臺北高等行政法院102年度訴字第417號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第417號判決

裁判日期：民國102年07月25日

裁判案由：房屋稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第417號102年7月4日辯論終結原告 林武弘
林銘弘 共同訴訟代理人 周仕傑 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）訴訟代理人 簡淑如
郭金墩 上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年12月10日府訴一字第10109187400號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及101年12月11日府訴一字第10109187500號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文如附表三所示之訴願決定及原處分（即附表二之復查決定不利於原告部分）均撤銷。被告應依本判決之法律見解另為適法之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告林武弘所有臺北市○○區○○路○號、○號13樓、○號14樓、○○號、○○號13樓、○○號14樓、○○號8樓房屋及原告林銘弘所有臺北市○○區○○路○號、○號14樓、○○號、○○號14樓、○號14樓、○○號13樓、○○號14樓房屋暨其共同使用部分（下合稱「系爭房屋」），其坐落基地所興建之地上14層、地下2層2棟共156戶之建築物領有臺北市政府工務局（建築管理業務自民國95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之86年11月26日86使字第435號使用執照（下稱「系爭使用執照」），該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土以上構造等級（SRC造），被告為辦理臺北市高級住宅清查作業，由被告所屬信義分處（下稱「信義分處」）及被告分別於100年4月6日及101年6月6日派員至該等建築物所在之「維也納社區」現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱「系爭作業要點」）第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101年房屋稅分別為新臺幣（下同）9萬2,800元、11萬8,432元、12萬1,350元、9萬4,585元、9萬8,824元、9萬8,824元、7萬8,104元、9萬8,761元、11萬9,810元、9萬1,
966元、10萬1,120元、11萬7,047元、9萬8,824元及9萬8,824元（詳如附表一所示，下合稱「原核定」）。原告不服，申請復查，經被告分別於101年8月17日以北市稽法甲字第10131421201號、第0000000000A號、第0000000000
B號、第0000000000C號、第0000000000Z號、第0000000000a號、第0000000000u號、第00000000000號、第0000000000J號、第0000000000K號、第0000000000i號、第0000000000w號、第0000000000J號、第0000000000K號復查決定：「申請人所有本市○○區○○路○號等14戶附屬地下1層公共設施面積部分，改按住家用稅率並按高級住宅加價課徵101年房屋稅；其餘復查駁回」（詳如附表二所示，下合稱「原處分」）。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於
101年12月10日以府訴一字第10109187400號、第00000000
000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及101年12月11日府訴一字第10109187500號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定駁回（詳如附表三所示，下合稱「訴願決定」），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張：房屋稅條例第10條第1項與臺北市房屋稅徵收自治條例第8條，並無所謂高級住宅之定義或應針對所謂高級住宅加成徵收房屋稅之相關規定，被告係依據系爭作業要點第15點與「臺北市高級住宅審查作業注意事項」（下稱「系爭注意事項」）第1點加成核計房屋稅，惟系爭作業要點及系爭注意事項係屬行政命令，被告不得僅以行政命令課以人民義務，且被告用以核定系爭房屋價值之依據，無非係以房屋稅條例第10條第1項、第11條、臺北市房屋稅徵收自治條例第8條及系爭作業要點第15點為依據，惟系爭作業要點第15點所規範之內容為房屋稅條例第11條與臺北市房屋稅徵收自治條例第8條所無，顯已超越母法授權範圍，違反法律保留原則。又臺北市不動產評價委員會（下稱「不動產評委會」）是如何組成，該委員會何以得自行作出8大標準，以「獨棟建築」、「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」、「每層戶少」、「戶有車位」、「保全嚴密」、「管理週全」等不具客觀性之標準來認定所謂之高級住宅，並由臺北市政府以100年1月24日府財稅字第10030212100號公告在案（下稱「100年1月24日公告」），且不動產評委會另以經參採社會各界及專家意見，增訂「每戶總價8,00
