裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4066號判決
裁判日期：民國95年08月21日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04066號原告甲○○訴訟代理人 洪惇睦 （會計師）被告財政部代表人乙○○（部長）訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年10月24日台財訴字第0940091996號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）90年10月3日向臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）聲報自90年9月20日起就任解散之璟儷股份有限公司（以下簡稱璟儷公司）之清算人，且於91年2月21日經該院以士院儀民弘91司字第23號民事庭函，就該公司清算完結，准予備查。嗣財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）以該公司前滯欠88及89年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計新台幣（下同）55,135,
824元，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第2條第1項規定，報由被告以94年4月27日台財稅字第0940084101號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以94年4月29日台內警境愛岑字第0940129272號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，復遭行政院決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係經璟儷公司股東臨時會選任之清算人，非璟儷公司清算前之負責人，於90年9月20日就任璟儷公司清算人後，已依公司法及相關法律規定進行清算程序，於清算完結後，並向士林地院聲報，經士林地院91年2月21日士院儀民弘91司字第23號函准予備查在案，原告既已依法辦理清算，並經法院准予清算完結備查，璟儷公司不可能再有可供移送之財產，被告於94年4月27日（即法院准予備查後）仍函境管局限制原告出境，與被告自行發布之91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋不合，訴願決定更將原告個人利息所得146元誤指為璟儷公司所得，於法自有違誤。
㈡、原告已將璟儷公司依法清算完結，並經士林地院准予備查後，惟被告亦已於93年3月24日以台財稅字第0930083387號函境管局，限制璟儷公司清算前公司負責人 馮國祥 出境在案；按限制出境辦法第5條第5款規定及司法院釋字第345號解釋，原告擔任璟儷公司之清算人，清算人雖然亦屬清算期間公司負責人，但璟儷公司之清算程序，原告既已依法清算完結，並經法院備查在案，被告於限制原公司負責人馮國祥出境後，又發函限制原告出境，已違反行政程序法第7條規定之比例原則，於法均有不合，且嚴重侵犯原告之基本人權。
㈢、按「公司之清算，須清算人將公司法第八十四條第一項所定清算職務執行完畢，始為完結」，經前司法行政部61年6月
7日台（61）民決字第4458號函釋在案，清算人之職務，依公司法第84條第1項規定為「了結現務；收取債權、清償債務；分派盈餘或虧損；分派賸餘財產」。原告就任璟儷公司清算人後，依公司法檢查公司財產，璟儷公司結餘資產，不足清償其債務，經原告依公司法第89條規定，向士林地院聲請宣告破產，案經裁定駁回在案，原告踐行法定清算程序，將結餘資產現金71,687元，全數優先清償稅捐，原告之清算人職務已執行完畢。司法院83年10月8日（83）秘台廳民三字第17604號函釋亦同此理；原告依公司法規定執行清算人職務，對公司債務已為清償行為，璟儷公司已無盈餘及剩餘財產可供分配，不論公司債務是否全部償清，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，經經濟部72年11月19日商46423號函釋有案。綜上，原告就任清算人之職務，已執行完畢，清算已終結，被告仍認定清算尚未終結及原告之清算人責任未解除，限制原告出境，適用法令自有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、璟儷公司於87年11月至89年6月間銷售珠寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達1,362,735,391元，嗣經臺北縣政府稅捐稽徵處於90年6月14日以90北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元在案；另被告所屬臺北市國稅局信義稽徵所亦依87、88年度漏報之營業收入核定87年度課稅所得額為21,923,558元，應補營利事業所得稅5,477,556元，88年度課稅所得額為142,762,826元，應補營利事業所得稅35,664,160元；又北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處經於91年12月13日及92年2月14日分別函請該公司負責人及原告提示相關帳證備查未果，原告並以清算完結法人人格消滅為由，逾期仍未提示相關帳證供查核，乃依所得稅法第83條規定核定89年度課稅所得96,195,765元，應補營利事業所得稅24,038,941元；另當年度受通報漏開發票401,069,309元，按所得稅法第110條規定，計短漏所得60,160,396元，短漏稅額15,040,099元。原告並未依公司法第327條規定通知被告所屬臺北市國稅局信義稽徵所依法申報債權，亦未將前揭逃漏營業額所增加之資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊，並提供債務清償分配，是原告提供之財產有隱匿不實情事，其逕向法院聲報清算完結，雖經法院准予清算完結備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，有司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋可資參照，因該公司清算人申報表冊不實，有公司法第331條但書規定之不法行為，及有經被告所屬臺北市國稅局信義稽徵所及北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處核定之逃漏所得未申報並繳稅情事，清算人之責任並未解除，依被告68年7月31日台財稅第35267號函及80年3月27日台財稅第000000000號函釋規定，自不生清算完結之效果，且依該公司清算申報書營業收入為0元，顯見並未將已知漏開發票營業收入補申報，即有首揭函釋不法行為，亦不生清算完結效果，清算公司法人人格仍視為存續，又璟儷公司依91年度綜合所得稅各類所得資料清單所載，尚有利息所得146元，故本案亦無被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋之適用，原告指摘訴願決定將原告個人利息所得
