裁判字號：最高行政法院90年判字第1444號判決
裁判日期：民國90年08月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一四四四號
原告乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十一日台八八訴字第四六○五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其係天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）之股東，天慶公司以八十一年度出售土地增益新臺幣（下同）三五○、八二一、一○三元轉列資本公積，嗣八十二年五月及十一月間分別將其中一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元轉增資配股予各股東，並分別於八十二年五月十五日及八十三年三月十五日辦理減資一三○、○○○、○○○元及一五○、○○○、○○○元，旋於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，以天慶公司八十二及八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，歸戶各股東當年度之營利所得，核定原告八十二年度營利所得為
一、一一四、二三○元及利息所得三、四二○元，併課其各該年度綜合所得稅，並以原告八十二及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得及利息所得逃漏所得稅一七三、七七九元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處罰鍰計八六、七○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件補徵原告八十二年及八十三年度綜合所得稅「清算營利所得」係天慶公司於「營業存續期間內」二次減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函規定應屬證券交易所得，惟中正稽徵所竟違法以清算後之「清算營利所得」通報，致違法課徵原告八十二年度及八十三年度綜合所得稅及科處罰鍰。二、天慶公司於八三．九．二三申請解散註銷於八三．一二．五清算完結，並經台北地方法院民事處於八四．三．一四以北院民勇八十三司三三三字第六九四九號函准予備查，而其二次辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資股票之日期係分別在八十二年九月十八日及八十三年三月十五日均屬於「營業存續期間內」之行為，並非在天慶公司八十三年九月二十二日「解散清算時」之行為，應無財政部八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函之適用，惟中正稽徵所卻違誤認定為解散清算後之「清算營利所得」，顯屬錯誤。三、天慶公司於八十二年辦理增資前原登記資本額（即股東原出資額）為新台幣五○、○○○、○○○元，資本公積二五○、八二一、一○三元，第一次於八二．五．一四以資本公積一三○、○○○、○○○元中轉增資，增資後之資本額為一八○、○○○、○○○元，資本公積為一二○、八二一、一○三元於八
二、九、一八辦理減資一三○、○○○、○○○元，由天慶公司以同額之現金收回減資之股票，減資後之資本額恢復為五○、○○○、○○○元。第二次於八二．十一．五以資本公積一二○、○○○、○○○、○○○元轉增資，增資後之資本額為一七○、○○○、○○○元，資本公積為八二一、一○三元於八三．三．一五辦理減資一五○、○○○、○○○元（其中含有股東原出資額三○、○○○、○○○元及以資本公積轉增資額一二○、○○○、○○○元）．亦由天慶公司以同額現金收回減資之股票、減資後之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積一、五七二、一○三元（原為八二一、一○三元加另外處分財產增益轉入數七五一、○○○元）。基上事實觀之，天慶公司於八十三年九月二十三日解散清算時之資本額，不但股東原始出資額由五、○○○萬元減少為二、○○○萬元．且亦未含有以資本公積轉增資之資本，當無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所稱以「資本公積轉增資配股」於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得得課稅之情事。惟中正稽徵所卻以「營業存續期間內」二次減資收回資本公積轉增資股票之行為，違誤認定為「清算時分派剩餘財產」而核定為清算營利所得課徵原告之所得稅及科處罰鍰，顯屬錯誤。四、天慶公司八十三年九月二十二日清算前之資本額為二○、○○○、○○○元，資本公積為一、五七二、一○三元，其於八十三年十二月五日解散清算，經被告核定清算所得為虧損一七五、○七六元應納清算所得稅為零元。清算後資產總額為四、
一七六、三三三．五○元，負債總額，清算費用，清算人之報酬均為零元。依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函規定計算股東應稅之清算所得額為零元（１）清算後之資產總額四、一七六、三三三．五○元減負債總額○元，清算人之報酬○元等於剩餘財產四、一七六、三二二．五○元。（２）剩餘財產額四、一七六、三三三、五○元減應納清算所得稅額○元，減股本二○、○○○、○○○元等於全體股東應稅清算所得額尚不足一五、八二三、六六六．五○元即為零元。（３）因全體股東應稅清算所得額為負數，個別股東應稅清算所得額亦為零元，惟中正稽徵所卻違誤分別以天慶公司於「營業存續期間內」二次辦理減資之減資額，即八十二年九月十八日減資額一三○、○○○、○○○元核定為天慶公司全體股東八十二年度應稅清算營利所得額及以八十三年三月十五日之減資額一五○、○○○、○○○元加八十三年十二月五日解散清算之剩餘財產四、一七六、三三三、五○元減原登記資本額五○、○○○、○○○元之餘額一○四、一七六、三三三．五○元核定為天慶公司全體股東八十三年度應稅清算營利所得額，不但與前述之計算公式不符，且將清算所得分為兩年度亦顯不合常情，又被告將天慶公司二次於「營業存續期間內」辦理減資行為，屬「證券交易所得」，違誤以「解散清算時」之「清算營利所得」認定亦與財政部六
九、五、八台財稅第三三六九四號函與八一、五、二十九台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十八、一、六台稅一發第000000000號函之規定不符。五、原告不應課徵所得稅及被科處罰鍰，其理由如下：（一）天慶育樂股份有限公司以資本公積辦理轉增資及減資共兩次．第一次係在八十二年五月十四日辦理增資，八十二年九月十八日辦理減資。第二次係於八十二年十一月五日辦理增資，八十三年三月十五日辦理減資，兩次增資，減資行為期間均在「營業存續期間內」辦理，並非在解散清算時，有以現金向股東收回資本公積轉增資股票情事，自無適用財政部八十四年三月二十二目台財稅第000000000號函課徵所得稅之依據。（二）天慶公司二次減資、收回資本公積轉增資股票行為，係在財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之有效適用期內作為，依前揭財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函示應屬「證券交易所得」，是以被告未申報並繳納所得稅，應屬合法。（三）天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷，於八十三年十二月五日清算完結，此時財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函尚未公布，依法令不能追溯既往原則及依稅捐稽徵法第一條之一規定，應適用有利於納稅義務人之規定，是以有關天慶公司二次於「營業存續期間內」之減資行為，自不能適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之規定。