十六倍以上之不合理情形。訴願決定認為相當，乃重覆計算所致。被上訴人如認為原列報佣金支出之金額過高致上訴人之營業利潤偏低，則應依所得稅法第四十三條之一規定，按營業常規予以調整。惟被上訴人怠於報請財政部核准按營業常規予以調整，逕以費用剔除方式，全部否准，自有未合。末按，上訴人之行業標準代號為五一七一一二號，依財政部頒定「八十六年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」八十六年度同業淨利率僅約百分之九，所得額標準約為百分之七，而被上訴人對於上訴人支付系爭佣金，僅泛稱無支出必要，卻不循關係企業如有違反營業常規之法定調整程序，全部否准認列系爭支付之費用，核定上訴人之淨利率高達百分之五十以上，其核定不合營業常規，請撤銷原處分及訴願決定。
被上訴人則以：一、上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出一三
二、六○八、八七三元。上訴人說明係支付台灣藤澤公司之藥品擴宣委託費，其計算係以商品售價減原料成本、限定利潤、權利金及代工費後，餘額全數作為佣金支出支付台灣藤澤公司，又商品售價由台灣藤澤公司決定、限定利潤為售價百分之二。被上訴人初查以上訴人與台灣藤澤公司係二家不同且各自獨立之法人，與營利事業應獨立自主計算損益之規定不符。又台灣藤澤公司是上訴人銷售產品之唯一買方，雙方交易方式為買賣，並非委託或代理銷售，上訴人無支付佣金予台灣藤澤公司之必要，乃全數剔除，核定佣金支出為零元。又本案交易方式為買賣，按買賣係涉及財產所有權之移轉；至於委任僅指勞務之提供。就同一商品標的，財產所有權既已移轉，即無由再委託買方處理事務或就其已賣斷之貨品提供銷售勞務之必要。台灣藤澤公司縱有物流配送與市場開發及銷售之事實，亦係其本身業務所需，與上訴人無涉。上訴人主張支付佣金之理由，係因台灣藤澤公司依其市場推廣服務合約，提供物流配送與市場開發及銷售，既非上訴人本身之業務及依查核準則第九十二條規定，自應不予認定。且上訴人所訴之交易流程雖為國外母公司之決策，惟營利事業應依其經營績效自負盈虧，依法納稅；而非按國外母公司規定而違背稅法規定。原核定全數剔除佣金支出，並無不合。二、上訴人並以本案之重點在於上訴人有無規避稅負，如無規避稅負問題，並非法所不許；上訴人安排之交易關係如不被承認，則台灣藤澤公司當年度之所得亦應同時調減等節爭執。經查，本件之爭點為上訴人列報支付其商品買受人台灣藤澤公司之佣金支出得否認列，有關否准認列之理由依據，已如前述；至台灣藤澤公司當年度所得應否調減，係屬另案範疇，尚難執為上訴人佣金支出應予認列之依據，上訴人所訴，核無足採。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、本件上訴人主張台灣藤澤公司於八十五年六月一日與其簽定推廣合約，由該公司負責市場開發、銷售及配送物流等事務處理，雙方同意以相當於台灣藤澤公司對外銷售之價格出售進口藥品予該公司，如台灣藤澤公司確實依約履行，則上訴人給付台灣藤澤公司為上訴人處理事務之報酬及其原應獲取之銷貨毛利之事實，固據上訴人提出「市場推廣服務合約」影本為證。上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭佣金支出即為上訴人依上開推廣合約支付予台灣藤澤公司之款項。依上訴人於結算申報之說明，系爭佣金之計算係以商品售價減原料成本、限定利潤、權利金及代工費後，餘額全數作為佣金支出支付台灣藤澤公司，又商品售價由臺灣藤澤公司決定、限定利潤為售價百分之二。二、惟佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。依卷附上訴人復查申請書，可知上訴人為賣方，台灣藤澤公司為買方，二者為買賣關係，上訴人並無理由支付佣金予買方。上訴人雖稱台灣藤澤公司依推廣合約為其負責市場開發、銷售及配送物流等事務處理之代理人等語，惟市場開發、銷售及配送物流等事務，核與佣金支出之要件不合，必台灣藤澤公司除向上訴人買受貨物外，復另有為其代理仲介貨物之事實，始有就提供勞務部分受領佣金之餘地。上訴人稱有給付佣金之義務，自應提出台灣藤澤公司為其代理仲介之證明文件供核，始稱適法。