裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4012號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四０一二號
原告甲○○訴訟代理人 張睿文 律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
張佩玲 右當事人間因房屋稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年七月八日府法訴字第０九二０一三一一三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落於桃園市○○里○○街○號之建物（其房屋稅籍編號為00000000000、00000000000、00000000000、00000000000—一、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000、00000000000—六，下稱系爭建物），經被告核定其民國（下同）八十六年房屋稅新台幣（下同）二、０九０、六一０元，原告不服，於九十二年一月二十二日向被告申請退還其已繳納之八十六年房屋稅款，嗣因被告逾二個月未重為核定，遂提起訴願，請求准為免徵之決定及限期為復查決定，訴願中被告作成復查決定，嗣訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，判令被告作成退還房屋稅一、０二四、二九四元及利息四二、０二一元之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈系爭房屋因基地遭環保污染致不能使用，對此房屋稅條例之法律漏洞，應類推
適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定加以補充之。依房屋稅條例第八條規定，房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅；第十五條第一項第七款規定，受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上者，必須修復始能使用之房屋，免徵其房屋稅。二項條文固未規定及於房屋基地遭環保污染致房屋不堪使用之情事，然該未規定應屬法律漏洞。土地稅減免規則第十二條規定「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免」，亦未規定及於因環保污染致不能使用之土地，惟就系爭房屋所坐落之基地因受污染致不能設廠使用，亦經鈞院以八十九年訴字第三一二七號確定判決補充該等法律漏洞，明確認定「姑不論清除之技術與經費等因素，縱使能清除，於污染清除後，系爭土地可使用時再排除土地稅減免規則第十二條規定之適用，亦為時不晚，且符合『有所得方有繳稅義務』之稅法基本原則」，財政部更遵照前開確定判決意旨，以該原則頒布解釋性函令，對所有因環保污染致不能使用之土地均予免除其地價稅等情即明。
⒉被告原處分、複查決定及桃園縣政府訴願決定書均主張「本案系爭建物之坐落
基地係鄰接已開闢完成之計劃道路，且該建物非屬『新建房屋』，自不因嗣後門窗遭破壞及訴願人遲未申請復水、復電，影響系爭建物已可使用之事實狀態」。然系爭建物係專供工廠使用而為建造，並未鄰接已開闢完成之計劃道路，必須經過因土壤及地下水污染致不能現實使用之基地始能到達，縱能復水、復電，亦不能聲請工廠登記，是原告並非可使用而不為使用，而確實受環保法令限制及斷水斷電致不能使用。
⒊最高行政法院七十三年度判字第一六二二號判決意旨，房屋稅條例第八條所謂
「應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實」者，係指該房屋是否不堪居住，原為稽徵機關所不知。如稽徵機關對同一房屋，課徵前期之房屋稅時，納稅義務人已有此項主張，曾經行政救濟程序命稽徵機關查明核課者，乃為稽徵機關所已知悉之事實，自不待納稅義務人再行申報，即可由稽徵機關主動調查，作是否停止課稅之依據。
⒋最高行政法院七十八年判字第七三七號判決意旨，指該案中之建物雖向彰化縣