0萬元」、「每坪單價100萬元」、「每戶面積80坪以上」、「戶數達70%以上」等標準，惟該標準依據為何，數據如何而來，其稅率之調整及其調整之標準，皆欠缺程序正義。
此外，系爭作業要點其性質與位階上雖屬行政命令，但其既具有補充房屋稅條例與臺北市房屋稅徵收自治條例規定之效果，亦應符合法律明確性原則，惟系爭作業要點第15點所列之8大標準，其中「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」、「每層戶少」、「保全嚴密」、「管理週全」，並無任何客觀衡量之標準，不但不動產評委會無依循評定之標準，一般民眾亦無從該規範之內容用以瞭解自己所有或欲購買之房屋是否符合上述標準，顯然違背明確性原則。再者，房屋現值之評定，直接影響課徵房屋稅之稅基，性質上應屬行政處分之一種，依房屋稅條例第10條第2項之規定，有關房屋現值核計之結果，自應各別通知納稅義務人，惟被告並未將不動產評委會評定系爭房屋之價值分別通知伊，依法自不得依據尚未生效之行政處分為基礎用以課徵系爭房屋之房屋稅，縱認系爭房屋現值已顯示於房屋稅繳款通知書上，然其僅為房屋稅課徵處分內容之說明，並非就房屋現值核定之行政處分為通知或送達，且其內容亦欠缺行政行為之明確性，自難僅以房屋稅繳款通知書上記載系爭房屋現值作為行政處分之送達，而系爭房屋稅之課徵，則應以該房屋現值核定之行政處分送達納稅義務人後依其期間比例計算。又8大標準中「保全嚴密」、「管理週全」，係因社區住戶共同努力與付出所達成，自不應作為增加房屋稅或是提高房屋現值核定之考量基礎，否則無異於一種租稅懲罰，且臺北市政府於制定系爭作業要點及系爭注意事項，就所謂之高級住宅予以差別待遇，其法規範之目的為何？差別待遇與法規範目的間之關聯性為何等事項，均未見被告說明，是系爭作業要點及系爭注意事項已違反平等原則等語。並聲明：㈠原處分（即附表二之復查決定不利於原告部分）及訴願決定（如附表三）均撤銷。㈡就撤銷之行政處分，命被告另為適法之處分。
三、被告則以：為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段之實際發展及繁榮程度，以覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔合理化，不動產評委會依房屋稅條例第11條規定，於100年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府以100年1月24日公告實施，於法並無不合。若房屋符合系爭作業要點第15點所定之8項標準者，即為高級住宅，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計，以提高高級住宅之房屋評定現值，反映應有之租稅負擔、符合量能課稅及租稅公平原則。被告另訂定系爭注意事項，明確規範本市高級住宅認定標準及定義，就價格及面積予以明訂列為認定要件，以為稽徵實務作業依據，符合課稅之客觀及明確性，是系爭房屋所在之「維也納社區」經信義分處現場勘查逐項審核認定符合系爭作業要點第15點規定之8項標準，亦符合系爭注意事項第3點規定之要件，乃依房屋坐落地點之街路等級調整率即220%加成核計房屋構造標準單價之房屋評定現值，課徵系爭房屋101年房屋稅，洵屬有據。又在租稅法定原則下，租稅構成要件固應以法律明定，惟稅基之計算如屬細節性、技術性質者，自得授權主管機關自行訂定，是依房屋稅條例第5條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，惟房屋現值之計算係屬細節性、技術性事項，是該條例第11條規定授權由不動產評委會予以評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。而56年修正房屋稅條例第7條規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，同時修正第10條條文，明定稽徵機關應就納稅義務人依同條例第7條規定所申報之現值，參照不動產評委會評定之標準核計房屋現值，並通知納稅義務人，是同條例第10條並未規定地方政府依同條例第11條之規定重行評定房屋標準價格時需通知納稅義務人，財政部74年4月15日台財稅第14347號函（下稱「財政部74年4月15日函釋」）亦釋明有案。嗣後90年6月20日再修正房屋稅條例第7條及第10條，規定納稅義務人僅需於房屋建造完成之日起30日內申報房屋稅籍及使用情形，至於房屋現值無須由納稅義務人申報，改由稽徵機關依據房屋標準價格核定，亦未規定重行評定房屋標準價格須個別通知納稅義務人，若納稅義務人對房屋稅繳款書所載房屋課稅現值不服，可依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。再者，房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至，稅捐債務即告成立，不受稽徵機關核發繳款書期限之影響，是系爭作業要點第15點既明定高級住宅加價課徵房屋稅之生效日期為
100年7月1日，則自斯時起系爭房屋即應按坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，原告主張應按比例計算核課一節，依法無據等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告10
1年6月6日現場勘查紀錄表影本、原核定影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（北院卷第22至234頁、答辯卷可閱覽部分第147至251頁、答辯卷1不可閱覽部分第152至153頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點是否違反法律保留原則或租稅法律主義、平等原則或租稅公平原則及法律明確性原則？本院判斷如下：
