裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第344號判決
裁判日期：民國92年07月30日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第三四四號
原告甲○○訴訟代理人 蕭慶賢 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台財訴字第○九二一三五一五○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國八十一年六月二十七日以自有資金新台幣（下同）三、六
六六、二○○元為其連襟 葉福順 購置坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號持分二分之一之土地乙筆，被告所屬沙鹿稽徵所認其涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與論情事，乃核定其八十一年度贈與總額三、六六六、二○○元，應納稅額三二○、八五四元，原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告於八十一年四月二日購買坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號土地（權利範圍二分之一），以訴外人葉福順名義辦理登記，僅係借用其名義登記而已，絕非贈與行為，有附卷二份買賣契約書、台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、台中縣大甲鎮調解委員會調解書，及被告提出之談話筆錄內容可證。
二、本件系爭土地係於八十一年八月二十四日以葉福順名義完成登記，有被告提出之舊土地登記謄本可考，故並無嗣後公佈施行之信託法適用。又該系爭土地購買日期為八十一年四月二日，有兩造各自提出相同內容之買賣契約書在卷可憑，是贈與行為乃發生於000年0月0日，而被告於八十六年五月二十九日始發函通知原告補提申報，並於同年五月三十日送達，而系爭贈與稅繳款書則於同年六月十九日送達，有被告提出復查案件審查報告書可稽，是早已超過財政部八十二年十一月十一日台財稅字第八○○○七一八○九○號函釋之五年核課期間規定，本件被告於逾核課期間所為之處分，自屬不當。
三、縱認本件屬贈與行為，然依八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條第三項、第十條第一、二項規定，贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，本項規定於修正公佈日尚未核課或尚未核課確定者，亦有適用；既本件依原處分認定，係以不動產為贈與標的，自應以公告現值計算贈與總額，被告以購買土地之資金，為贈與標的，自有違誤。縱依購地資金為贈與標的，依系爭土地買賣契約書，約定土地每坪以四萬元計算，按移轉之面積計算買賣價金雖應為三、六六六、二○○元，惟買賣雙方均陳稱買賣總價款為三百六十萬元，有附卷出賣人 傅添情 及原告談話筆錄內容足證，且買賣總價雖約定如上，惟原告僅支二、二九九、八○○元，即以開立六張支票，每張金額二八三、三○○元，計一、六九九、八○○元，加上八十三年九月十日代出賣人清償台灣土地銀行大甲分行（下稱土銀大甲分行）抵押貸款六十萬元，合計尚有一、三○○、二○○元未付，故被告逕以
三、六六六、二○○元推算價金，顯非允當。再者，上開買賣總價因包括原告於八十三年九月十日代出賣人清償六十萬元之抵押貸款，此有上開談話筆錄及被告所提調查表之案情分析記載可憑，可見原告所為之贈與跨不同年度，原處分遽認均為八十一年度之贈與，亦非正確。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於八十一年六月二十七日以自有資金三、六六六、二○○元為連襟葉福順購置坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號持分二分之一之土地乙筆，經人檢舉，被告所屬沙鹿稽徵所以原告於八十一年間借款三、六六六、二○○元予訴外人 傅景燦 及傅添情二人，嗣後並與該二人約定以渠等二人所有前開土地移轉予原告之連襟葉福順為代價，抵償前欠借款，有卷附土地登記謄本及談話筆錄等資料可稽，認原告涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與論情事，乃核定其八十一年度贈與總額三、六六六、二○○元，應納稅額三二○、八五四元，並無不合。