溪州鄉公所領有可接水電證明，但此與建築工程完竣後所發給之使用執照不同，若事實上並未接水電，亦無已供使用，又非故意延不裝置使用，能否謂房屋已建造完成而應課徵房屋稅，即非無礙，台灣省建築師公會彰化縣辦事處派建築師前往現場鑑定後出具之鑑定報告載明系爭建物之屋頂、樓梯、外牆等主要構造，浴廁廚房等建物設備均未完成，不適宜居住或營業使用，及現場照片為證，且經該建築師結證該鑑定書所載內容無訛，房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者不得課以房屋稅，房屋建築完成後如發生不適宜居住或營業使用者，亦不得課以房屋稅。且原告是否有為延不申領使用執照，而故意不繼續完成建築之情形，被告亦未調查清楚，遽予課徵房屋稅，自有尚未盡調查之能事。又私有房屋受重大災害至不堪居住者，如已裝修至可居住使用之程度，即不合免稅要件，則在裝修至可居住使用前，應予免稅，最高行政法院七十四年度判字第一三一九號判決意旨參照。且房屋縱在使用中，如有隨時倒塌之虞，仍予免徵房屋稅，又海砂屋如經鑑定需拆除重建，縱在使用中，仍予免徵房屋稅，系爭房屋受環保法令限制而不能使用，仍予課徵房屋稅，違反比例原則及平等原則。依現行房屋稅稽徵實務，簡陋房屋雖不符合房屋稅條例之減免要件，亦得減徵房屋稅，足見房屋稅以「使用價值」為其課徵前提，系爭房屋不能合法使用，亦無任何價值，不應課徵房屋稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物
，為課徵對象。」「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧七、受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。‧‧‧私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧四、受重大災害，毀損面積佔整棟面積三成以上不及五成之房屋」為房屋稅條例第三條、第八條及第十五條第一項第七款、第二項第四款所明定。復按「關於房屋之基地，因有廢棄污染事件，經政府機關暫停該土地用途變更及禁止地形變更，依房屋稅條例第三條規定，該期間內其地上房屋，仍應課徵房屋稅。」此亦經財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋有案。原告所有系爭建物，經被告依房屋稅條例第三條規定，並按非住家非營業用稅率，核定其八十六年房屋稅計二、０九０、六一０元，原無不合。
⒉系爭建物之坐落基地，雖因原所有權人台灣美國無線電股份有限公司使用，因
廢棄物處理不當而污染土壤及地下水，致行政院環境保護署函請內政部暫停土地用途變更及禁止地形變更，及桃園縣政府以廠址涉及公害污染事件，現由行政院召集之專案小組持續管制中，遂未核准原告申請工廠設立登記，而經被告依土地稅減免規則第十二條規定予以免徵地價稅在案，惟其地上建物能否免徵房屋稅，經被告循行政體系報請財政部核釋，依財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋：「關於房屋之基地，因有廢棄污染事件，經政府機關暫停該土地用途變更及禁止地形變更，依房屋稅條例第三條規定，該期間內其地上房屋，仍應課徵房屋稅。」，又系爭建物八十四年度房屋稅亦經改制前行政法院八十六年度判字第二四五九號判決以：「‧‧‧系爭建物係附著於土地之廠房，因前手台灣美國無線電公司廢棄物處理不當，污染土壤及地下水，經行政院環境保護署以該廠房已多次移轉所有人，由於土壤及地下水污染影響環坑及人體建康，為利釐清污染者清理責任及免善意第三者受害，並函請內政部暫停該廠土地用途變更及禁止地形變更，內政部上開處分係針對土地而非係針廠房，原告所有之廠房仍然存在可使用‧‧‧並非已達永久不堪居住使用及無使用價值情事，核與免徵房屋稅要件不合‧‧‧財政部八十四年十二月一日台財稅第000000000號函釋‧‧‧於法尚無不合」駁回原告之訴，故系爭建物依房屋稅條例第三條規定，仍應課徵房屋稅。
⒊被告依桃園縣政府九十二年一月八日府法訴字第０九一０二三三０七二號訴願
決定意旨重核後，因本案系爭建物依臺灣電力股份有限公司桃園區營業處九十二年三月四日Ｄ桃園字第０九二０三０六０三二一號函復台灣美國無線電股份有限公司於八十二年六月廢止用電，宏億建設開發股份有限公司於八十二年三月申請用電，八十六年一月廢止用電，迄今尚未恢復供電；次依台灣自來水公司第二區管理處桃園服務所九十二年一月三日台水二處桃所抄字第０三九一號函復系爭建物迄至九十一年十二月仍有用水情形，足證系爭建物於系爭期間仍有用水，而原告未申請恢復供電，核無原告主張水電管路皆已廢除之情形，再查系爭建物之坐落基地亦鄰接已開闢完成之計畫道路（桃園市○○路、八德市○○路），原告如須申請用水用電，參照臺灣電力股份有限公司桃園區營業處八十九年七月二十四日桃區設字第八九０七—一八七九號及台灣省自來水股份有限公司第二區管理處八十九年八月二十九日台水二處操作字第六九００號函，其僅需填具申請書、檢附相關文件並繳付應納費用後即可申請用水用電，況房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，即令無照違章建築房屋或遭主管機關斷水斷電處分之營業場所，亦不例外，故本案系爭建物有無水電設備，難謂為據以核定免徵房屋稅之爭點。