裁判字號：最高行政法院90年判字第1435號判決
裁判日期：民國90年08月16日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一四三五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月一日台八十八訴字第二一四二八號再訴願決定，提起行政訴訟，關於坐落臺北縣中和市○○段四七八地號土地部分。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 陳素秀 於民國八十二年六月三日死亡，原告於八十二年十二月一日向被告申報遺產稅，被告核定其遺產總額新台幣（下同）三一、七五五、八○○元，發單課徵其遺產稅額七、八六七、三五八元。原告以被繼承人所有坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地於八十一年五月十六日即已公告徵收完成，依土地法第二百三十二條規定不得辦理繼承登記，仍為被繼承人所有；且系爭土地因與台北市政府簽訂聯合開發契約，依約定應於開發完成後，始予發放補償，致迄今未領取補償費，請予排除並更正遺產標的等語，申經復查結果，未准變更，原告就遺產中之坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地及未償債務部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（關於未償債務部分本院另以裁定駁回之），茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、前開土地，已於八十一年間，無償捐贈給臺北市政府開挖及興建捷運系統中和線頂溪站出入口（地表以下開挖捷運地鐵，地表以上興建約三層高捷運出入口站，所以整塊地完全由臺北市政府占有使用），其面積，經臺北市政府花了七年時間的估算結果為一四、三四平方公尺（整塊土地都被占有使用。
一四、三四平方公尺，原告亦不知臺北市政府是如何計算？）此有臺北市政府捷運工程局八十七年一月七日北市捷五字第八六二三一七七六○○號函明確可證明，此部分，依據遺產及贈與稅法第十六條規定，不計入遺產總額，亦即應免徵遺產稅，被告等竟然編出「因合建分屋」的歪理，而不准予扣減，如此決定，其法律依據何在？整筆土地早已無償供臺北市政府占有使用興建頂溪站，這個事實是不容否定鈞院亦可履勘現場。被告如此草率處分，能謂不違法嗎？二、原告之母陳素秀八十一年六月八日收取前省議員 江上清 給付合建工程保證金新台幣一七二萬元被告在查核時，即百般刁難。而後以原告無法提出資金流程為不准列為被繼承人死亡前未償債務，如此處分，實太過於率斷與非法，因依據遺產及贈與稅法第十七條第二項第八款明文規定：「被繼承死亡前，未償之債務，具有確實證明者」、另據財政部六十八年九月十四日台財稅第三六二○七號函釋：「被繼承人生前未償債務具有確實證明者可自遺產總額中扣除」。而鈞院六十年判字第七六號判例：「被繼承人死亡前未償之債務繼承人無需提示債務發生原因及用途證明」，亦更具體明確的規定，依據上開法令規定，對於被繼承人死亡前未償債務只要有確實證明者，即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。原告之母於八十一年間收取上開一七二萬元，除立有收據外，並與江上清訂定「合建契約書」中亦有明文記載。上開事實，人證物證俱在，且都可查證，何以被告在查核時，竟然故意無視上開法令明文規定，且不願加以查證。而代之百般刁難原告並出言威嚇原告若是提出銀行資金證明，要原告對每筆銀行往來都要交待說明清楚，否則就全部認為是漏稅。二、三年前的銀行往來，有誰能全部記得並交待清楚？被告處理本案，以此不法手段，迫使原告不敢提出說明，以致原告於提出復查時不敢再提出此一七二萬元之未償債務，其後原告在請教友人時，友人認為就此部分之處理，被告顯然非法與不當，故原核課之遺產稅顯然錯誤，是以原告於提出本案訴願時，即依稅捐稽徵法第二十八條規定，上開一七二萬元之未償債務應予扣除，故此部份，應無稅捐稽徵法第三十五條規定之限制。