二、原告雖稱系爭土地係其信託予葉福順，惟信託係委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，原告既無法說明其將土地信託予葉福順之目的，亦無法提示葉福順曾為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分該土地之相關證明，所稱自無從採據，又依其提示之買賣契約書、台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書及大甲鎮調解委員會調解書之內容亦均未提及原告與葉福順間有信託關係，且其中陳述之內容如「葉福順則辯稱伊只是登記右揭土地買受人」等語，與信託關係中之受託人之角色完全不同，是其主張核無足採。
三、次按遺產及贈與稅法第五條第三款規定雖於八十四年一月十二日新增但書規定，若為他人購置之財產為不動產者，係以該不動產為贈與之標的，而非出資資金，惟該規定並未追溯適用，本件仍應以修正前之規定即出資資金為贈與標的，至原告所稱修正後之同法第十條第二項規定，其追溯適用之範圍係第十條第一項估價之規定，與前述遺產及贈與稅法第五條第三款核課標的無關，原告爰引主張以系爭土地之價值計算本件贈與價值，自有誤解，併予陳明。
理由
一、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。」，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
二、原告於八十一年六月二十七日以自有資金三、六六六、二○○元為其連襟葉福順購置坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號持分二分之一之土地乙筆，被告所屬沙鹿稽徵所認其涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與論情事，乃核定其八十一年度贈與總額三、六六六、二○○元，應納稅額三二○、八五四元，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告於八十一年四月二日購買坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號土地（權利範圍二分之一），以訴外人葉福順名義辦理登記，僅係借用其名義登記而已，絕非贈與行為。㈡本件系爭土地係於八十一年八月二十四日以葉福順名義完成登記，並無嗣後公佈施行之信託法適用。又該土地購買日期為八十一年四月二日，是贈與行為乃發生於此日，被告於八十六年五月二十九日始發函通知原告補提申報，並於同年五月三十日送達，而系爭贈與稅繳款書則於同年六月十九日送達，已超過財政部八十二年十一月十一日台財稅字第八○○○七一八○九○號函釋之五年核課期間規定。㈢縱認本件屬贈與行為，然依八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條第三項、第十條第一、二項規定，贈與財產價值之計算，土地以公告現值為準，本項規定於修正公佈日尚未核課或尚未核課確定者，亦有適用；而原處分認定係以不動產為贈與標的，自應以公告現值計算贈與總額，被告以購買土地之資金為贈與標的，自有違誤。㈣縱依購地資金為贈與標的，依系爭土地買賣契約書，約定土地每坪以四萬元計算，按移轉之面積計算買賣價金雖應為三、六六六、二○○元，惟買賣雙方均陳稱買賣總價款為三百六十萬元，又原告僅支付二、二九九、八○○元，尚有一、三○○、二○○元未付，故被告逕以三、六六六、二○○元推算價金，顯非允當。又買賣總價因包括原告於八十三年九月十日代出賣人清償六十萬元之抵押貸款，可見原告所為之贈與跨不同年度，原處分遽認均為八十一年度之贈與，亦非正確。
四、經查，原告於八十一年六月二十七日以自有資金向傅景燦、傅添情等二人購置坐落台中縣○○鎮○○○段四二之八九地號（重測後為義和段七二九號）持分二分之一之土地乙筆，並以葉福順為該土地登記名義人，有買賣契約書、土地登記簿謄本、原告及傅添情、葉福順等三人之談話記錄附原處分卷可稽（五九、三二至
三六、廿一至廿三、十六至廿頁），此亦為原告所不爭。按原告既以自己之資金向他人購置土地，並以葉福順登記為該土地之所有權人，依民法第七百五十八條之規定，該土地之所有權即歸屬葉福順所有。至原告主張該土地係借用葉福順之名義，並非贈與該土地予葉福順乙節，惟該土地已於八十一年八月二十四登記予葉福順，迄今十餘年來均未變動，又葉福順於談話筆錄稱因原告無自耕農身份，因其有此身份方以其名義登記等語（原處分卷廿一頁），然土地法於八十九年二月二日修正，刪除第三十條之規定，取消農地之移轉須有自耕能力之限制，而葉福順仍未將該土地所有權移轉登記予原告。另原告雖提出台中縣大甲鎮調解委員會之調解書，其上雖載有葉福順同意於八十六年六月卅日前將該土地過戶登記予原告，惟調解日係八十六年六月六日，已在被告於同年四月間調查本件贈與事宜而約談彼等二人之後，是原告上開主張，自難以採信。至原告所提之台灣台中地方法院檢察署檢察官不起訴處分書，係傅景燦及傅添情之父傅友以原告利用借款予 傳景燦 等二人，再將該土地所有權移轉登記予原告，而以原告涉有偽造文書之事由，向檢察官提出告訴並經檢察官不起訴處分在案，與本件原告有無將該土地贈與葉福順之行為，並無直接因果關係，難為原告有利之證明，併予敘明。