㈠系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點是否違
反法律保留原則或租稅法律主義？
1.按憲法第19條所宣示之租稅法律主義，係規範「租稅基本義務具體化」之法律保留，稅法之相關規定如屬租稅基本義務之具體化，邏輯上即不構成基本權之限制，而憲法第23條所宣示之法律保留原則係以「基本權限制」為前提，故形成租稅基本義務之稅法規定，自無適用法律保留原則之餘地。反之，如屬無關租稅義務內容之稅法規定，則不屬租稅法律主義之規範範圍。例如因漏稅而補徵應納稅額之規定，性質上為原始租稅義務之延長，固屬租稅法律主義之規範範圍，惟因漏稅而設之處罰規定，即與租稅義務之具體化無關。此際依漏稅罰之性質，可先確認是否涉及何種基本權之限制，比如最常見之罰鍰，即涉及憲法第15條財產權之限制，再以憲法第23條法律保留原則檢視是否符合其基本要求。足見從是否屬於租稅義務形成之觀點，即可釐清上開租稅法律主義及法律保留原則之各自規範領域。本件原告所爭執者為被告所核計系爭房屋之房屋現值，以及依該房屋現值所課徵之房屋稅額，係屬租稅義務具體化之爭議，故應屬租稅法律主義之規範範圍，原告主張本件屬於法律保留原則及由該原則所衍生之授權明確性原則之規範範圍，容有誤會，合先敘明。
2.次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第
650號、第657號解釋參照）。」「主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號解釋參照）。」司法院釋字第705號、第706號解釋理由書分別著有明文。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益（司法院釋字第566號解釋理由書參照）。經查：
⑴按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家
用房屋最低不得少於其房屋現值1.2%，最高不得超過2%。但自住房屋為其房屋現值1.2%。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」房屋稅條例第5條、第6條分別定有明文。可知房屋稅條例除規定房屋稅之稅基為房屋現值，且採取固定比例徵收之方式，按房屋之用途明定課徵房屋稅之稅率上限及下限，並授權地方政府於上開稅率上、下限範圍內，得視地方實際情形規定房屋稅徵收率。是行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項於房屋稅條例所定之稅率範圍內，規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋，1.2%。二、非住家用房屋，其為營業用者，3%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼兒（稚）園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，2%。
三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積1/6。房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，住家用按其現值2%課徵；非住家非營業用按其現值2.5%課徵；營業用按其現值5%課徵。」⑵次按「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標
準，核計房屋現值。」「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第9條、第10條第1項、第11條第1項所明定。行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條亦重申：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第
3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」基此，可知房屋稅之核課，係主管稽徵機關依據不動產評委會評定之房屋標準價格，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而房屋標準價格，乃由不動產評委會依據：1.房屋構造之種類及等級、2.耐用年數及折舊標準、3.街路等級調整率等三項因素，訂定標準後加以評定，並無一般住宅或高級住宅之分，亦無應針對所謂高級住宅加成核計房屋標準價格之相關規定。則不動產評委會於訂定各項標準並據以評定房屋標準價格時，即不得逾越房屋稅條例第11條第1項各款及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條所列之三項因素，而增加納稅義務人法律所無之租稅義務。
⑶又按「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有
