裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3205號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三二０五號
原告文京圖書股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 謝煥枝 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十二日台財訴字第０九二００一五三五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要︰緣法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）於民國（下同）九十年五月十七日查獲原告於八十四年度至八十八年度間銷售圖書，計收取價款新臺幣（下同）三二八、八四０、八０三元（含稅），未依法開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一五、六五九、０八三元，乃檢附調查筆錄、八十四年至八十八年度資產負債表、損益表、收支明細表、銷售額及稅額申報書檔等影本移由臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅一五、六五
九、０八三元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七八、二九五、四００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被告核算之漏報銷售額，未予減列大揚出版社銷售額三四、九八一、三五五元
，顯有重複課稅之違法。被告係依據臺北市調查處扣押物核算原告涉嫌漏報銷售額三二八、八四０、八０三元（含稅），惟臺北市調查處搜索查扣對象包含原告、大揚出版社、海頓出版社（統稱文京出版機構），被告核算涉嫌漏報銷售額時，未分別計算，將三二八、八四０、八０三元全部認定為原告之漏報銷售額，實屬率斷。原告總經理訴外人 林世宗 九十年六月十二日於臺北市調查處約談時已陳明在卷。大揚出版社與原告八十四年至八十八年度營業地址，均設於臺北市○○○路○○○巷○號五樓之一，營業項目相同。經查大揚出版社八十四年至八十八年度營業收入已開立發票淨額為三四、九八一、三五五元，既然依搜索查扣之帳證資料及訴外人林世宗調查筆錄顯示，文京、大揚、海頓三家營業人帳目記在一起，無法區分營收，則能予舉證之大揚出版社已開立發票金額三四、九八一、三五五元，應予減列核算漏稅額及罰鍰，否則即有重複課稅之違法。至於海頓出版社係免用統一發票之營業人免予記帳，營業稅係查定課徵（非屬自動開立發票報繳營業稅）因無帳證，原告同意本件核算漏報銷售額時，不予減列。
⒉本件核課期間應為五年而非七年，已逾核課期間之營業稅及罰鍰，不得補徵。
按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、．．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項所規定。所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」，為改制前行政法院七十五年判字第一一七二號判決可資參照。本件裁處時，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下稱裁罰參考表），有關營業稅法第五十一條第一項第三款規定，短報或漏報銷售額者．．．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰．．．．四、以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處十倍罰鍰。惟被告裁處原告罰鍰為漏稅額之五倍，由此可證本件除無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐外，亦無稅捐稽徵法第四十一條及財政部八十二年元月五日台財稅第000000000號函規定，將原告移送偵辦之情事。因未依規定開立發票單純違法稅法上作為義務之消極行為，如無證據證明有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即難適用七年核課期間，此法律見解亦為鈞院所採。
⒊按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第五十一條第三款定有明文。次按，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又財政部本於稅捐稽徵之中央主管機關職權，於八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』」，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條適用，又為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部本諸職權命令發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，上開二則函令並未違反法律保留原則，自應予以適用。