三、被告答辯稱：「至原告主張系爭土地依聯合開發契約第五條第一項第二款約定，部分面積應無償捐贈予政府，其面積經臺北市政府花了七年時間估標結果為一四．三四平方公尺，本局未准扣減，於法不合乙節。查系爭土地為被繼承人死亡時遺有之財產，而其生前與臺北市政府簽訂聯合開發契約書之性質，與一般由地主提供土地合建分屋之情況類似，死亡時系爭土地之所有面積尚無變動，原核定將系爭土地按死亡日公告現值二八、二一五、○○○元併入遺產總額，並無違誤，本部分原處分請予維持」，顯見被告對本案之處理純係故意曲解事實內容，以誤導鈞院，現僅提出兩則具體案例予以說明：（一）、甲案：Ａ君有一筆土地，面積一一四坪，與臺北市政府簽約，由臺北市政府出資Ａ君提供上開土地興建地上十層，地下二層之國民住宅，雙方約定建物面積為均分（各得百分之五十）假設容積率是百分之百，則其總建物面積共一、三六八坪（計算方式是土地一一四坪乘以地上十層，地下二層，114×12=1,368坪，1,368÷2=684坪）。故Ａ君可分得六八四坪建物面積。（二）、乙案：Ａ君有一筆土地，面積一一四坪，被臺北市政府劃作捷運中和線頂溪站出入口用地，Ａ君被迫與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯合開發」案，因依據開發案的約定，Ａ君必須無償捐獻上開土地一四．三四坪給臺北市政府開挖興建捷運出入口站後，才可以參與該開發票，Ａ君於無償捐獻土地一四．三四坪後，剩下的土地
九十九．六六坪，Ａ君再自行尋見建商合建分屋，以已完工之捷運出口站為基礎，加蓋七層樓（已建捷運站約三層樓高，故只能再加蓋七層樓），Ａ君與建商簽約後，再報經臺北市政府核准，並由臺北市政府再免費抽走因「聯合開發辦法獎勵規定」而增加之可建樓地板面積之半數之房屋（估計差不多五十坪），故Ａ君實際可分得的面積，計算如下（假設容積率為百分之百）：(1)、114-14.34=99.66坪－可合建土地坪數。(2)、99.66×(10-3)=697.62坪總面積（因為一、二及三樓為捷運站出入口，地表以下已開挖為捷運車道，故無從興建地下室）。(3)、697.62÷2=348.81坪，為Ａ君可分得之建物面積。(4)、348.81-50（臺北市政府抽走的建物面積約五十坪）＝298.81坪－Ａ君實際分得的面積。從以上所舉例子，甲案Ａ君可分得建物面積六八四坪，而乙案Ａ君實際可分得建物面積僅有二九八．八一坪，還不到甲案的二分之一，且最有價值的一、二及三樓已被臺北市政府拿走了。由上開具體的數字，原告（就是乙案的Ａ君）有以下幾點疑問：(1)甲乙兩案相類似嗎？怎麼類似法？(2)甲乙兩案，那一案才是合建分屋？(3)要是你是Ａ君，你要選擇甲案或乙案？(4)在乙案中，臺北市政府有沒有無償取得Ａ君的土地？原告之母留給原告僅有的一塊土地，現在被臺北市政府利用公權力，很巧妙的不發一分錢，就被「開發」而全部占有，這種吃人不留痕跡的政府，實在叫人讚嘆不已，而原告的合建分屋案在建築業不景氣下，若十年，二十年不能興建，則土地全部由臺北市政府占有使用，而原告惟有年年負責繳納，臺北市政府用這種比「殺人越貨」更惡劣的手段，占有使用原告的整塊土地，而令還要原告繳納千萬元的遺產稅，不知天理何在？四、綜上所述，原處分明確違法與不當，請求判決將初查，復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。前項所稱時價，土地公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項、第十條第一項前段及第二項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」復為民法第七百五十八條所明定。二、卷查系爭土地係臺北都會區大眾捷運系統用地，經臺北縣政府八十一年五月十六日北府地四字第一三九三一九號公告徵收在案，惟本件被繼承人陳素秀亦於同年七月二十一日與臺北市政府捷運工程局（以下簡稱為捷運局）簽訂「大眾捷運系統土地聯合開發契約」（以下簡稱聯合開發契約）。依該契約第四條所載「甲方（即臺北市政府）對乙方（即土地所有權人）土地如以徵收與協議聯合開發同時辦理時，乙方同意不領取土地補償費，甲方於雙方協議達成後，就乙方中未曾違約者，報請原核准徵收機關撤銷徵收。」惟若「乙方如向甲方發放補償地價單位領取所提供土地之徵收補償費，應喪失參與聯合開發之一切權利。」（第十一條第一款）是本件被繼承人陳素秀既於生前簽訂協議聯合開發契約，且徵收補償費三六、八六七、六○○元依捷運局八十六年二月四日北市捷權字第八六二○二五七七○○號函稱，已由該局辦理支出收回後繳庫在案，故被繼承人死亡時，用地機關雖尚未撤銷徵收，惟仍無損被繼承人為土地所有權人之事實，原核定按系爭土地於其死亡日之公告現值二八、二一五、○○○元併入遺產總額核課遺產稅，並無不合。