復按桃園縣房屋稅徵收細則第六條第一項規定「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日‧‧‧但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日」，及參照台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款但書後段規定：「其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」。況原告所有系爭建物依桃園縣桃園地政事務所九十一年十月八日核發之建物登記謄本，系爭建物並無申報拆除之記載，此復經被告於九十二年四月十五日派員會同原告實地勘查結果，系爭建物之門窗雖有遭破壞之情形，但天花板、樑柱及牆壁等各項結構，依其外觀均未發現有焚毀、坍塌或拆除至不堪使用程度之情事，全案有實勘紀錄及現場拍攝之照片影本附案可稽，經核無房屋稅條例第八條或第十五條第一項第七款、第二項第四款規定之適用。
⒋財政部七十四年四月十五日台財稅第一四三四七號函釋規定：「重行評定之房
屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，被告無個別通知納稅義務人之義務。
⒌所謂誠實信用及信賴保護原則，參酌鈞院九十一年度訴字第六０二號判決意旨
：當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、法令或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據信賴保護原則，此一人民因信賴所形成的利益即應受到法律的保護。」，原告對被告核課之房屋稅，應無信賴保護原則之適用。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。該規定以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為其要件，如課稅處分並無適用法令錯誤或計算錯誤，納稅義務人依該處分內容繳納稅款，即無溢繳情事，自不得請求退還已繳之稅款。
二、本件原告向被告申請退還之稅款係其所繳納之系爭建物八十六年房屋稅款中部分之一、０二四、二九四元及因申請復查之利息四二、０二一元（其餘因已逾五年時效而未請求）。系爭建物八十六年房屋稅課稅處分（復查決定）（以下稱系爭房屋稅課稅處分）雖因未經訴願及行政訴訟程序而確定，惟其僅是形式確定，納稅義務人尚得主張稅捐稽徵法第二十八條（最高行政法院九十一年裁字第七一五號裁定參照）。原告主張系爭建物應類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款免徵房屋稅，系爭房屋稅課稅處分仍課徵原告房屋稅，有適用法律錯誤情事。經查：
(一)、本件暫不論系爭物建物是否得類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第
七款（本院認為不可以，詳（二）、（三）所述），即令可類推適用房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款規定，然系爭房屋稅課稅處分作成時之房屋稅條例第八條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」據此，房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度之情形，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，始能在未重建完成期內停止課稅，原告並未申報被告查實，自不得停止課稅；同條例第十五條第一項第七款規定，受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上者，必須修復始能使用之房屋，免徵其房屋稅，第三項則規定第一項第七款免徵之房屋稅，應由納稅義務人於事實發生之日起十五日內，申報當地主管稽徵機關調查核定，原告並未踐行此程序，亦不得要求依同條第一項第七款免徵房屋稅。原告雖舉改制前最高行政法院七十三年度判字第一六二二號判決，指房屋稅條例第八條所謂「應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實」者，係指該房屋是否不堪居住，原為稽徵機關所不知，如稽徵機關對同一房屋，課徵前期之房屋稅時，納稅義務人已有此項主張，曾經行政救濟程序命稽徵機關查明核課者，乃為稽徵機關所已知悉之事實，自不待納稅義務人再行申報，即可由稽徵機關主動調查，作是否停止課稅之依據云云。然系爭建物並無「課徵前期之房屋稅時，納稅義務人已有此項主張，曾經行政救濟程序命稽徵機關查明核課」之情事，反而是系爭建物八十四年度房屋稅經改制前行政法院八十六年判字第二四五九號確定判決認定系爭建物不符房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款免稅要件，原告此部分之主張，自不足採。