五、次查，依稅捐稽徵法第二十一條第一款及第三款分別規定：「．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」，因本件原告有贈與該土地予葉福順之事實，原告並未符合該條第一款所規定按期申報之情形，而為被告查核屬實，再發函原告補提申報，依該條第三款之規定，其核課期間為七年，原告主張本件依財政部八十二年十一月十一日台財稅字第八○○○七一八○九○號函釋意旨，核課期間為五年，自有誤會。又該土地依上開土地登記簿謄本記載於八十一年八月十八日送件，同月廿四日登記予葉福順，買賣契約書約定買方價金餘額於過戶手續辦理完成付清，原告承稱被告於八十六年五月二十九日始發函通知原告補提申報本件贈與稅，並於同年五月三十日送達，依此，二者期間相距亦未超出五年，併予論敘。
六、復查，依首開行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金，而本件原告係以自有資金購置系爭土地予葉福順，雖該款於八十四年一月十二日新增但書規定，若為他人購置之財產為不動產者，係以該不動產為贈與之標的，而非出資資金，惟該法對此款並未另有追溯適用之規定，本件自應以行為時即該法修正前之此款規定，即以原告出資資金為贈與標的，是被告以該資金而非以該土地之公告現值計算贈與總額，並無不合。至八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第十條第二項規定：「本條修正前發生贈與行為之案件，於本條例修正公佈生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」，係指贈與財產價值估價之方式，應以現行規定辦理，而非指在此法修正前以自己之資金無償為他人購置財產者，依修正後同法第五條第三款之規定，如所購置之財產為不動產，則以不動產計算贈與價值。是原告主張本件原處分認定係以系爭土地為贈與標的，自應以該土地之公告現值計算贈與總額，亦屬無據。
七、又依原處分卷附（五九頁）原告於八十一年四月二日與訴外人傅景燦及傅添情二人所訂立之系爭土地買賣契約書，買賣價金以每坪四萬元計算，並約定地坪精確保存登記面積，以地政機關複丈為準，同卷所附之土地登記謄本，該土地面積於八十年十一月五日因分割增加同段四二之九○地號而為六一七平方公尺，此為該土地買賣時之面積（在此之前後因土地分割增加地號面積有所變動），被告以六○六平方公尺計算（此應為八十一年一月三十日同段四二之八七地號之面積，該土地原面積一、二二三平方公尺，於七十九年八月三日分割出系爭土地，面積剩四○八平方公尺，八十一年一月三十日再合併同段四二之九○號土地，面積為六○六平方公尺），被告對該土地面積計算雖有少算，惟此對原告有利，依行政救濟不利益不變更原則，本院對此部分仍應予以維持，是被告以該土地面積六○六平方公尺換算一八三．三一坪，原告所購該土地持分二分之一，乘以每坪單價四萬元，計出買賣總價金為三、六六六、二○○元，並以之為本件贈與總額，依首開規定，自屬有據。至原告主張與傅添情於談話記錄中均稱該土地總價金為三百六十萬元，即每坪四萬元，坪數為九十坪，與上開契約書所載應以地政機關複丈之面積計算意旨不合，傅添情又未指明系爭土地面積為九十坪，何以與土地登記謄本所載面積不合，及依該謄本記載面積計算價金應較三百六十萬元多出六萬餘元，其同意對此金額不予列計，而以整數三百六十萬元計算，是該土地之買賣價金自應依買賣契約書所載之約定計算，原告此部分主張，難以採信。
八、再按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資金流程自不若當事人，是被告就上開事證已足證明系爭土地買賣總價金為三、六六六、二○○元，因原告支付賣方之資金管道有多種方式，又買賣契約書約定買方價金餘額於過戶手續辦理完成付清，而該土地亦於八十一年八月間辦理移轉登記予葉福順，自可認定原告於土地過戶時已付清買賣價金予賣方，而原告並未舉出具體事證以資證明其與賣方嗣後同意減少該土地之買賣價金，及賣方對原告未付清之土地買賣價金有催討及訴追之情事，是原告對此部分訴稱其僅支付二、二九九、八○○元之土地買賣價金，尚有一、三○○、二○○元未付乙節，亦難可採。
九、綜上所陳，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官王茂修
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年七月三十日
書記官王永慶