裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4553號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四五五三號
原告升廣企業有限公司代表人甲○清算人）訴訟代理人 黃忠 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月八日台財訴字第○九二○○四三五九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告前因滯欠八十年度營利事業所得稅共計新台幣（下同）一、八六八、六○四元（含本稅、滯納金及滯納利息），逾法定繳納期限屆滿三十日仍未繳納，經被告移送台灣板橋地方法院強制執行，嗣因行政執行法於民國（下同）九十年一月一日施行，台灣板橋地方法院乃移由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行。嗣原告公司代表人甲○以原告業經台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准清算完結備查在案，原告法人人格已消滅為由，向被告所屬中和稽徵所申請註銷其滯欠稅款。案經該所函請原告清算人甲○提供原告相關帳證表冊等資料備查，惟原告迄未提供，致無法確認其已合法完成清算，遂以九十二年四月二十二日北區國稅中和四字第○九二一○一二七一七號函復略以，原告公司代表人甲○前因同一滯納所得稅法之營利事業所得稅執行事件，要求解除限制出境，經該所認定清算尚未完結否准在案，原告不服提起訴願，仍在訴願處理中，訴願未決定前原稅款尚不得註銷等語。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及被告所屬中和稽徵所九十二年四月二十二日北區國稅中和四字第○九二一○一二七一七號函之處分均撤銷。
２、命被告註銷原告八十年度營利事業所得稅新台幣一、八六八、六○四元之處分。
二、陳述：
１、倘公司經依法清算完結後，向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋可資參照。原告業經依法辦理清算完結，聲請宣告破產亦經駁回，此有台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函文影本可稽，依上開函釋規定，未獲分配之欠稅依法應得予註銷，被告及訴願決定機關不依法處理，實屬違法。又原處分係針對原告負責人甲○以個人名義聲請解除出境乙案，與原告法人註銷欠稅乙案混為一談，前者為侵害個人（自然人）權益，與後者係侵害公司之法人權益，二者截然不同，原處分處理之程序顯屬違法。
２、按公司之清算，依公司法之相關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，倘公司經法院依法准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結應有其合法性，任何人或任何機關（包括財政部或被告所屬中和稽徵所等）均無權否定其效力。本件被告所屬中和稽徵所並非公司法授權之主管機關，其對於原告清算之事務，依法並無審究合法或是非之權限，亦不得越權推翻台灣板橋地方法院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定與公司法之相關規定有所違背。至於被告援引之司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，並非判決或判例，自不能拘束鈞院就本件依法所為之判斷。
３、按一般公司之清算，公司法規定明確，普通清算規定於公司法第七十九條至第九十七條規定，而股份有限公司之清算及特別清算，則規定於公司法第三百二十二條至第三百五十六條規定，是公司法就公司清算如何進行、清算人責任職務規定甚明，而對於清算事務之審理則明文授權由法院主管，此可參照公司法第八十三條、第八十七條、第九十三條、第三百二十五條、第三百二十八條、第三百三十一條、第三百三十五條、第三百三十六條、第三百三十八條、第三百三十九條、第三百五十二條、第三百五十四條及第三百五十五條規定即明。清算既有公司法之規定可資遵循，則清算是否合法，應以法院之審酌及判斷為依歸，如清算人不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，應有其合法性及效力存在，不容任何人任意予以否定，否則，公司清算將永無終止之日。
４、公司經依法解散清算終結報請法院備查後，如認其清算程序於法不合，應由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第二十三條第一項規定撤銷對該公司清算完結准予備查之裁定，令其重為清算，在重行清算完結前，其法人人格始未消滅。倘未洽請法院撤銷其清算完結准予備查之裁定，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司課徵稅款及罰鍰，財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函釋可資參酌。被告僅係債權人身分，對原告清算程序若有質疑，應依程序向地方法院表達意見或聲請撤銷清算完結准予備查之裁定，不應僅憑一己主觀之見解遽認原告清算不合法。本件原告既經台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准清算完結核備在案，則法人人格已歸於消滅，被告既不依法洽請法院撤銷該件清算完結准予備查，自不得任意指摘清算不合法，擅加課徵原告稅捐，故原告請求依法註銷欠稅，於法並無不合。