再按財政部本於稅捐稽徵之中央主管機關職權，於九十三年三月十九日以台財稅字第０九三０四五一一三三號令發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對營業稅法第五十一條第一項第三款規定，短報或漏報銷售額者．．．．二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，「裁罰倍數已變更為三倍」，綜上所述本件罰鍰處分應按其漏稅額處三倍罰鍰，故本件原處分核定之罰鍰七八、二九五、四００元部分，依法應減為四六、九七七、二００元。違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，對於未確定案件有其適用鈞院九十二年十二月十七日九十一年度訴字第四六０七號判決，可資參照。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條及第五十一條所明定。
⒉原告主張臺北市調查處查扣之證物，其中八十四年至八十八年度資產負債表、
損益表、收支明細表等，所載之銷貨收入係包含原告、大揚出版社及海頓出版社（統稱文京出版機構）之銷售額，並非單屬原告之銷貨收入等乙節，經查原告負責人甲○○之調查筆錄：「本人擔任文京公司負責人，於八十年起僅負責本公司資金調度，其餘相關業務由我女婿林世宗及女兒 陳郁美 處理‧‧‧」，又按訴外人林世宗之調查筆錄：「本人於八十年調任總經理職務至今‧‧‧（提示查扣證物編號二十一至二十四）這是本公司之內帳，也是本公司各年度之實際營收情形，‧‧‧」。顯然臺北市調查處所查扣之帳證，確為原告之實際營收情形，並非預估數；再查臺北市調查處所查扣之八十四年至八十八年度資產負債表、損益表、收支明細表等帳證，表頭均記載為「文京圖書有限公司」，並非記載「文京出版機構」；且臺北市調查處所搜索之地點僅為原告之營業處所，並非分別搜索文京公司、大揚出版社及海頓出版社等三處；又查大揚出版社及海頓出版社之營業地址，在八十四年至八十八年期間，與原告之營業地址，並不相同（大揚出版社在外縣市，海頓出版社在中和市○○街）；又原告為公司組織，屬法人機構，與大揚出版社及海頓出版社屬獨資商號應以獨資事業主個人為權利義務主體者有別，則大揚出版社及海頓出版社與原告為不同之營業稅課稅主體，故其出貨單或採購合約‧‧‧等，應分別開立或簽訂，如原告所主張為事實，原告應可提示相關出貨單據及採購合約（包含圖書名稱、數量、單價等之明細表），然原告僅提供文京公司、大揚出版社及海頓出版社八十四年至八十八年銀行存款往來銷售統計表、損益表及資產負債表，並未提示具體證明帳證或其他相關之客觀佐證資料供查，按改制前行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」。
⒊原告主張遭臺北市調查處查扣之相關證物，及（明細）損益表，係文京出版機
構之（試算）預估數，並非實際之銷售金額，亦未依照商業會計原則記載及蓋章，故其明細表之正確性，有待查證乙節。經查文京公司負責人甲○○之調查筆錄既非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法，自得採認系爭違章事實之證據，足證臺北臺北市調查處所查扣之帳證，確為原告之實際營收情形，並非預估數。
⒋按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。
三、短報或漏報銷售額者。‧‧‧」為行為時營業稅法第五十一條所明定。原告於八十四年度至八十八年度期間銷售圖書，計收取價款三二八、八四０、八０三元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一五、六五九、０八三元，違反營業稅法第三十二條、第三十五條規定，是原核定按所漏稅額處五倍罰鍰計七八、二九五、四００元（計至百元止），並無不當。
⒌依財政部發布之逃漏稅捐移送偵辦注意事項，同一年連續三次漏開發票，認定
為故意逃漏稅捐，原告漏開發票金額比已開立發票多，顯然有故意逃漏稅捐之積極行為。
理由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由 林吉昌 改由許虞哲擔任，有行政院令在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。又稅捐稽徵法第二十一條第一項規定「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、．．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
二、本件原告於八十四年度至八十八年度間銷售圖書，計收取價款三二八、八四０、八０三元（含稅），未依法開立統一發票並漏報銷售額之事實，經原告代表人甲○○九十年八月十五日於台北市調查處供稱：「六十年間創立文京圖書有公司擔任負責人迄，但於八十年起僅負責本公司資金調度，其餘相關業務由我女婿林世宗及女兒陳郁美處理‧‧‧」、「扣押物編號21.股東紅利分配表及24.收入明細表有我簽章，確定是文京公司的帳，其他帳證資料因我年事已高不過問公司業務，是否為文京公司所有要問林世宗才知道。」原告公司總經理即訴外人林世宗同年五月十七日於同處供稱：「本人於八十年調任總經理職務至今‧‧‧」「（問（提示本處人員搜索文京圖書有限公司扣押物編號貳拾壹至貳拾肆）上述資料分別為年度盈餘股東紅利分配、資產負債表、探購合約、收出明細表，用途為何？