(二)、系爭建物屬建造完成使用之房屋，於八十六年前經課徵房屋稅在案，此有上開
改制前行政法院八十六年判字第二四五九號判決書附原處分卷為證，並無房屋稅條例第八條所稱「焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度」，及同條例第十五條第一項第七款所稱「受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上者，必須修復始能使用」之情事，原告對此亦未爭執（因此原告主張「類推適用」房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款）。原告所舉之改制前最高行政法院七十八年判字第七三七號判決係針對房屋是否建造完成而言，與系爭建物已屬建造完成者不同，自不得引用，亦無從類推適用。而房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象，即令無照違章建築房屋或遭主管機關斷水斷電處分之營業場所，亦不能免徵房屋稅，因此房屋建造完成使用經課徵房屋稅後，即令無水電設備，亦不能免徵房屋稅。何況依原處分所附臺灣電力股份有限公司桃園區營業處九十二年三月四日Ｄ桃園字第０九二０三０六０三二一號函復台灣美國無線電股份有限公司，系爭建物於八十二年六月廢止用電，宏億建設開發股份有限公司於八十二年三月申請用電，八十六年一月廢止用電，另台灣自來水公司第二區管理處桃園服務所九十二年一月三日台水二處桃所抄字第０三九一號函表示系爭建物至九十一年十二月仍有用水情形，是系爭建物非全無用水電。另系爭建物經被告於九十二年四月十五日派員會同原告實地勘查結果，門窗雖有遭破壞之情形，但天花板、樑柱及牆壁等各項結構，依其外觀均未發現有焚毀、坍塌或拆除至不堪使用程度之情事，有原處分卷所附實勘紀錄及現場拍攝之照片影本可稽，即使依現況亦無「焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度」，及「受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上者，必須修復始能使用」之情事。至系爭建物能否申請為工廠使用，係另一問題，不能以此而認定系爭建物不能使用。
(三)、本院八十九年訴字第三一二七號確定判決係關於地價稅，與本件涉及房屋稅不
同，已難比擬，何況該判決是認定該案土地遭污染致不能使用為土地稅減免規則第十二條所稱之「技術上無法使用」，亦非類推適用，原告以該判決主張本件亦應類推適用云云，殊不足取。再系爭建物並非海砂屋，兩者亦無相似情事，原告主張海砂屋如經鑑定需拆除重建，縱在使用中，仍予免徵房屋稅，系爭房屋受環保法令限制而不能使用，仍予課徵房屋稅，違反比例原則及平等原則云云，亦不足採。至房屋稅上所稱之「簡陋房屋」，係用於計算房屋現值之用（參照九十二年五月十七日廢止前之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第十三點），與房屋稅之免徵無關，原告主張簡陋房屋雖不符合房屋稅條例之減免要件，亦得減徵房屋稅，足見房屋稅以「使用價值」為其課徵前提，系爭房屋不能合法使用，亦無任何價值，不應課徵房屋稅云云，自屬無據。
(四)、是系爭建物於八十六年時並無房屋稅條例第八條及第十五條第一項第七款所稱
免徵房屋稅之情事，亦無從類推適用，原告亦未申請被告調查是否有該等情事，自無從依上開規定免徵房屋稅，因而系爭課徵房屋稅處分課徵原告八十六年房屋稅，並無適用法律錯誤情事。
三、從而，系爭課徵房屋稅處分課徵原告八十六年房屋稅，並無適用法律錯誤情事，原告申請退稅即屬無據，原處分否准其申請，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並令被告作成退還系爭建物八十六年房屋稅一、０二四、二九四元及利息四二、０二一元之處分，即無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月十六日
書記官李金釵