（四）天慶公司於八十三年九月二十三日申請解散註銷清算時之資本額僅二、○○○萬元，較成立登記之股東原出資五、○○○萬元，少三、○○○萬元，是以解散清算時資本科目內之資本額，已無資本公積轉增資之資本存在，當無於「解散清算時」以現金向股東（原告）收回利用資本公積轉增資股票之情事，亦應無「清算營利所得」之發生，又天慶公司之清算所得業經被告核定為虧損一七五、○七六元，縱依財政部八十四年三月二十二日第000000000號函亦無課徵所得稅及科處罰鍰之餘地。（五）被告及中正稽徵所於八十七年八月十三日，明知天慶公司在上述八十二及八十三年間於「營業存續期間內」辦理增資，減資僅有財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函及八十一年五日二十九日台財稅第000000000號函可資適用，應認定為「證券交易所得」，更明知依稅捐稽征法第一條之一規定不能追溯適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函示認定為天慶公司之「解散清算後」之「清算營利所得」，進而於八十七年八月十三日以財北國稅中正資字第八七○一一六○一號函將天慶公司前述二次於「營業存續期間內」辦理減資屬「證券交易所得」違誤以「清算營利所得」課徵原告所得稅並按漏報科處罰鍰，顯屬違法。綜上所述，請求撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：「公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。二、天慶育樂公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，嗣經本局中正稽徵所查獲，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十二年度營利所得額七一九、六八○元、八十三年度營利所得金額一、一一四、二三○元，並歸課其當年度綜合所得稅。三、本件原告主張天慶育樂公司於八十二、八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按原告取得之營利所得一、一一四、二三○元，併課其年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。四、至原告主張本件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一之適，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課乙節，惟查天慶育樂公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二及八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶育樂公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違，所訴天慶育樂公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之適用等情，核不足採。
貳、罰鍰部分：一、按「按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、經查本件原告八十二年度短漏報營利所得計一、一
一四、二三○元及利息所得三、四二○元，短漏稅額計一七三、七七九元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰八六、七○○元（計算式：173,779×（1,114,230×0.5+3,420×0.2）／1,117,650=86,729，計至百元止）；亦無不合，復查決定予以維持，並無不當。綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按公司股東所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又公司辦理清算，其以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。天慶育樂公司七十七年間購進新竹縣○○鄉○○○段多筆土地，於八十一年間出售，並將售地增益二五○、八
二一、一○三元轉列資本公積，且於八十二年間利用資本公積辦理轉增資兩次金額分別為一三○、○○○、○○○元及一二○、○○○、○○○元，隨即於八十二、八十三年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額分別為一三○、○○○、○○○元、一五○、○○○、○○○元，並於八十三年九月二十七日向臺北市政府建設局註銷公司登記，嗣經被告所屬中正稽徵所查獲，被告乃依首揭函釋規定，按該公司八十二、八十三年度減資收回股票金額及八十三年度清算所得分配剩餘財產金額，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十二年度營利所得額一、一一四、二三○元、及利息所得金額三、四二○元，並歸課其當年度綜合所得稅，並以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得及利息所得三、四二○元，逃漏所得稅額一七三、七七九元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定處罰鍰計八六、七○○元（計至百元止），與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨略謂：㈠系爭所得係天慶公司辦理減資而以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，屬股票轉讓性質，係屬證券交易所得，並非盈餘分配，而證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，有違行為時稅捐稽徵法第一條之一規定及租稅法定主義。㈡本件尚未確定，應有稅捐稽徵法第一條之一之適用，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課等語。然查：㈠天慶公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是原核定依首揭函釋規定，按原告取得之營利所得
一、一一四、二三○元及利息所得三、四二○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。㈡天慶公司八十及八十一年度營利事業所得稅核定通知書暨八十二年度營利事業所得稅結算申報書等影本，天慶育樂公司於上開年度之營業收入均申報為○元，顯見該公司無經營其登記事項之營業事實，並年年處於虧損情形；又天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違。原告所稱天慶育樂公司辦理增、減資係在八十二及八十三年度營業存續期間內，並非解散清算時，自無首揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之適用等情，與事實不符，尚不足採信。綜上所述，被告核定原告短漏報其取自天慶公司八十二年度營利所得
一、一一四、二三○元，核定綜合所得總額一、五○八、五四二元，淨額為一、一一
四、二三○元，並就短漏稅額一七三、七七九元，依法處罰鍰八六、七○○元，於法尚無不合，復查決定、訴願決定、再訴願決定遞予維持原處分並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十六日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年八月二十二日