關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額2/5。其組織規程由財政部定之。」房屋稅條例第9條定有明文。而直轄市不動產評價委員會之組成，係由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管科長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員，並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員，復為不動產評價委員會組織規程第3條第1款所明定。該委員會成員既係由當地地方政府各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，故不動產評委會對於房屋標準價格之評定應具有判斷餘地，法院固應尊重其判斷，惟得審查其評定過程是否違背法令（如委員有無符合法定資格要件），事實認定有無錯誤（如誤認房屋構造種類或折舊計算錯誤），有無逾越權限（如變相違反按固定比例徵收房屋稅或法定房屋稅率上、下限之規定）或濫用權力（專斷、將與事件無關或法定因素以外之事項考慮在內）等。若有上述違法情事，行政法院得於個案中逕認為該評定標準無效，而不予適用（司法院院解字第4012號解釋㈠參照）。
⑷臺北市不動產評委會為簡化房屋標準價格之評定及房屋
現值之核計作業，特訂定系爭作業要點（第1點參照）並於第2點規定：「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」嗣於100年1月12日100年常會中決議修訂系爭作業要點第15點，規定：「（第
1項）房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。（第2項）前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100年7月1日起實施。」並經臺北市政府於100年
1月24日公告在案。可知，臺北市不動產評委會核計房屋現值，係依據房屋稅條例第11條第1項第1至3款之授權，以「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為準據，惟系爭作業要點第15點將房屋區分為一般住宅及高級住宅，凡符合上開八項標準（下稱「系爭八項標準」）者為高級住宅，其「房屋構造標準單價」，應按「房屋街路等級調整率」加成核計，一般住宅則仍維持原有之核計方式。
⑸臺北市不動產評委會為明確規範高級住宅之認定標準及
定義，嗣又於101年5月21日101年臨時會訂定系爭注意事項，以為稽徵實務之內部作業依據（第1點參照），並追溯自100年7月1日起實施（第6點參照），且未經發布或公告程序。其第2點、第3點第1項、第2項分別規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：
建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」「為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則整棟列入。」「前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。」除明定系爭作業要點第15點所列系爭八項標準之認定標準及定義外，更進一步增列「價格及面積」之要件。
⑹綜上規定，可知系爭作業要點及系爭注意事項之訂定，
除未獲法律明確授權（房屋稅條例第11條第1項僅授權由不動產評委會評定房屋標準價格，並未明文授權不動產評委會制定具有行政程序法第150條法規命令性質之規範）外，僅係不動產評委會基於執行房屋稅條例第11條所賦予之職權，為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，並闡釋高級住宅之認定標準及定義，以為稽徵實務之作業依據，係屬統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬於行政規則（行政程序法第159條規定參照）。揆諸前揭司法院釋字第650號、第657號解釋意旨，自僅得就屬執行法律之細節性、技術性等次要事項加以規範。惟查：
①系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點
創設「高級住宅」之概念，將符合系爭八項標準及「價格與面積」要件之房屋歸列為「高級住宅」，並於計算其「房屋構造標準單價」時，特別按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。上開規定所揭示「高級住宅」之要件，攸關房屋標準價格之評定，且經主管稽徵機關依系爭八項標準及「價格與面積」要件而評定為「高級住宅」之房屋，將「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額，實已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術性事項，揆諸前揭司法院解釋及說明，應有租稅法律主義之適用，亦即應以法律或經法律明確授權之法規命令定之，惟不動產評委會未經法律之明確授權，即訂定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點，作為核計「房屋構造標準單價」之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加所謂「高級住宅」納稅義務人法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定之租稅法律主義有違。被告辯稱上開規定係屬細節性及技術性事項，不動產評委會自有訂定之權限，並援引臺灣臺北地方法院行政訴訟庭102年度簡字第82號判決為例，惟上開見解勢將紊亂法治步伐，為本院所不採，附此敘明。
②再觀諸系爭八項標準，非但欠缺客觀、明確之標準（
