裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2190號判決
裁判日期：民國91年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二一九○號
原告富邦人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 鄭建國 律師
周慧貞 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月八日台財訴字第○九○○○六三六八二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）三五、七五九、二九四元。被告初查以其中扣繳稅款二、
六五九、０七九元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅款為三三、一００、二一五元。原告不服申請復查，嗣以被告未於法定期間內作成復查決定，於九十年十月十一日向財政部提起訴願，惟被告已於九十年十月八日以財北國稅法第00000000號復查決定駁回復查申請，同年月十六日送達原告，嗣訴願決定駁回訴願，原告遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十七年間先後買入九筆中央政府債券時，已將前次兌息日至購買日之
間，屬於賣方所有之利息總額，併同成交價金給付賣方，其後該年度中央政府公債付息日屆至時，並依各筆利息自前次兌息日至付息日之所得總額，依百分之十稅率計算，辦理所得扣繳申報計三五、七五九、二九四元，對於國家稅收並無任何損失可言，則該先行預納之利息所得扣繳金額，原告於該年度營利事業所得稅申報時，用以抵繳當年度應納稅額，於法即無不合。
⒉按財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨，中央政府甲種
債券之利息，無論轉讓與否，其扣繳義務人應僅限於付息機構，並不及於兌息日間買入債券者，且付息時須一次全部扣繳完畢，並無分段扣繳之問題，故在兩兌息日間購入債券者，縱依「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商處分買賣有價證券業務規則」第五十一條規定，應採除息交易制度，買方仍不負擔為前手扣繳利息所得稅款之義務，自非所得稅法第八十九條第一項第二款所定之扣繳義務人。準此，原告以付息時持票人之身分，就兩兌息日間之利息一次扣繳所得稅，其後憑付息機構填報之扣繳憑單抵繳年度應納稅額，自與所得稅法第九十九條、第七十一條第一項之規定相符。
⒊被告之處分罔顧債券本身具有交易流動頻仍之特性，假「實質課稅原則」之名
，行重複課稅之實，完全置公法上信賴保護原則與法律安定性原則於不顧，有違租稅法定主義，況以行政處分剝奪人民依法抵繳稅款之權利，更為現代法治國家所不容。惟被告仍稱：「稅捐機關為維持課稅公平原則，以及基於公益上之理由，得憑主觀認定，補徵本件營利事業所得稅款‧‧‧」云云，無異認為各該抽象、不確定之概念，可凌駕於憲法或法律之上，而為課徵稅款之依據，顯見其行政處分之違法不當。
⒋按所得稅法第九十九條、第一百條明定：所得應由扣繳義務人於給付時，扣取
稅款並將所扣稅款向國庫暫繳者，該扣繳稅款於所得人結算申報時，可用以抵繳應納稅額或退稅，此為扣繳稅款之義務與權利互相關連之規定，不得割裂適用，且涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，違反租稅法律主義之精神，否則即與大法官會議第四二○號解釋意旨不符，有最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決可資參考。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款三五、
七五九、二九四元。被告初查依據其簽證會計師出具補充說明書「利息收入調節表」查得其中扣繳稅款二、六五九、０七九元係屬前手利息收入之扣繳稅款（簽證報告書載明買斷長期公債上手應收收益非原告之債券利息收入二六、五九０、八０一元乘以利息扣繳稅額百分之十等於屬前手利息收入之扣繳稅額二、六五九、０七九元），否准原告抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定原告八十七年度尚未抵繳之扣繳稅款三三、一００、二一五元。原告不服，申經被告復查決定以，按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅款，並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒉原告提起訴願，財政部訴願決定查原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之
利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告；原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款；況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅款，並無不合；另查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀之行政法院（現改制為最高行政法院）五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」而自明。是營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及第八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵；復依前述行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵，所訴核無足採，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，自難認為有理由。
理由
一、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款三五、七
五九、二九四元，被告初查以其中扣繳稅款二、六五九、０七九元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅款為三三、一
００、二一五元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款二、六五九、０七九元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依財政部六十四年函釋：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，不予一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月三十一日
書記官黃舜民