）這些都是本公司之內帳，也是本公司各年度之實際營收情形，‧‧‧」，此有北市調查處之調查筆錄在原處卷可稽，復有台北市調查處於原告處查獲之八十四年至八十八年度資產負債表、損益表、收出明細表（調查筆錄載及被告均稱「收支明細表」）、銷售額及稅額申報書檔影本附原處分卷為證。原告雖主張臺北市調查處搜索查扣對象包含原告、大揚出版社、海頓出版社，被告核算涉嫌漏報銷售額時未分別計算，將三二八、八四０、八０三元全部認定為原告之漏報銷售額，大揚出版社八十四年至八十八年度營業收入已開立發票淨額為三四、九八一、三五五元，應扣除云云。惟查：
(一)、上開漏報銷售額三二八、八四０、八０三元（含稅），係依據上開經原告代表
人確認屬文京公司帳之收出明細表所統計而成（見原處分卷第九四頁之原處分機關九十年九月三日九十北稅法字第一三０一一九號函、八六頁統計表及三三、五三、五九、六四、六九頁之收出明細表），而收出明細表所載之金額與上開原告公司之明細損益表上所載之銷貨收入相符（見原處分卷第四九、五四、
六二、六六頁），該明細損益表表頭記載為原告公司名稱，並無其他公司行號名稱，亦非記載為「文京出版機構」，足見該部分確屬原告之營業收入。雖然訴外人林世宗九十年六月十二日於臺北市調查處約談時稱上開收出明細表是文京、海頓、大揚公司的實際營收情形等語，然與上開物證不符，自難採信。是原告前開主張應扣除大揚出版社八十四年至八十八年度已開發票之營業收入，要無足取。
(二)、原告為公司組織，屬於法人，與大揚出版社及海頓出版社屬獨資商號應以獨資
事業主個人為權利義務主體者有別，大揚出版社及海頓出版社與原告為不同之營業稅課稅主體，其出貨單或採購合約‧‧‧等，應分別開立或簽訂，如原告所主張為事實，原告應可提示相關出貨單據及採購合約（包含圖書名稱、數量、單價等之明細表），然原告僅提出自行製作之原告、大揚出版社及海頓出版社八十四年至八十八年銀行存款往來銷售統計表、損益表及資產負債表，並未提示具體證明帳證或其他相關之客觀資料供查，自不足以推翻上開事實之認定。至原告所主張大揚出版社與原告八十四年至八十八年度營業地址，均設於臺北市○○○路○○○巷○號五樓之一一節，即令屬實，因營業地址相同與不同營業主體之營業收入之歸屬無關，亦不影響上開事實之認定。
三、原告於八十四年度至八十八年度間銷售圖書，營業收入三二八、八四０、八０三元（含稅），未依法開立統一發票並漏報銷售額之事實，固已如前所述，惟原處分機關之處分書於九十年十二月三日作成（見卷附原證十八），其就原告八十四年度至八十八年度間銷售圖書未依法開立統一發票並漏報銷售額之營業收入補稅裁罰，已追及超過五年部分。然稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」（參照改制前行政法院七十五年判字第一一七二號判決）。原告就其八十四年至八十八年間各期營業稅均有報繳，只是系爭營業收入三二八、八四０、八０三元（含稅），未依法開立統一發票並漏報銷售額，係消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，故非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。再依原處分機關裁處時裁罰參考表之規定，於營業稅法第五十一條第一項第三款短報或漏報銷售額之情形，如銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰，但如以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者，則按所漏稅額處十倍罰鍰，原處分裁處原告罰鍰為漏稅額之五倍，足證原處分機關亦認原告並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。至被告所主張之「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」所規定同一年連續三次漏開發票，認定為故意逃漏稅捐，亦僅係認定為「故意逃漏稅捐」，並非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，更何況該注意事項並無拘束本院之效力。另漏開發票金額比已開立發票多，亦不足憑以認定為「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。是被告主張本件原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」情事，核課期間為七年云云，並不足採。因而，原處分（復查決定）以七年核課期間核定補徵原告營業稅一五、六五九、０八三元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰七八、二九五、四００元，即有未合。
四、從而，原處分（復查決定）核定補徵原告營業稅一五、六五九、０八三元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰七八、二九五、四００元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月十六日
書記官李金釵