三、至原告主張系爭土地依聯合開發契約第五條第一項第二款約定，部分面積應無償捐贈予政府，其面積經臺北市政府花了七年時間估標結果為一四．三四平方公尺，被告未准扣減，於法不合乙節。查系爭土地為被繼承人死亡時遺有之財產，而其生前與臺北市政府簽訂聯合開發契約書之性質，與一般由地主提供土地合建分屋之情況類似，死亡時系爭土地之所有面積尚無變動，原核定將系爭土地按死亡日公告現值二八、
二一五、○○○元併入遺產總額，並無違誤，此部分原處分請予維持等語。理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國內境內境外全部財政部部遺產，課徵遺產稅。所稱財產，係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準為準。為行為時遺產及贈與稅法第一條及第四條第一項、第十條第一項前段及第二項所明定。又土地法第二百三十五條規定：「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受補償發給完竣時終止，．．．。」本件被繼承人陳素秀於八十二年六月三日死亡，原告於八十二年十二月一日向被告申報遺產稅，被告核定其遺產總額三一、七五五、八○○元，發單課徵其遺產稅額七、八六七、三五八元。原告以被繼承人所有坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地於八十一年五月十六日即已公告徵收完成，依土地法第二百三十二條規定不得辦理繼承登記，仍為被繼承人所有；且系爭土地因與台北市政府簽訂聯合開發契約，依約定應於開發完成後，始予發放補償，致迄今未領取補償費，請予排除並更正遺產標的等語，申經復查結果，未准變更，原告就遺產中之坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地及未償債務部分（關於未償債務部分本院另以裁定駁回之），循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、被告初查，以系爭土地係台北都會區大眾捷運系統用地，經台北縣政府八十一年五月十六日北府地四字第一三九三一九號公告徵收在案，惟本件被繼承人陳素秀亦於同年七月二十一日與捷運局簽訂聯合開發契約。依該契約書第四條第四款所載「甲方（即台北市政府）對乙方（即土地所有權人）土地如以徵收與協議聯合開發同時辦理時，乙方同意不領取土地補償費，甲方於雙方協議達成後，就乙方中未曾違約者，報請原核准徵收機關撤銷徵收。」，惟若「乙方如向甲方發放補償地價單位領取所提供土地之徵收補償費，應喪失參與聯合開發之一切權利。」（第十一條第一款）是本件被繼承人既於生前簽訂協議聯合開發契約，且徵收補償費三六、八六七、六○○元依捷運局八十六年二月四日北市捷權字第八六二○二五七七○○號函稱，已由該局辦理支出收回後繳庫在案。故本件被繼承人陳素秀死亡時，用地機關雖尚未撤銷徵收，惟依首揭土地法第二百三十五條規定，系爭土地仍屬本件被繼承人陳素秀之遺產，原核定按系爭土地於死亡日之公告現值二八、二一五、○○○元併入遺產總額核課遺產稅，並無不合，乃未准變更。（二）、原告另主張系爭土地依聯合開發契約第五條第一項第二款約定，部分面積應無償捐贈予政府，經台北市政府估算結果為一四、三四平方公尺，此部分依遺產與贈與稅法第十六條規定，不計入遺產總額，亦即應免徵遺產稅，被告未准扣減，於法不合等語，惟系爭土地為本件被繼承人陳素秀死亡時遺有之財產，而其生前與台北市政府簽訂聯合開發契約，原告所提出之捷運局八十七年一月七日北市捷五字第八六二三一七七六○○號書函記載：「．．．