裁判字號：最高行政法院92年判字第808號判決
裁判日期：民國92年06月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八○八號
上訴人屈臣氏百佳股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○律師
戊○○律師乙○○律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月三日臺北高等行政法院九十年度訴字第一○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人原核定減列存貨耗損新臺幣（下同）四、○八○、○二六元及否准原申報前五年之虧損扣除額三○九、○六四、六九三元，循序提起行政訴訟。查公司如有合併，合併前之虧損是否仍得互抵，實務上向來皆採「同一公司法則」加以判斷，財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋及本院向來亦均持相同見解。嗣司法院釋字第四二七號解釋，針對財政部上開函解釋結果，雖對納稅義務人較為不利，然依稅捐稽徵法第一條之一從新從輕之規定，或自法治國原則，對解釋前已完成合併之事實，應不得溯及發生效力，自不能以上訴人合併四年後始作成之解釋，據以否准扣除向來皆准許之扣抵權，否則即與信賴保護原則有違。又上訴人每日發生過期、變質、腐壞之生鮮食品不但無法久存至盤點時，且無法「久存至十五日」，而上訴人之內部控制制度完備，且經會計師執行必要之查核程序，符合查核準則第一百零一條第二款關於商品盤損之規定，係損失證明之外部公信客觀憑證，損失之金額揆諸銷售水準復無異常之處，且帳載損失是否屬實，稽徵機關亦非無法查核，故被上訴人以查核準則第一百零一條之一規範上訴人，有適用法規不當之違法等情，爰請判決將再訴願、訴願決定及原處分有關其他損失以外部分均撤銷，准許上訴人列報前五年核定虧損扣除額及其他費用。
被上訴人則以：按公司合併者，應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第四二七號解釋在案。上訴人既由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司所合併，其合併後存續之公司與合併前之公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又系爭存貨耗損為四、○八○、○二六元，上訴人未依查核準則第一百零一條之一規定檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀並取具證明文件，為上訴人所不爭執，上訴人逕以帳載內容請求核認，其帳載存貨損耗是否屬實，無從審酌，被上訴人否准認列，並無不當等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於前五年核定虧損扣除額部分：上訴人係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司與台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，申報前五年虧損未扣除餘額（七十九至八十二年）五五○、八三五、三六四元，其中七十九至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損之事實，有經濟部投資審議委員會函、公司執照及上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。被上訴人否准抵減八十一年（含八十一年）以前之虧損，僅就八十二年核定虧損一五四、九五○、九六五元，以八十三年度已扣抵六八、八五○、三八七元，八十四年度已扣抵八六、一○○、五七八元，本年度已無前五年虧損可資扣除，乃核定前五年核定虧損扣除為零元。查公司合併者，應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，業經司法院釋字第四二七號解釋在案。上訴人於合併後存續之公司與合併前之公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，不因合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。而司法院釋字第四二七號解釋，係就所得稅法第三十九條但書規定所為闡釋，並非新為規定，上訴人雖在八十六年五月九日上開解釋文作成前合併，亦不生溯及適用與否或從新從輕原則之問題。上訴人並非基於可否扣抵虧損之考慮而為合併，亦無信賴保護原則可言。㈡關於其他費用部分：上訴人八十五年度申報其他費用一三三、二四四、三八四元，其中存貨損耗申報四、○八○、○二六元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，上訴人並未向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀之事實，為兩造所不爭執，被上訴人乃以上開存貨耗損與規定不合，全數予以剔除，核定其他費用為一二九、一六四、三五八元。