146元誤指為璟儷公司所得乙節，乃屬有誤。北區國稅局依83年12月2日台財稅第000000000號函釋規定，於94年4月25日以北區國稅徵字第0941018646號函報被告以94年4月27日台財稅字第0940084101號函轉請境管局限制原告出境，並無不合。
㈡、至臺北縣稅捐稽徵處91年11月25日北稅法字第0910177883號函報被告轉請境管局限制璟儷公司負責人馮國祥（Z000000000）出境乙案，因限制出境時該公司已選任原告為清算人，與被告83年12月2日台財稅第000000000號函釋規定不符，業經北區國稅局於94年7月28日以北區國稅徵字第0941036856號函報被告函轉請境管局解除 馮君 出境限制，並另案辦理以原告為限制出境對象之更正作業，併予敘明。
㈢、有關璟儷公司經臺北縣政府稅捐稽徵處90年6月14日以90北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元之申請註銷乙案，前業經本院92年度訴字第04
780號判決「原告之訴駁回」，原告不服該判決，復再提起行政訴訟上訴，刻由最高行政法院審理中，併予敘明。綜上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤。
理由
甲、程序方面：被告代表人原為 林全 ，於95年1月25日、7月4日訴訟中接續變更為 呂桔誠 、乙○○，茲據繼任者依序於95年2月14日、7月24日分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段分別定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及己確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第2條第1項所明定；核該辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且兼顧納稅義務人之權益，而與憲法尚無牴觸，業經大法官會議以釋字第345號為合憲性解釋在案，本院自得適用。
㈡、次按公司之清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第8條第2項規定甚明。又「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「所得稅法第七十五條第二項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第三三一條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日．．．故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三三一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部六八函民字第五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」為被告83年12月2日台財稅第000000000號函及80年3月27日台財稅第000000000號函釋在案，核該等關於清算規定之函釋，與公司法本旨無違，本院自亦得援用。
二、兩造不爭之事實：原告於90年10月3日向士林地院聲報自90年9月20日起就任解散之璟儷公司清算人，且於91年2月21日經該院以士院儀民弘91司字第23號民事庭函，就該公司清算完結，准予備查。嗣北區國稅局以璟儷公司前滯欠88及89年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計55,135,824元，依限制出境辦法第2條第1項規定，報由被告以94年4月27日台財稅字第0940084101號函請境管局限制原告出境，內政部據以94年4月29日台內警境愛岑字第0940129272號函禁止原告出國，經其訴願，復遭駁回等事實，並有上述函文、北區國稅局94年4月25日北區國稅徵字第0941018646號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、行政院94年10月24日台財訴字第0940091996號訴願決定書（以上均影本）附於賦稅署中部辦公室限制出境案卷及本院卷可稽；復經本院調取士林地院91年度司字23號卷查閱該公司解散之股東臨時會議事錄、經濟部准予登記函、呈報清算人聲請狀等件影本確實，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係經璟儷公司股東臨時會選任之清算人，既已依法辦理清算，並經法院准予清算完結備查，則璟儷公司已無可供移送執行之財產，被告於法院准予備查後，仍函境管局限制原告出境，與被告自行發布之91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋不合。且被告於限制原公司負責人馮國祥出境後，又發函限制原告出境，已違反行政程序法第7條規定之比例原則云云。是本件爭點厥在璟儷公司確否清算完結；及被告就該公司欠稅是否同時限制原負責人及清算人之出境，而有違比例原則？
四、本院之判斷：