５、按稅捐稽徵法第二十三條第一項前段規定，原告滯欠之八十年度營利事業所得稅，依被告所屬中和稽徵所九十年十月十七日函（欠稅明細表）所示，其限繳期日為八十四年七月十七日，迄至八十九年七月十六日已屆滿五年，依法不得再行徵收，該所再移送執行徵收即屬違法。又法務部行政執行署係於九十年一月一日成立，本案即使已移送執行，亦必在時效完成後，自無稅捐稽徵法第二十三條第一項後段規定之適用。且稅捐稽徵法第二十三條第一項後段規定所繫屬之機關必須為法院，與現在之行政執行處顯然不同，行政執行處係隸屬法務部之行政機關，而非屬法院，目前雖擬修法，惟尚未經立法院通過，本件自無稅捐稽徵法第二十三條第一項後段規定之適用。是以，原告之欠稅時效應已完成，依法不得再行徵收，被告對於已逾徵收時效之租稅入款，明知不應徵收而仍移送徵收，似有觸犯刑法第一百二十九條違法徵收之罪嫌，故原處分及訴願決定顯非適法。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」公司法第二十五條定有明文。次按「．．公司如經依法清算完結，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；．．」、「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．」財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋在案。
２、清算人如有違反公司法第八十八條或第三百二十七條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，亦不生清算完結之效果，其公司法人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法及公司法等有關規定，均以合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
３、本案原告滯欠八十年度營利事業所得稅一、八六八、六○四元（含本稅、滯納金及滯納利息），經復查結果維持原核定，原告未依法提起訴願，該項應納稅額乃告確定，且逾繳納期限未繳納，亦未提供相當之擔保，經被告所屬中和稽徵所依稅捐稽徵法第三十九條第一項前段規定移送強制執行。嗣原告之代表人甲○以原告業經台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准清算完結備查在案，原告法人人格已消滅，乃以原告清算人甲○名義向被告申請解除出境限制及註銷欠稅事宜。因其所請解除出境限制對象為原告負責人甲○，亦係原告之清算人，且均屬相同案情，被告所屬中和稽徵所乃函請提示相關帳證表冊等資料備查，惟原告迄未提示，致無法認定其已合法完成清算，遂以九十二年四月二十二日北區國稅中和四字第○九二一○一二七一七號函復略以，原告前因同一事件要求解除限制出境，經被告認定清算尚未完結否准在案，原告不服提起訴願，仍在訴願處理中，訴願未決定前原稅款尚不得註銷。
４、公司資產負債表係揭露公司財務狀況之主要報表之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦係彙總報導一企業某特定日之財務狀況。依公司法第八十七條第一項規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱，故資產負債表係攸關清算程序是否依法完成審核之重要依據。有關財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋規定，未獲分配之欠稅得予註銷，核係以依法清算完結為前提。本件原告清算案雖經台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准予備查，惟依據原告清算前申報之八十九年十二月三十一日資產負債表所載，其尚有資產淨值總計二、八二○、六六七元，惟至九十年八月三十一日清算時，其淨資產總額竟僅餘八一二、六四九元。被告所屬中和稽徵所為瞭解原告清算時，處分資產之流向是否依公司法第八十四條、第三百二十六條、稅捐稽徵法第六條第一項及第十三條第一項規定收取債權及按受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，遂以九十一年十月二十一日北區國稅中和徵字第○九一一○二九五三九號函請原告之清算人甲○提供八十八至九十年度及清算期間之相關帳證表冊等資料備查，惟原告迄未提供，致無法認定其已合法完成清算，故無上開函釋規定之適用。
