裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第180號判決
裁判日期：民國94年08月16日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00180號原告一陞企業有限公司代表人甲○○董事長被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月十七日台財訴字第０九三００六二四六二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）九十一年八月十二日無進貨事實，卻取得亞聯建設開發有限公司（下稱亞聯公司）所開立字軌號碼ＨＦ00000000，銷售金額為新台幣（下同）一、
０００、０００元之統一發票作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五０、０００元。案經被告查獲，審核違章成立，原告於裁罰處分核定前補報補繳稅款並承認違章事實，被告遂按其所漏稅額處三倍罰鍰計一五０、０００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。本件原告係委託至誠會計師事務所負責人 林茂源 辦理營業稅銷售額與稅額申報業務及處理會計帳冊，訴外人林茂源未經原告同意，即盜開亞聯公司之統一發票，並申報扣抵銷項稅額，原告並不知情，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第三七四六號移送併辦意旨書附卷可稽。㈡次按，原告於委託訴外人林茂源辦理營業稅銷售額帳務處理，係每期（二個月）將其所開立之統一發票及取得之進項憑證交付予訴外人林茂源後，由訴外人林茂源整理後再告知原告須繳納之營業稅額，原告即將其稅額交付林茂源繳納並申報，九十一年八月於九十一年九月申報繳納後至九十二年十二月二十三日，期間長達一年四個月均未獲被告有關原告申報異常之情況，亦未接獲被告告知原告有取得亞聯公司之不實發票扣抵銷項稅額之情形，況且原告委託訴外人林茂源處理帳務時間已長達數年，皆未有此情形之發生，是原告認為九十一年九月十五日申報同年八月營業稅時，應無異常情形，實屬合理。又原告將其所開立之統一發票及取得之進項憑證交付予訴外人林茂源後，訴外人林茂源整理後再告知原告須繳納之營業稅額，原告經檢視核算營業稅銷售額與稅額申報書與原告提供之進銷項憑證金額相符後申報，原告已善盡注意、檢查及業務監督之責，對於訴外人提供偽造之營業稅銷售額及稅額申報書、繳納書，原告根本無法辨認，何來責任之有。而被告於復查決定書中亦明確指出原告並非故意，依九十四年二月五日公布之行政罰法第七條規定，原告之行為既非出於故意，則不應受處罰。㈢又「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之．．．。」「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第五百三十二條、第一百零三條第一項分別定有明文。本件原告係委託訴外人林茂源辦理營業稅銷售額與稅額申報業務及帳務處理等相關作業，而訴外人林茂源擅自偷開亞聯公司之統一發票並扣抵銷項稅額，並不在原告委任及授與代理權限範圍內，依民法第一百零三條規定，訴外人林茂源逾越權限，擅自以無進貨事實之統一發票申報扣抵銷項稅額，應由訴外人林茂源自行負責，惟被告僅認定其係屬原告與訴外人林茂源間內部私權關係，未考慮原告實際亦為受害者，有違行政程序法第七條及第九條規定。況原告於知悉訴外人林茂源擅自故意捏造虛報情節後，隨即補繳稅款，被告仍裁處罰鍰一五０、０００元，對原告而言實不公平亦不合理云云，請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠查台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第三七四六號移送併辦意旨書記載，訴外人林茂源係至誠會計事務所之負責人，係受託為他人處理會計事務之專業人員，基於意圖為自己不法所有之概括犯意，連續在九十、九十一年間，未經亞聯公司等五家行號之同意或授權，擅自購買發票或利用當期未開立之發票或剩餘待作廢之發票，偽造不實之發票，將明知不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊，並故意使應保存之會計憑證滅失與遺漏會計事項不為記錄，藉以規避稽徵單位之查核，共計偽造發票銷售額二八、
九九八、三一四元，稅額一、四四九、九一六元。訴外人林茂源復利用代理原告等二十三家營業人辦理電磁紀錄媒體申報營業稅進銷項資料職務之便，將上開不實之統一發票矇混在原告等二十三家營業人當期申報營業稅中，供作進項憑證及扣抵銷項稅額，再將該等營業人所委託繳納之全部或部分稅額侵占入己，並將偽造不實之營業人銷售額與稅額申報書與稅額繳款書交付營業人留存，足以生損害於上開行號及稅捐稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理。訴外人林茂源前曾被訴違反稅捐稽徵法等案件，業經該署檢察官以九十三年度偵字第一四五四號案件，提起公訴，現由台灣高雄地方法院審理中，有該案起訴書足憑，顯見亞聯公司無銷貨與原告之事實，合先陳明。㈡次查原告之代表人甲○○於九十二年十二月二十三日接受被告所屬岡山 稽徵所 談話時稱：「其主要營業項目為模板工程，與亞聯公司並無交易情形，取得亞聯公司進項統一發票，係由至誠會計事務所林茂源個人所為，其並不知情，系爭品名為『訂金』之統一發票，與其營業目的不符，且其名下沒有登記房屋，自不可能向亞聯公司買房子，另其當期應納營業稅款，已以現金委託至誠會計事務所代為繳納，無意逃漏稅．．．。」等情，惟原告係加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第二條所稱營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如違反規定，自應為違章案件受處分對象。㈢又依民法第一百零三條第一項、第五百四十四條規定，受任人因處理委任事務有過失，應對委任人負賠償責任，僅屬委任人與受任人間內部私權關係，受任人（即訴外人林茂源）既為原告辦理記帳及申報繳納稅款業務，原告即授與該受任人代理權，與其自行辦理記帳及申報繳納稅款效力相同。原告無進貨事實，卻取得亞聯公司所虛開之統一發票，銷售額一、０