二、有關．．．陳素秀與台北市政府簽訂大眾捷運系統中和線頂溪站出入口Ａ聯合開發契約書，依該契約書第五條第一項第二點之規定，應無償捐贈部分土地面積供作公設施用地；究應捐贈多少土地乙案，經估算結果為一四．三四平方公尺，惟此數據僅供參考，確實面積需俟將來投資人出現、完成細部設計後，始告確定。」，本件被繼承人陳素秀於生前與台北市政府簽訂大眾捷運系統土地聯合開發契約，該土地聯合開發契約書第五條第一項（二）約定：「因聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有。．．．」，第五條第三項約定：「土地提供人取得之建物及土地所有權與負擔義務如左：．．．（二）取得因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數。（三）取得依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數。．．．」，第五條第五項約定第三項土地提共人間之分配，如土地所有權人間另有約定時從其約定，無約定者依左列公事計算：Ａ＝１／２（Ｂ＋Ｃ）上式中Ａ：即各人取得聯合開發建物價值之比率。Ｂ：即各人所提供土地之公告現值所佔比率＝．．．。Ｃ：即各人所提供土地之原可建樓地板面積所佔之比率＝．．．。註：各人所提供土地原屬公共設施地者，應先扣除公共設施需用之樓地板面積及其應持分土地之公告現值後再行計算。」，而該土地聯合開發契約書第一條第一項約定本件被繼承人陳素秀所提供如附件一坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地面積一一四平方公尺權利範圍係全部為土地聯合開發，並非已扣除因聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有之土地。又依原告所提出之合建契約書記載甲方提供土地，乙方出資規劃、興建鋼骨鋼筋混凝土造地上壹拾玖層（含屋頂突出物），甲方分得其提供私有土地所興建之房屋自地面算起之壹、貳、參、陸、柒、拾、拾壹、拾陸、拾柒層．．．第拾玖層則由甲、乙雙方評分之。本件被繼承人陳素秀所有坐落台北縣中和市○○段○○○○號土地面積一一四平方公尺若未參加土地聯合開發而向台北市政府發放補償地價單位領取所提供土地之徵收補償費，應喪失參與聯合開發之一切權利。況且該面積一一四平方公尺之土地係因參與土地聯合開發方能於土地上建築拾柒層以上之樓層而分得前開之樓層，由以上所述觀之，本件被繼承人陳素秀將原為政府徵收之前開土地，與台北市政府約定土地如以徵收與協議聯合開發同時辦理時，本件被繼承人陳素秀同意不領取土地補償費，台北市政府於雙方協議達成後，就本件被繼承人陳素秀未曾違約，報請原核准徵收機關撤銷徵收。本件被繼承人陳素秀依該土地聯合開發契約書第五條第一項（二）約定：「因聯合開發調整都市計畫或區域計畫，依其規定須提供部分土地做為地方公共設施時，由各人依其提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有。．．．」，但相對地，本件被繼承人陳素秀因訂立該聯合開發契約而取得前開之權利，足見本件並非一般之單純無償捐贈，則原處分以系爭土地為本件被繼承人死亡時遺有之財產，而其生前與台北市政府簽訂聯合開發契約書之性質，與一般由地主提供土地合建分屋之情況類似，死亡時系爭土地之所有面積尚無變動，原核定將系爭土地按死亡日公告現值二八、二一五、○○○元併入遺產總額，誠難謂其無據。而原告所提出之土地登記謄本、聯合開發契約書影本、合建契約書影本、捷運局八十七年一月七日北市捷五字第八六二三一七七六○○號書函影本、捷運站照片貳張等，惟尚不得據之而遽爾否定原處分之認定，又本件尚無履勘現場之必要，併此敘明。（三）、綜上所述，原告所訴各節尚無可採，被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官蔡進田法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十年八月十六日