裁判字號：最高行政法院97年判字第967號判決
裁判日期：民國97年10月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第967號上訴人台灣肥料股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 賴建男 律師
郭玉瑾 律師 賴永吉 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院94年度訴字第4048號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人90年度未分配盈餘申報，列報「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」項目為新臺幣（下同）490,214,938元，90年度未分配盈餘為負206,242,567元，被上訴人以其多列報當年度盈餘提列之法定盈餘公積該項目405,443,739元，致短漏報未分配盈餘199,201,173元，核定漏稅額19,920,117元，並以其違反所得稅法第102條之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰計7,968,000元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人90年度盈餘中有認列子公司股票回升利益200,040,174元及海外投資收益205,403,565元，合計405,443,739元，因屬於未實現轉投資收益並無法分配予股東，乃於91年度股東會針對系爭未實現轉投資收益提列特別盈餘公積，是上訴人90年度未分配盈餘申報中，對於項次16所申報減除之金額，係由股東會決議自「當年度」盈餘「實際提列」，依財政部94年3月16日臺財稅第0000000000號函意旨，並無違章之可言，應免予處罰。又被上訴人計算本件漏稅額，漏未將上訴人91年度結算申報應退還之營利事業所得稅稅額抵繳金額5,376,282元及促進產業升級條例等規定本年度准予抵減稅額9,960,058元，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定、財政部89年3月28日臺財稅第000000000號、85年2月7日臺財稅第000000000號函釋，用以抵繳應納稅額，自有違誤，本件漏稅額經正確計算後應為4,583,777元。另上訴人於93年5月31日發函更正前揭錯誤，並自動補繳所漏稅額，在此之前，上訴人並未接獲主管機關發函通知將針對系爭項目展開調查，亦未發函通知上訴人提示帳證，上訴人於補繳稅款當時對於系爭調查之行為並不知悉，足見調查基準日尚未開始，是上訴人應無罰鍰規定之適用，符合自動補報補繳規定，應予免罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人90年度未分配盈餘申報時，多計當年度盈餘提列之法定盈餘公積405,443,739元，致短漏報未分配盈餘199,201,173元，被上訴人核定其漏稅額為19,920,117元，核與財政部94年3月16日臺財稅第00000000000號函所訂之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，尚無不合。從而，被上訴人依所得稅法第110條之2第1項及財政部93年3月29日臺財稅第0000000000號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以0.4倍罰鍰計7,968,000元，亦無不合。再者，上訴人主張減除之應退還稅款留抵稅額，非屬短漏報所得額已扣繳稅款，於計算未分配盈餘加徵稅額時，准予抵繳，並無查核準則第112條規定於計算漏稅額時減除之適用。又財政部89年3月28日臺財稅第000000000號函，係核釋營利事業於辦理未分配盈餘申報時，得適用促進產業升級條例等投資抵減規定，抵減稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘加徵10%之應納稅額，惟並未規定計算漏稅額時，得先減除投資抵減稅額。另財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函係核釋營業稅虛報進項稅額之相關解釋函令，本件係未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅事件，非屬營業稅範疇，亦無該函適用。系爭特別盈餘公積405,443,739元，雖經股東會決議由90年度未實現轉投資收益轉列，惟上訴人之股東可扣抵稅額帳戶並未減除系爭特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，核與財政部94年3月16日臺財稅第00000000000號函釋未分配盈餘申報案件違章認定原則之免罰規定不符。另本件係財政部列管電腦選案，被上訴人於92年12月29日即發函通知上訴人之簽證會計師－正風聯合會計師事務所 丁鴻勛 會計師，提示本件91年度會計師簽證申報工作底稿及90年度盈餘分配相關股東會決議文件供查核，有郵局掛號郵件簽收回執附案為憑，依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函釋規定，調查基準日為92年12月29日，丁鴻勛會計師於調查基準日後（被上訴人收文日為93年5月31日）始代理上訴人發函申請更正90年度未分配盈餘申報並補繳所漏稅款，應無稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報免罰之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人90年度未分配盈餘申報時，多計當年度盈餘提列法定盈餘公積405,443,739元，致短漏報未分配盈餘199,201,173元，被上訴人乃參酌財政部94年3月16日臺財稅字第00000000000號函釋示之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，核定上訴人漏稅額為19,920,117元，進而依所得稅法第110條之2第1項及財政部93年3月29日臺財稅第0000000000號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處以所漏稅額0.4倍罰鍰計7,968,000元，於法並無不合。