５、原告稱其業經台灣板橋地方法院函准清算完結備查在案，任何人或機關均無權否定其效力云云，惟依司法院秘書長八十四年三月二十二日祕台廳民三字第○四六八六號函釋意旨，法院所為准予備查，僅為備案性質，並無實質確定力，實際上是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，原告之主張顯有誤解。另原告援引財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函釋，主張被告應依非訟事件法第二十三條第一項規定洽請法院撤銷對原告清算完結准予備查之裁定，令其重為清算云云，惟上開函釋業經財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函核示不再適用。
６、依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應納之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．不再此限。」，次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「本法修正施行前之公法上金錢給付義務強制執行事件，於本法修正施行後尚未移送法院強制執行者，由主管機關移送該管行政執行處依本法規定執行之；其已移送法院強制執行尚未終結者，繫屬之法院應維持已實施之執行程序原狀，並將有關卷宗送由該管行政執行處依本法規定繼續執行之。」、「各行政執行處應與其管轄區域所在地之地方法院，就行政執行法修正條文施行日之前一日止尚未結案之公法上金錢給付義務執行事件辦理移交。」稅捐稽徵法第一條、行政執行法第四條、行政執行法施行細則第四十二條及地方法院與行政執行處辦理公法上金錢給付義務執行事件移交要點第一點分別定有明文。
７、本案欠繳稅款於復查決定確定後重新發單之繳納期限為八十四年七月十七日，原告超過期限仍未繳納，經被告移送法院強制執行，嗣經台灣板橋地方法院於八十六年一月二十三日核發債權憑證，被告復於八十九年四月五日移送台灣板橋地方法院強制執行，嗣因行政執行法施行，台灣板橋地方法院乃將該案送由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行，此係因法制變革所致，性質上仍屬在法院強制執行程序中，在適用上自不應拘泥於法條文字用語，故本件欠繳稅款仍繫屬板橋行政執行處執行中，依上開規定，並未逾徵收期間，故原處分及訴願決定均無違誤。
理由
一、被告代表人原為 林吉昌 ，九十三年八月三日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「．．公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；．．」財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋在案。因此，稅捐稽徵機關得予註銷未獲分配之欠稅者，係以公司經依法清算完結後，其法人人格已消滅為前提。
三、本件原告前因滯欠八十年度營利事業所得稅共計一、八六八、六○四元（含本稅、滯納金及滯納利息），逾法定繳納期限屆滿三十日仍未繳納，經被告移送台灣板橋地方法院強制執行，嗣因行政執行法於九十年一月一日施行，台灣板橋地方法院乃移由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行。嗣原告公司代表人甲○以原告業經台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准清算完結備查在案，原告法人人格已消滅為由，向被告所屬中和稽徵所申請註銷其滯欠稅款。案經該所函請原告清算人甲○提供原告相關帳證表冊等資料備查，惟原告迄未提供，致無法確認其已合法完成清算，遂以九十二年四月二十二日北區國稅中和四字第○九二一○一二七一七號函復略以，原告公司代表人甲○前因同一滯納所得稅法之營利事業所得稅執行事件，要求解除限制出境，經該所認定清算尚未完結否准在案，原告不服提起訴願，仍在訴願處理中，訴願未決定前原稅款尚不得註銷等語。原告不服，循序起訴主張其經依法清算完結後，已向法院聲報並辦理清算終結登記，有台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函可稽，法人人格已消滅，不容任何人任意予以否定，是未獲分配之欠稅得予註銷，被告僅係債權人身分，對原告清算程序若有質疑，應依程序向地方法院表達意見或聲請撤銷清算完結准予備查之裁定，不應僅憑一己主觀見解遽認原告清算不合法，另依稅捐稽徵法第二十三條第一項前段規定，原告滯欠之八十年度營利事業所得稅，其限繳期日為八十四年七月十七日，迄至八十九年七月十六日已屆滿五年，依法不得再行徵收，而法務部行政執行署係於九十年一月一日成立，本案即使已移送執行，亦係於時效完成後，且稅捐稽徵法第二十三條第一項後段規定之機關必須為法院，並非行政執行處，是本件自無稅捐稽徵法第二十三條第一項後段規定之適用（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、公司法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．」復為司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋在案。按清算人如有違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解（最高行政法院九十二年度判字第一二二三號及第一六一一號判決、最高法院八十九年度台抗字第三八八號裁定，均資參照）。