㈠、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26條及民法第40條第2項分別定有明文；又股份有限公司之清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產；清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內，但為清算人所明知者，不在此限，其債權人為清算人所明知者，並應分別通知；清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊送經監察人審查，並提請股東會承認；簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為時，不在此限；清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報，則為公司法第334條準用同法第84條第1項、第327條第331條第1、3、4項規定甚明，是公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否業經合法清算，則應依個案審查清算人是否已盡其上述法定職務以為判斷。至上述之向法院聲報清算完結，乃清算人之義務，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，且屬商事非訟事件，由法院依非訟事件程序處理（參94年2月5日修正前之非訟事件法第3章第1節商事非訟事件中之公司事件），即法院乃就形式上審查，屬備案性質，所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，故公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視已否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，是司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋既與上述說明無違，則行政機關辦理相關案件自得適用；而被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。」其中有關：「依公司法規定辦理清算」之認定，解釋上亦應同上述，亦即稅捐稽徵機關得就公司是否合法完成清算，予以實質審認，故法院縱為清算完結之備查，清算程序並不當然終結，而消滅法人人格，先此敘明。
㈡、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得稅額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」所得稅法第75條第1項、第2項定有明文。查璟儷公司係於90年9月25日為解散登記，而該公司經查獲於87年11月至89年6月間銷售珠寶、首飾、鑽石等，未依法開立發票金額達1,362,735,391元，經臺北縣政府稅捐稽徵處於90年6月14日以90北稅法裁字59217號處分書核課營業稅68,136,770元及罰鍰340,683,800元在案；又被告所屬臺北市國稅局信義稽徵所亦依87、88年度漏報之營業收入核定87年度課稅所得額為21,923,558元，應補營利事業所得稅5,477,556元，88年度課稅所得額為142,762,826元，應補營利事業所得稅35,664,160元，而原告未依公司法第327條規定，通知臺北市國稅局信義稽徵所申報債權，亦未將前開逃漏營業額所增加之資產所得一併列報於清算表冊，並提供債務清償分配等情，業為兩造所不爭，並有璟儷公司基本資料查詢、信義稽徵所92年11月25日財北國稅信義服字第0920031379號函、清算申報書、清算前後資產負債表、損益表及本院92年度訴字第4780號判決影本附卷可稽（分見被告答辯卷及本院卷第75頁）。
又北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處針對璟儷公司90年度清算申報案件；及89年度結算、90年度決算申報案件，依序於91年11月29日、92年1月30日函請原告及璟儷公司負責人馮國祥，分別提示90年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及其購買證；89、90年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及其購買證等備查，均未獲置理，且該公司於91年度猶有利息所得146元乙節，復有該所通知函影本2紙、北區國稅局91年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可憑（見訴願卷第25至28頁），堪認原告製作之清算相關表冊內容不實，致璟儷公司實際資產多寡不明，財產顯有隱匿情事，而影響可提供予債權人分配之資產總額，而難認其已盡上述了結現務、收取債權及清償債務等職務，自無從認本件清算業已合法完結，清算人責任尚未解除。是原告主張璟儷公司業已清算完結，已無可供移送執行之財產者，依被告前揭91年11月14日函釋，應免辦理限制清算人出境云云，即無可採。
㈢、次查，臺北縣稅捐稽徵處91年11月25日北稅法字第91017788
3號函報被告以91台財稅字第910086089號函，轉請境管局限制璟儷公司負責人馮國祥出境部分，業經被告認當時該公司已選任原告為清算人，與其83年12月2日台財稅字第831624248號函釋規定不符，而以94年8月2日台財稅字第940087621號函請境管局就原91年函部分，予以銷管馮國祥出境案；而 馮某 另經被告所屬臺北市國稅局前報被告以93台財稅字第930083387號函核轉境管局限制馮國祥出境部分，亦經被告於94年8月24日以台財稅字第0940088560號核轉函請境管局解除馮某出境限制，有94年8月2日台財稅字第940087
621號、94年8月24日台財稅字第0940088560號函影本在卷可憑（見本院卷第58、59頁），是原告主張被告就璟儷公司欠稅同時限制清算人及原負責人出境，有違比例原則云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告辦理璟儷公司之清算，雖經法院為清算完結之備查，惟法院之備查僅具形式備案性質，不生實質之確認效力，是璟儷公司帳目經調查結果，既有上述不明、疑為隱匿之情形，致無法判斷原告是否已為合法之清算，自難認該公司業已生清算完結之效果。從而，被告以該公司欠稅及罰鍰金額達55,135,824元，原告為其清算人，而依前揭限制出境辦法及函釋規定，函請境管局限制其出境，於法有據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
3項前段，判決如主文。中華民國95年8月21日
第七庭審判長法官黃本仁
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月21日
書記官黃明和