詳後述），更與房屋之構造無關，甚至「保全是否嚴密」、「管理是否週全」二者，純屬住戶是否願共同用心付出、致力管理之主觀因素使然，顯與據以判斷房屋構造之客觀因素無涉，自不應作為提高房屋現值或加徵房屋稅之考量基礎，否則實與對用心付出、致力管理之住戶施予租稅懲罰無異。從而，系爭作業要點第15點將是否符合系爭八項標準列為加成核計「房屋構造標準單價」之依據之一，並於計算所謂「高級住宅」之「房屋構造標準單價」時，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計，除已逾越房屋稅條例第11條第1項第1款所定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」之授權範圍，變相提高所謂「高級住宅」之房屋稅稅率（「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額），規避房屋稅條例第5條各款所定之比例稅制及稅率上限，更恣意將與事件無關及法定因素以外之事項列入考慮，亦有濫用權力之違法。
㈡系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點是否違
反平等原則或租稅公平原則？按「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第547號、第584號、第596號、第605號、第614號、第547號、第648號、第666號、第694號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號解釋參照）。」司法院釋字第696號解釋理由書著有明文。就稅法而言，除憲法第19條規定之租稅法律主義外，憲法第7條規定之平等原則，亦屬於基本權及基本義務之共同原則，另外司法院解釋還發展出租稅公平原則，例如司法院釋字第607號解釋：「……各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」即將租稅公平原則確認為憲法原則，並為審查租稅法規之實質審查原則。
經查：
1.被告雖辯稱系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點係為合理反映高級住宅應有之房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段之實際發展及繁榮程度，以覈實評定房屋現值，並促進房屋稅負擔合理化等語，可知上開規範之目的，係為達成量能課稅之原則，核屬為增進公共利益之必要，與憲法尚無牴觸。又立法者（非不動產評委會）固得經由修訂稅基之計算等方式，以達到量能課稅之目的，惟不得以影響租稅公平之措施為之。亦即其所採取之差別待遇與目的之達成間須具有實質關聯，如欠缺正當理由，而僅對少數納稅義務人量能課稅，並增加其稅捐負擔，卻非以同一標準對全體納稅義務人量能課稅，即與租稅公平原則不符。
2.現行實務上各地之不動產評委會所評定之房屋標準價格遠低於市場行情，致主管稽徵機關據以核計之房屋現值亦遠低於時價，係屬眾所周知之事實，固無庸贅論。故不動產評委會如欲覈實評定房屋現值，以促進房屋稅負擔之合理化，而達到量能課稅之目的，應自「全面」檢討房屋標準價格以充分反映全部房屋之應有評價著手，使主管稽徵機關據以核計之房屋現值，無論是一般住宅或所謂之「高級住宅」，一律等同或趨近於時價，並按房屋稅條例第5條所定之比例稅制課徵房屋稅，方真正符合量能課稅原則及稅捐公平原則。
3.惟查，不動產評委會單單僅針對符合系爭八項標準及「價格及面積」要件之所謂「高級住宅」，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計「房屋構造標準單價」後，再重複以「街路等級調整率」核計房屋現值〔基本計算式：標準單價×（1+街路等級調整率）×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕及應納之房屋稅額（計算式：課稅現值×稅率＝本稅）。縱於實務上使少數所謂「高級住宅」之房屋現值因重複評價「街路等級調整率」而可能較為趨近時價，或有助於所謂「高級住宅」之房屋稅負擔合理化、增加財政收入，甚或預期可能有防杜炒作房價之效果，因而獲得大多數民眾之認同及掌聲，惟此一規定僅提高所謂「高級住宅」之房屋構造標準單價，卻放任其他絕大多數一般住宅遠低於市場價值之房屋標準價格於不顧，仍按原有標準核計遠低於時價之房屋現值〔基本計算式：標準單價×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕，因而形成以「高級住宅」與否作為稅捐負擔之差別待遇，非但無法達到全面覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔全面合理化之量能課稅目的，形同對少數「高級住宅」納稅義務人之租稅懲罰，更欠缺僅對該少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由，已侵害人民憲法第15條所保障之財產權，顯與憲法上之租稅公平原則有違。
㈢系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點是否違