次依行為時查核準則第112條規定，所得減除者為「短漏報所得額之已扣繳稅款」，核與上訴人主張應予減除之應退還稅款留抵稅額有別，自無該規定之適用。至財政部89年3月28日臺財稅第000000000號函，並無計算漏稅額時，得先減除投資抵減稅額之揭示。該函釋明者，僅為未分配盈餘加徵營利事業所得稅計算後之抵減事宜，核與未分配盈餘數額及漏稅額之計算無涉；而財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函則係就營業稅範疇釋示營業稅逃漏稅捐裁罰事項，與本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅事件亦屬有間，難以為對上訴人有利之認定。又本件系爭特別盈餘公積405,443,739元，雖經上訴人股東常會決議由90年度未實現轉投資收益轉列，惟上訴人於股東可扣抵稅額帳戶，並未減除系爭特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，是本件核與未分配盈餘申報案件違章認定原則之免罰規定亦有未符。另本件係財政部列管電腦選案，被上訴人前於92年12月29日已發函通知上訴人之簽證會計師－正風聯合會計師事務所丁鴻勛會計師，請其提示「91年度會計師簽證申報工作底稿」及「90年度盈餘分配相關股東會決議文件」供稽查，有郵局掛號郵件簽收回執附原處分卷足憑，是被上訴人就上訴人之漏稅違章事實，既已具體限期命簽證會計師提示工作底稿、股東會決議等帳證供稽查及進行調查，顯非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料可比，被上訴人稱本件調查基準日為92年12月29日等語，洵屬有據。從而，上訴人於前揭調查基準日後之93年5月31日始代理上訴人發函申請更正90年度未分配盈餘申報並補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報免罰適用。從而，上訴人辦理90年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘計199,201,173元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，原處分乃依同法第110條之2第1項規定，核定漏稅額19,920,117元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處0.4倍罰鍰7,968,000元，認事用法，尚無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金．．．。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第4款所明定。次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為同法第110條之2第1項所明定。
復按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額，(申報查定所得額＋匿報所得)×稅率－累進差額＝全部應納稅額，全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅款」為行為時查核準則第112條所明定。係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短漏報部分等扣繳稅額。查所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。查核準則第112條規定以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳，故未列為短漏稅額之減項）與前開所得稅法規定無違，應予援用。所得稅法第110條之2係於86年12月30日增訂第1項，規定用語與同法第110條第1項規定相同，計算所得稅法第110條之2第1項所漏稅額，應可適用查核準則第112條規定。被上訴人核算上訴人短漏報未分配盈餘之漏稅額，依上開規定，未減除上訴人所稱之抵繳金額及抵減稅額，於法無違。上訴意旨猶執詞主張減除「91年度結算申報應退還之營利事業所得稅稅額抵繳金額5,376,282元」及「促進產業升級條例等規定，本年度准予抵減稅額9,960,058元」，自無足取。至財政部89年3月28日臺財稅第000000000號函釋，並無計算漏稅額時，得先減除投資抵減稅額之揭示。該函僅就未分配盈餘加徵營利事業所得稅計算後之抵減事宜為釋示，核與未分配盈餘數額及漏稅額之計算無涉，況為上訴人辦理簽證申報之丁鴻勛會計師在被上訴人發函進行調查後，亦提出申請更正，亦足佐證本件未分配盈餘之申報有誤。且上訴人選任之丁鴻勛會計師係以上訴人名義，經上訴人負責人核章後辦理本件未分配盈餘簽證申報，其違反前揭所得稅法第66條之9第2項第4款規定，多列當年度盈餘提列之法定盈餘公積405,443,739元，致短漏報未分配盈餘199,201,173元，逃漏稅額19,920,117元，違章漏稅事證明確，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。經核上訴人在原審所為之主張不足採，業經原判決論述綦詳，上訴意旨再就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官黃秋鴻法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年10月30日
書記官彭秀玲