００、０００元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五０、０００元，違章事證足堪認定，原告雖非故意，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍難辭過失之責，自應受處罰，被告按營業稅法依原告所漏稅額處三倍罰鍰一五０、０００元，並無違誤。㈣再者，原告既係營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形，惟據原告之代表人甲○○於九十二年十二月二十三日談話筆錄表示，原告以現金委託至誠會計事務所代繳營業稅款，而該事務所以亞聯公司所開立統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，原告全然不知情云云，足見原告未善盡注意、檢查義務及核對稅款繳付情形，其訴稱已舉證證明自己無過失乙節，洵不足採。㈤再以代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，且受任人因處理委任事務有過失，應對委任人負賠償責任，僅屬委任人與受任人間內部私權關係，受任人（即訴外人林茂源）既為其辦理記帳及申報繳納稅款業務，原告即授與該受任人代理權，與其自行辦理記帳及申報繳納稅款效力相同。本件原告既無進貨事實，又持系爭統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，自已造成逃漏稅捐之事實，原告即不得以其與訴外人林茂源間之私權關係，而免其行政罰之責任。㈥末查，裁罰倍數表係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節及危害性，並顧及比例原則及平等原則後，以九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正該裁罰倍數表，作為稽徵機關裁罰依據，被告審酌本件原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及承認違章事實，依裁罰倍數表規定之裁罰倍數，按所漏稅額處三倍罰鍰一五０、０００元，自無違誤。至另主張依新公布之行政罰法第七條規定亦可免罰乙節，然查依同法第四十六條明定係自公布後一年施行，是行政罰法尚未施行，本件尚無援引適用問題，原告所辯不足採信等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第三十五條第一項前段、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。再按，財政部九十三年三月二十九日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「無進貨事實者」，按所漏稅額處七倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。又「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函所明釋。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，本院自得予以援用。
五、經查，原告於九十一年八月十二日無進貨事實，卻取得亞聯公司所開立不實之統一發票，銷售額一、０００、０００元，營業稅額五０、０００元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅五０、０００元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額五０、０００元外，被告按所漏稅額處三倍罰鍰計一五０、０００元等情，有營業人銷售額與稅額申報書、統一發票、原告代表人之談話筆錄、被告九十三年度營業字第八五０九三一００六二三號處分書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪信為真實。原告對於無進貨，卻取得亞聯公司所開立統一發票之事實並不爭執，其所爭執者厥為系爭不實發票係由原告委任之至誠會計事務所負責人林茂源所虛開並自行扣抵銷項稅額，該不法行為並不在原告委任及授與代理權限範圍內，原告係委託訴外人林茂源辦理營業稅銷售額與稅額申報業務及帳務處理等相關作業，原告本身亦為受害者，且無故意過失，依據司法院釋字第二七五號解釋以及九十四年二月五日公布之行政罰法第七條規定，原告之行為既非出於故意，則不應受處罰等語置辯。惟查：
㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特
別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告為營業稅法第二條所稱營業稅之納稅義務人，依據營業稅法之規定本應自負申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，原告將此義務委託至誠會計師事務所負責人林茂源處理，則至誠會計師事務所負責人林茂源即係原告之代理人或使用人，依民法第二百二十四條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」準此，原告對於其委任之人員之主觀歸責責任，亦應負同一責任。再者，原告既係營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形，惟據原告之代表人甲○○於九十二年十二月二十三日接受被告調查時表示，原告以現金委託至誠會計事務所代繳營業稅款，而該事務所以亞聯公司所開立統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，若原告盡其善良管理人之注意義務，即可發現有不實發票扣抵銷項稅額之事實，惟原告卻表明全然不知情，足見原告未善盡注意、檢查義務及核對稅款繳付情形，故原告雖無故意，仍難解免過失之責，依據前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰。至原告另主張依據九十四年二月五日公布之行政罰法第七條規定，原告之行為既非出於故意，則不應受處罰云云；然查，行政罰法雖於九十四年二月五日公布，惟依同法第四十六條明定自公布後一年施行，亦即行政罰法自九十五年二月五日始開始施行，是本件尚無適用之餘地，原告此之主張，並不可採。
㈡次查，財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院即現之最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。是被告參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內就違章案件為相當倍數之裁罰，於法尚無不合。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依營業稅法第五十一條第五款規定，裁處原告所漏稅額三倍罰鍰計一五０、０００元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年8月16日
第三庭法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年8月16日
書記官蔡玫芳附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。