反法律明確性原則？按「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念而為相應之規定。如法律規定之意義，自立法目的與法體系整體關聯性觀點非難以理解，且個案事實是否屬於法律所欲規範之對象，為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以認定及判斷者，即無違反法律明確性原則（本院釋字第432號、第521號、第594號及第602號解釋參照）。」司法院釋字第690號解釋理由書著有明文。而法律明確性原則之目的，在使人民對其行為是否受法律規範有預見可能性，並避免執法恣意或不公之危險。蓋法律屬抽象性之普遍規範，其內容本難要求充分具體明確，然基於法治國原則，凡影響人民權益，尤其是限制人民權利之法律，其規定應符合法律明確性原則，以確保法律具有預先告知之功能，使人民對其行為是否受法律規範有預見可能性，國家機關依法行政或依法審判，亦能因此有較明確之準繩，不致因法律規定不明確，而有執法恣意或不公之危險。系爭作業要點第15點第1項以：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全等系爭八項標準，作為認定是否為「高級住宅」之依據，惟查：
1.關於「外觀豪華」、「地段絕佳」部分：何謂「外觀豪華」、「地段絕佳」，非但屬高度之不確定法律概念，且「豪華」及「絕佳」與否將因個人審美觀、價值觀、好惡標準之不同而異其結論，以「外觀豪華」、「地段絕佳」與否作為判斷「高級住宅」之依據，顯然欠缺明確性。
2.關於「景觀甚好」、「每層戶少」部分：何謂「景觀甚好」？單純高樓層？或者面對山景、海景、還是燈光熠熠之都市夜景？且要到達何種程度才算甚好？又何謂「每層戶少」？每層一戶、二戶、三戶、還是四戶才算戶少？此二標準不僅亦屬高度之不確定法律概念，且景觀好壞及每層戶少與否恆因個人主觀喜惡及需求不同而異其結論，甚至因角度不同而看到的景觀亦迥然有別，顯見「景觀甚好」、「每層戶少」亦欠缺明確性。
3.關於「保全嚴密」、「管理週全」部分：現今公寓大廈社區中，聘請專業保全人員或由管理員充任保全人員者所在多有，何種程度才符合「嚴密」之標準，是以保全人員之數目、配備、學經歷或其他因素作為考量？又應如何「管理」才算「週全」？其與「保全嚴密」應如何區分？有專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護即可，抑或逐戶分配家庭管家才符合「管理週全」之概念？上述標準之滿足實乃見仁見智，在眾多不確定因素影響下，如何認定「保全嚴密」及「管理週全」，非但難以理解，受規範者亦無法預見，司法更難以審查判斷，顯不符合「法律明確性原則」。
4.不動產評委會針對系爭作業要點第15點第1項所定判斷「高級住宅」之系爭八項標準，又於101年5月21日訂定之系爭注意事項第2點，明定「系爭八項標準」之「認定標準及定義」，益足徵不動產評委會亦明知系爭八項標準，自立法目的與法體系整體關聯性觀點，大多因過於抽象且無客觀標準而難以理解、操作，一般受規範者更難以預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，應已違反法律明確性原則。
5.被告雖辯稱參酌系爭注意事項第2點所定之「認定標準及定義」，即足以補充系爭八項標準明確性之不足云云。惟觀諸系爭注意事項第2點規定：「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」惟查建築是否「氣派」、「華麗」或「特殊風格」？採用建材是否「高級」？交通是否「便利」？環境是否「幽靜」？何謂「名校學區」？建築基地整體如何規劃始屬「良善」？採光是否「良好」？均屬高度抽象且無客觀標準之不確定法律概念，其意義仍難以理解，一般受規範者更無法預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，可知系爭注意事項第2點不啻陷於以「欠缺明確性之法律概念」解釋「欠缺明確性之法律概念」之窘境，縱使透過系爭注意事項第2點為補充說明，仍難以釐清是否屬於「高級住宅」，不動產評委會乃於系爭注意事項第3點再增訂「價格及面積」之要件，包括「每戶總價8,000萬元以上」「每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上」、「每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則整棟列入」，作為輔助判斷之標準。然而，系爭八項標準既已違反法律明確性原則，則縱使加上「價格及面積」之要件，亦無從使系爭八項標準之判斷，因而變得明確，附此敘明。
㈣至於被告所援引之本院101年度訴字第1926號判決，並非判
例，本件不受其拘束。況該案件之當事人並未爭執系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3點規定，有違反租稅法律主義、租稅公平原則及法律明確性原則，該判決亦未針對此一爭點加以審酌，故被告尚不得據以比附援引，併此敘明。
㈤綜上所述，系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2
點、第3點之規定，既已違反租稅法律主義、租稅公平原則及法律明確性原則，並有權力濫用之違法，依司法院院解字第4012號解釋㈠之意旨，本院應逕認為無效而不予適用。亦即上開規定不得作為主管稽徵機關據以核計課稅現值及房屋稅之規範依據，故被告依據上開規定，據以核計系爭房屋之房屋現值，並以如附表二所示之原處分課徵系爭房屋之房屋稅，自屬違法。如附表三所示之訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘訴願決定及原處分違背法令，訴請將之一併撤銷，並命被告依本判決之法律見解另為適法之處分，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年7月25日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官黃桂興法官張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年7月25日
書記官陳可欣