２、原告訴稱其公司業經依法清算完結後，向法院聲報並辦理清算終結登記，有台灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函可稽，法人人格已消滅，被告自應註銷未獲分配之欠稅云云。查原告清算前申報之八十九年十二月三十一日資產負債表所載，該公司尚有資產淨值總額計二、八二○、六六七元，至九十年八月三十一日清算時其資產淨額竟僅餘八一二、六四九元各情，有原告
八十九、九十年度結算申報資產負債表各一份及清算前、後資產負債表各一份附原處分卷可稽，亦為原告所不爭；被告所屬中和稽徵所為瞭解原告公司清算時，處分資產之流向及是否依公司法第八十四條、第三百二十六條及稅捐稽徵法第六條第一項、第十三條第一項之規定收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，於九十一年十月二十一日函請原告公司清算人甲○提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料以供查核資產淨值變化實情，惟原告迄未提供，亦有被告所屬中和稽徵所九十一年十月二十一日北區國稅中和徵字第○九一一○二九五三九號函及送達回執附卷可按。查資產負債表係報導企業財務狀況主要表報之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況，依公司法第八十七條規定，清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱，因此，此報表攸關清算程序是否合法之審核。被告所屬中和稽徵所函請原告公司提供清算期間有關帳證以供查核，確屬必要，惟原告未能提供，致始終無法認定其已合法完成清算。再參諸上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，自不得依財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定註銷未獲分配之欠稅。從而，被告以原告迄未提供相關帳證表冊等資料備查，致無法確認其已合法完成清算為由，否准原告註銷八十年度營利事業所得稅之申請，即無違誤，被告上開否准註銷欠稅之處分，雖提及被告另案否准原告公司代表人甲○要求解除限制出境之處分，惟仍未改變本件被告係以原告未合法完成清算為由作成系爭處分，是原告指摘被告處理程序違法云云，容係誤會。另原告援引財政部六十七年一月二十五日台財稅第三○五二五號函釋，主張被告應依非訟事件法第二十三條第一項規定洽請法院撤銷對原告清算完結准予備查之裁定，令其重為清算云云，惟上開函釋業經財政部八十四年七月十二日台財稅第000000000號函核示不再適用，故原告所訴，亦無可採。
３、另原告訴稱系爭欠繳稅款已逾五年徵收期間乙節。按稅捐稽徵法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，．．不在此限。」。次按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「本法修正施行前之公法上金錢給付義務強制執行事件，於本法修正施行後尚未移送法院強制執行者，由主管機關移送該管行政執行處依本法規定執行之；其已移送法院強制執行尚未終結者，繫屬之法院應維持已實施之執行程序原狀，並將有關卷宗送由該管行政執行處依本法規定繼續執行之。」、「各行政執行處應與其管轄區域所在地之地方法院，就行政執行法修正條文施行日之前一日止尚未結案之公法上金錢給付義務執行事件辦理移交。」稅捐稽徵法第一條、行政執行法第四條第一項、行政執行法施行細則第四十二條及地方法院與行政執行處辦理公法上金錢給付義務執行事件移交要點第一點分別定有明文。本件系爭欠繳稅款於復查決定確定後重新發單之繳納期限為八十四年七月十七日，原告逾期仍未繳納，經被告移送法院強制執行，嗣經台灣板橋地方法院於八十六年一月二十三日核發債權憑證，被告復於八十九年四月五日移送台灣板橋地方法院強制執行，因八十九年四月五日是日尚未逾五年徵收期間，自無原告所訴不得再行徵收之問題。其後，因行政執行法自九十年一月一日起施行，台灣板橋地方法院乃將該執行案件送由法務部行政執行署板橋行政執行處繼續執行，此乃因法制變革所致，性質上仍屬被告移送法院強制執行程序之續行，依上開規定，本件欠繳稅款仍未逾徵收期間，原告之主張，要無足取。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告以原告尚未完成合法清算，否准原告註銷八十年度營利事業所得稅之申請，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞，聲明撤銷，並訴請判命被告註銷原告八十年度營利事業所得稅新台幣一、八六八、六○四元之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月十六日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月十六日
書記官方偉皓