裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2831號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：遺產及贈與稅法
臺北高等行政法院判決92年度訴字第2831號原告甲○○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○共同 劉邦川 律師訴訟代理人被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人辛○○
送上當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國92年4月28日台財訴字第0920010925號及財政部中華民國92年4月23日台財訴字第0920010927號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
(一)、贈與稅部分：緣贈與人 郭春福 於民國（下同）80年8月6日死亡，被告核定其七十八年贈與總額為27,267,153元，淨額為26,817,153元，應納贈與稅額為8,638,111元，並以原告己○○為納稅義務人發單補徵。原告己○○不服，申經復查結果，准予追減贈與額5,000,000元，變更核定贈與總額為22,267,153元，淨額為21,817,153元，重新核發贈與稅繳款書，且補正以全體繼承人即原告為納稅義務人。原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，訴經改制前行政法院89年度判字第481號判決，再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，被告依判決意旨重行復查決定，准予核減贈與額4,587,968元，並變更核定贈總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部以92年4月28日台財訴字第0920010925號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
(二)、遺產稅部分：緣被繼承人郭春福於80年8月6日死亡，由原告甲○○○代表全體繼承人於80年12月18日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為34,508,109元,淨額為22,537,762元，應納稅額5,874,239元。嗣查得原告漏報被繼承人生前債權13,902,296元，死亡前三年贈與現金27,267,153元及土地債券8,859,450元，乃併同其他財產核定遺產總額為84,537,008元，淨額為72,566,661元，補徵遺產稅11,221,629元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰11,221,629元。原告不服，申經復查結果，獲准註銷被繼承人生前債權13,902,296元及核減被繼承人死亡前三年內贈與現金5,000,000元，變更核定遺產總額為65,634,712元，淨額為53,664,365元及罰鍰為4,526,572元，其餘未准變更。原告仍未服，就未准變更之被繼承人死亡前3年內贈與現金22,267,153元、土地債券8,859,450元及罰鍰部分，循序提起訴願及再訴願，經行政院87年11月28日台87訴字第62891號再訴願決定，將原訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前3年內贈與土地債券8,859,450元及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。嗣經被告依據再訴願決定撤銷意旨，將有關被繼承人死亡前三年內贈與土地債券及罰鍰部分，重行復查決定略以，核減被繼承人死亡前三年內贈與土地債券2,255,225元，變更核定遺產總額為63,379,487元，淨額為51,409,140元，罰鍰部分未准變更。
原告仍未服，復提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院90年3月8日判字第612號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院91年5月9日91年裁字第385號裁定駁回確定。至行政院87年11月28日台87訴字第62891號再訴願決定駁回部分，原告不服，訴經改制前行政法院89年度判字第710號判決，將再訴願決定,訴願決定及原處分均撤銷，原處分機關依判決意旨逐項重行復查決定，准予核減被繼承人死亡前三年內贈與現金計4,587,968元，變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元，罰鍰為4,439,434元。原告對變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元部分仍不服，提起訴願，經財政部以92年4月23日台財訴字第0920010927號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「被繼承人陳ＸＸ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦
妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」財政部88年7月10日台財稅字第81922762號函釋在案。被繼承人郭春福於78年7月17日以15,600,000元購買坐落永和市○○路○○○號5樓、172號5樓及174號5樓房屋及基地。房屋部分於生前完成移轉登記在被繼承人郭春福名下。土地部分則於被繼承人郭春福死亡後，即80年9月18日登記為原告己○○所有，為被告查證明確之事實。則系爭土地部分於被繼承人死亡當時，依前揭規定應視為被繼承人得請求移轉登記之債權。於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。且當時土地並未移轉登記與己○○，應屬被繼承遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅。被告以系爭土地於被承人死亡後登記為原告己○○所有，即推定為被繼承人之生前贈與，將被繼承人郭春福購買土地資金視為對原告己○○之贈與，課徵贈與稅再併課遺產稅，顯與事實不符，亦不符稅法相關規定。
⒉改制前行政法院89年度判字第710號判決指明：「遺產及
贈與稅法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。故並非當事人間有財產之移轉行為即當然成立贈與，尚須此財產之移轉，係贈與人本於贈與之意思，無償為之，且經被贈與人允受，始生效力。查本件被繼承人郭春福生前將系爭發放土地補償費之支票經存入原告己○○帳戶後，並非即全部歸由帳戶所有人原告己○○使用，尤其支票存款帳戶利息較低，若被繼承人係本於贈與之意思欲將上述補償款之支票存入繼承人之帳戶贈與繼承人，則其豈會選擇一利息較低之帳戶為之，是被繼承人郭春福將系爭補償費之支票存入原告己○○帳戶，是否即本於贈與意思之無償給予財產行為，即非全然無疑。」。本件被告仍以被繼承人郭春福將系爭補償費之支票存入繼承人原告己○○帳戶，即為贈與行為，再進而以此贈與行為為基礎，認定資金回流為減除之標的，其贈與時點之認定，顯有違悖前揭行政法院判決意旨，有不受其拘束之違法。被告並未依前揭行政法院判決意旨進行調查，即駁回原告之請求，顯亦違悖行政法院判決意旨。
⒊本件被繼承人死時遺有財產，自無以受贈人為納稅義務人
之適用，被繼承人公法上之租稅債務，全體繼承人仍應負清償之責，是被告原以受贈人己○○為納稅義務人核定補徵贈與稅，依法自有未合，已無維持餘地。本次重為復查決定仍指稱本件租稅債務屬公同關係，復查效力及於全體，無損於納稅義務人之權益，是原復查決定改正原誤植之納稅義務人一節，仍應予維持，顯屬可議。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課征贈與稅」、「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條及第15條第2款所明定。
⒉原告所開立＃RR0000000支票，金額15,600,000元，受票
人為 郭慶華 等七人，經調閱系爭土地及房屋之土地、建物登記簿謄本及使用執照等資料及向受票人查證結果，原告主張係給付被繼承人所購買坐落臺北縣中和市○○路○段第174、172、170號5樓房屋三間尚非無據，惟查該1,560,000元購買三戶房屋，經出售人說明係連同土地一併購買，而其土地部分，卻以原告己○○名義登記，則土地部分價金應視為贈與價金，再查所購買房屋三戶，並未分別釐清屬房屋及土地部分之價款，則依行為時房屋評定現值及土地公告現值比例計算屬房屋部分之價值應為7,930,576元，則被告認非屬贈與之金額應由3,342,608元變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，是本部分遺產總額亦應准予追減4,587,968元。
⒊被繼承人原將其所有征收補償費支票移轉至原告名下，本
即有將其現金財產移轉所有權至原告名下，已生動產移轉之實，業涉及贈與行為，而原告己○○就被繼承人移轉予其名下之資金再轉運用，其中原告開立15,600,000元支票係用以支付被繼承人所購買之系爭三棟房地，在房屋部分係以被繼承人為起造人，至房屋完成於82年11月2日始因繼承原因移轉至原告己○○名下，至於房屋繫屬之持分土地部分，則係以原告己○○名義登記，可證被繼承人本就有贈與之意思將系爭補償費移轉予原告己○○以供其利用，而本件初查時將原告對前述款項運用部分，若有回流至被繼承人名下，即認定非屬贈與，因此本件贈與之標的為價金，而非土地。且土地登記簿謄本，係由原告己○○於八十年九月十八日取得，取得原因為「買賣」，並非「繼承」，且原告亦未就該土地部分申報被繼承人遺產稅。另原告主張本件應依現行遺產及贈與稅法第10條規定以土地之公告現值為準一節，按遺產及贈與稅法第10條係在規定遺產及贈與財產價值之計算，土地以公告現值為評價標準，而本件贈與之標的為價金，已如前述，是原告主張顯然誤解。