查商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零一條之一第一款之規定，應於事實發生後十五日內報請監毀，該規定並未排除生鮮食品業者之適用，上訴人自應依規定辦理，不能以主觀有累積過期腐壞食品或可否每日報備查核之顧慮，不依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認。上訴人既未依規定辦理，其帳載存貨損耗是否屬實，自無從審酌，被上訴人否准認列，並無不當。是以，原處分及一再訴願決定有關否准前五年核定虧損扣除額及減列其他費用部分，並無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略以：原判決不否認上訴人係百佳實業公司，其後因合併更名為屈臣氏百佳股份有限公司，並不影響上訴人合併前後與具備法人人格之同一性，惟嗣又誤認上訴人既由百佳實業公司、台灣屈臣氏公司合併，其合併後存續之公司與合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司並非同一公司，判決理由前後矛盾，有判決理由矛盾之違法。上訴人於原審明確主張上訴人計畫合併時，除考量合併所欲達成之經營利益外，因信賴存續公司得扣除本身合併前虧損，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合併雙方價值之評價因素。且基於財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋所揭示之「同一公司法則」，選擇以虧損公司為存續公司，已就可否扣抵虧損之考慮而合併之用意至為灼然。原審未附何理由下，率爾認定上訴人並非基於可否扣抵虧損之考慮而為合併，實有判決不備理由之違法。又司法院釋字第四二七號解釋係就財政部上開函釋對於所得稅法第三十九條但書函釋之當否所為之解釋，其解釋結果之效力即相當於對於所得稅法之函釋，就合併之存續公司及消滅公司於合併前之虧損，一律否准扣抵合併後之盈餘，已與財政部上開函釋採「同一公司原則」，准許合併存續公司就合併前虧損准予扣抵合併後盈餘，顯已不同，當然發生是否有稅捐稽徵法第一條之一從新從輕原則之適用。原審就上訴人針對此一函釋見解變更於起訴狀所提之攻擊方法未置一詞，亦未在判決理由項下記載其意見，即有判決不備理由之違法。又查生鮮食品與一般商品最大不同處，乃生鮮食品一過期即不得出售，一經撤下冷藏櫃隨即腐壞，而檢查有無過期食品將之撤下冷藏櫃係每日例行公事，如欲適用查核準則第一百零一條之一之規定，勢須報請稽徵機關每日派員至上訴人各門市陪同盤點人員清點，顯然並無可行性。倘要求上訴人將撤櫃之腐臭生鮮食品應保留累積十五日一次報請派員勘查監毀，則屬法規要求人民為不可能之事。因此，欲將一般商品報廢程序適用於腐壞食物之商品，該法規因無實現可能性而屬無效。且查核準則於訂定當時，國內尚無生鮮食品業，故依經驗法則，應認為上開商品報廢之規定，不適用於生鮮食品業，始符社會生活之實情。原審未查明查核準則訂定時之社會時空背景，且無視生鮮食品事實上無從適用查核準則第一百零一條之一之規定，即認定該條規定不排除生鮮食品業之適用，原審為有悖於經驗法則之認定，有判決適用法規不當之違法等語。
按司法院所為之解釋，如與行政主管機關之前所為之釋示不一致時，該主管機關之函釋並非當然錯誤，於司法院釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前函釋確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，參照司法院釋字第二八七號解釋甚明。準此，於司法院所為之解釋公布之日起，除依行政主管機關前所為之函釋作成之行政處分已確定者，不再變更外，尚未確定者，自應依司法院解釋意旨認定之。卷查本件上訴人八十五年度營利事業所得稅核定稅額繳款書，係在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號公布日之後，依該解釋理由已明確指明，所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。本件上訴人公司於八十二年合併，自不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又上訴人係因合併致生依規定應以合併基準時更始計算合併後公司盈虧之結果，亦即因合併而喪失合併前得扣抵虧損之權益，尚無值得保護之信賴利益可言。次查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第一百零一條之一規定「商品報廢：商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定」，乃對於商品報廢之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免商品報廢浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自應適用。至稽徵機關應如何派員勘查，以資核認損失及列報之費用，純屬稽徵作業問題，難謂上開規定將一般商品報廢程序適用於腐壞食物之商品，必因無實現可能性而屬無效。本件依原審認定之事實，上訴人既未依規定辦理，其帳載存貨損耗是否屬實，自無從審酌，被上訴人否准認列，並無不當。上訴論旨，執前述理由，任意指摘原判決有適用法規不當、判決不備理由及理由矛盾之違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年六月二十六日