上訴人僅提出推廣合約，尚難採為其有支付佣金之依據。三、被上訴人初查以上訴人與台灣藤澤公司係二家不同且各自獨立之法人，應各按經營績效自負盈虧。而非由台灣藤澤公司決定售價且限定利潤為收入之百分之二，與營利事業應獨立自主計算損益之規定不符。又台灣藤澤公司是上訴人銷售產品之唯一買方，雙方交易方式為買斷、賣斷，並非委託或代理銷售，上訴人無支付佣金于台灣藤澤公司之必要，乃全數剔除，核定佣金支出為零元。被上訴人八十九年七月二十八日財北國稅法字第八九○二八一○五號復查決定以上訴人係聖德拉堡藥品在台之唯一進口代理商，進口藥品後全數售予台灣藤澤公司，並未銷售任何他人，自毋須再行委託台灣藤澤公司提供物流配送與市場開發服務。又查本案交易方式為買賣涉及財產所有權之移轉；至於委任僅指勞務之提供。就同一商品標的，財產所有權既已移轉，即無由再行委託買進之一方，就其買進之貨品提供銷售勞務。台灣藤澤公司縱有物流配送與市場開發及銷售之事實，係本身業務所需，與上訴人無涉。上訴人主張支付佣金之理由，係台灣藤澤公司依其市場推廣服務合約，提供物流配送與市場開發及銷售，依查核準則第九十二條規定，應不予認定。就實際情形而論，本案上訴人之交易係由國外母公司安排，營業利潤係由國外母公司決定，支付台灣藤澤公司擴宣費用亦依國外母公司決定。上訴人一再主張此為國外母公司之決策，惟營利事業應依其經營績效自負盈虧，依法納稅。上訴人按國外母公司規定所得申報納稅額與稅法規定不符。原核定全數剔除佣金支出，並無不合，應予維持等語，於法無違。經濟部九十年六月二十三日台財訴字第○八九○○六二○○五號訴願決定，除持相同理由外，另略以依買賣斷交易合約觀之，台灣藤澤公司縱有物流配送與市場開發之事實，亦係本身業務所需，與上訴人無涉。本案上訴人縱有與台灣藤澤公司簽訂市場推廣服務合約，為其係內部關係人就交易所得安排規劃之約定，姑不論真實性如何，已違反稅法規定，更何況上訴人與台灣藤澤公司之交易已移轉財產所有權，自不得再有支付擴宣費用情形，是並無查核準則第六十五條規定費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核審定轉正之情形。上訴人主張佣金支出全數剔除，所得偏高不合常理乙節，佣金支出應有提供仲介服務之事實為前提，本案藥品所有權業已移轉台灣藤澤公司所有，台灣藤澤公司提供物流配送與市場開發服務等，自是其本身銷售業務之所需，即上訴人並無藉由台灣藤澤公司提供物流配送與市場開發及銷售商品勞務需要，自無義務支付台灣藤澤公司任何佣金費用等語，亦無不當，均應予維持。四、上訴人訴訟代理人於準備程序中主張系爭佣金應係其他費用之勞務報酬乙節，本件核與查核準則第八十五條第一款該條款規定之要件不符，尚難採取。又其復主張應改依同業利潤標準核課乙節，惟依所得稅法第八十三條第一項規定，本件並無未提示帳簿、文據或成本、費用無從勾稽等情事，所請改依同業利潤標準核課乙節，尚乏依據。上訴人雖主張台灣藤澤公司有提供報關、物流配送與市場開發服務等語，然上訴人既無法區別何者為上訴人所做，何者係台灣藤澤公司本身所為，且未提出有關之文據供核，亦難採取。末按，本件系爭佣金經剔除後，台灣藤澤公司當年度所得應否調減，係屬另案範疇，尚難執為上訴人佣金支出應予認列之依據。至於行政院台八十九訴字第○五九七五號再訴願決定書，仍屬個案見解，法院不受該見解之拘束。遂認被上訴人適用所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第六十五條、第九十二條第五款第一目之規定，剔除本件佣金，訴願決定予以維持。並無不合，駁回上訴人之訴，並詳予敍明上訴人之主張及舉證為不足取之理由。核無違誤。查依上訴人復查申請書所陳各節，上訴人與臺灣藤澤公司間為買賣關係，本案藥品所有權已核轉予該公司，上訴人復未能提出有委託該公司代理仲介之確切證據。僅其間之推廣合約，尚難認上訴人有支付佣金與該公司之依據等情。原判決業認定論明。上訴意旨以原審認定事實未附理由，有判決不備理由之違法云云，執以指摘原判決違誤，求為廢棄，難認有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年七月十七日