⒋被繼承人生前將其領取之土地徵收補償費票號＃AX000000
0，金額26,869,030元之支票，及票號＃AX0000000，金額8,740,731元之支票，合計35,609,761元，分別於78年5月6日及同年月9日存入原告己○○名下臺北市中小企業銀行南門分行甲存＃04708-4帳戶，原告以前揭轉入之資金，減除自轉入日起，至八十年八月六日被繼承人死亡日止，原告己○○以其本人名義，開立該甲存帳戶支票當中，經由被繼承人背書轉讓之金額10,000,000元，以及被繼承人於該期間內實際受益自原告己○○之金額7,930,576元（此部分按改制前行政法院89年度判字第481號判決撤銷意旨重核），核課被繼承人78年度贈與總額17,679,185元，課稅贈與淨額17,229,185元。
⒌被繼承人之繼承人計有原告甲○○○、丙○○、戊○○、
乙○、丁○○、己○○六人，被告誤以原告己○○一人為納稅義務人發單課徵贈與稅，於復查決定時，經被告發現被告稅單納稅義務人少列前述原告甲○○○五人，遂於復查決定重行發單時，改以正確之全數繼承人為納稅義務人；按本件被繼承人生前發生之贈與稅，應屬公法上之租稅債務，繼承人等係繼承被繼承人該等租稅債務，屬公同關係，原告業已就核課之贈與稅進行復查，其復查決定之效力，自及於全體之納稅義務人，對其餘五人之復查權能應無實質之影響；況嗣後復查決定亦已將全體繼承人列為納稅義務人，且就復查決定被告已重核發單，該稅單已將誤植之納稅義務人由原告己○○一人改正為被繼承人之全體繼承人，該稅單經合法送達在案。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人由 林吉昌 改由許虞哲擔任，有行政院令在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件涉及被繼承人郭春福於生前將其領取之土地徵收補償費35,609,761元存入原告己○○銀行帳戶，嗣原告己○○自上開帳戶開票支付被繼承人與他人訂約購買預售房屋價款15,600,000元，嗣建物登記在被繼承人名下，土地登記在原告己○○名下(詳下三(三)所述)，原告提起本件訴訟，在實體上僅爭執該15,600,000元在相當於土地價款之範圍內，是否為被繼承人對原告己○○之贈與(見準備程序及言詞辯論筆錄)，合先敘明。
三、贈與稅部分：
(一)、按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。改制前行政法院89年判字第1988號判決：「按財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。」又最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會決議：「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」
(二)、被繼承人郭春福人之繼承人有原告6人，被告原核定時誤
以原告己○○1人為納稅義務人發單課徵贈與稅，於復查決定時，發現被告稅單納稅義務人少列其餘原告5人，遂於第一次復查決定重行發單時，改以正確之全數繼承人為納稅義務人，經原告提起行政救濟為行政法院判決撤銷訴願決定及原處分，發回被告重行作成復查決定，第二次復查決定係以將全體繼承人即原告列為納稅義務人作成復查決定，原告6人並循提起訴願及行政訴訟，原告己○○以外之其餘原告之復查程序及訴願程序利益，並未受影響，應予敘明。
(三)、被繼承人郭春福於生前將其領取之土地徵收補償費票號＃
AX0000000，金額26,869,030元之支票，及票號＃AX0000000，金額8,740,731元之支票，合計35,609,761元，分別於78年5月6日及同年月9日存入原告己○○名下臺北市中小企業銀行南門分行甲存＃04708-4帳戶，嗣被繼承人於同年7月17日與訴外人 郭樹根 、郭慶華、 郭慶元 、 郭慶和 、 郭慶雲 、 郭寶芳 訂立預定房地買賣契約，購買預售屋三戶，並由原告己○○自其上開帳戶開立票號＃RR651096、金額15,600,000元、發票日78年7月26日之支票支付價款(見原處分卷304頁之契約書、159頁之支票影本)，上開房屋建造完成後，門牌號碼分別編為臺北縣永和市○○路○段○○○號五樓、172號五樓及174號五樓，建物部分(以下稱系爭建物)於80年10月11日登記為被繼承人所有，於82年11月2日以分割繼承原因移轉登記為原告己○○所有(見原處分卷329至334頁之建築物改良物登記簿影本)，建物坐落之土地部分(以下稱系爭土地)，則早在80年9月18日以買賣原因(非繼承)直接自出賣人郭慶和及郭慶華移轉所有權登記為原告己○○所有(見原處分卷300頁土地登記簿影本)。由上開事實可知，所購系爭土地係由原告己○○因買賣直接自出賣人取得所有權，並由其開票付款，足見系爭土地事實上係原告己○○所購買，上開預定房地買賣契約雖是被繼承人與出賣人所訂立，然此僅是由其出名對外為買賣，系爭被繼承人存入原告己○○銀行帳戶35,609,761元，原告己○○以其中之15,600,000元支付系爭房屋及系爭土地款，就系爭土地部分，係為其自己購置財物所支付，足見其已允受被繼承人將該筆款項存入其帳戶之財產移轉，自屬贈與。因上開15,600,000元價款並未分別釐清屬房屋及土地部分之價款，被告依行為時房屋評定現值及土地公告現值比例計算屬系爭建物部分之價值應為7,930,576元【計算式：15,600,000×2,551,500/（2,551,500＋2,467,480）=7,930,576】，系爭土地價值則為7,669,424元，認系爭建物部分之價值7,930,576元非屬贈與之金額，原核認定上開15,600,000元非屬贈與金額之3,342,608元應變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，贈與總額亦應准予追減4,587,968元，變更核定贈與總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，即無不合。
(四)、原告於準備程序時主張贈與標的為系爭土地，應以土地公
告現值計算贈與金額云云。惟如前所述，系爭土地係由原告己○○因買賣直接自出賣人取得所有權，並非自被繼承人以贈與為原因移轉所有權，系爭土地何能成為贈與標的？即令認為被繼承人係出資為原告己○○購得系爭土地，然此以自己之資金，無償為他人購置財產者，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，其資金以贈與論(該規定於84年1月13日修正時始增列但書「但該財產為不動產者，其不動產」規定)，贈與標的亦是該資金，並非系爭土地，自不得以土地公告現值計算贈與金額，原告此部分之主張，並不足採。
四、遺產稅部分：
(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第15條第2款所明定。
(二)、依前三、所述贈與稅部分，系爭建物部分之價值7,930,57
6元非屬贈與之金額，應由原核認定上開15,600,000元非屬贈與金額之3,342,608元變更為7,930,576元，即准予追減贈與總額4,587,968元，贈與總額亦應准予追減4,587,968元，變更核定贈總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，此17,679,185元之贈與應以被繼承人以金額26,869,030元之支票，及金額8,740,731元之支票，分別於78年5月6日及同年月9日存入原告己○○名下臺北市中小企業銀行南門分行甲存＃04708-4帳戶兌現時為贈與時點，係發生於被繼承人80年8月日死亡之前三年內，依照前揭規定，該現金贈與應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵贈與稅。因而，被告重行復查決定，增加核減被繼承人死亡前三年內贈與現金計4,587,968元，變更核定遺產總額為58,791,519元，淨額為46,821,172元，亦無不合。
(三)、原告雖舉財政部88年7月10日台財稅字第81922762號函釋
：「被繼承人陳ＸＸ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」主張系爭土地部分於被繼承人死亡當時，應視為被繼承人得請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價，且當時土地並未移轉登記與原告己○○，應屬被繼承遺產之一部分，應以該土地之公告現值併課遺產稅云云。惟本件贈與標的為現金(支票兌現之金錢)，並非系爭土地，併入遺產總額計算者應是現金，自非請求移轉系爭土地登記之債權，且原告並未將系爭土移轉登記請求權列為遺產申報，原告己○○亦非以繼承原因登記為系爭土地所有權人，不能認被繼承人遺有移轉登記請求權為遺產，自無該函釋之適用，原告此部分之主張，並不足採。
五、從而，被告認定被繼承人郭春福於生前將其領取之土地徵收補償費35,609,761元存入原告己○○銀行帳戶，原告己○○自上開帳戶開票支付被繼承人與他人訂約購買預售房屋價款15,600,000元，在相當於土地價款之範圍內為被繼承人對原告之贈與，而變更核定贈總額為17,679,185元，淨額為17,229,185元，遺產總額連動變更核定為58,791,519元，淨額為46,821,172元，均無不合。各訴願決定均予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項但書規定，判決如主文。
中華民國93年12月16日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國93年12月16日
書記官李金釵