裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第100號判決
裁判日期：民國91年04月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一○○號
原告屈臣氏百佳股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 徐小波 律師
陳民強 律師 林恆鋒 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月十三日台八十九訴字第三四八八一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年虧損扣除新台幣（下同）三○九、○六四、六九三元，被告初查以原告係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，申報前五年虧損未扣除餘額（七十九至八十二年）五五○、八三五、三六四元，其中七十九至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損，依司法院釋字第四二七號解釋及財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋意旨，否准抵減八十一年（含八十一年）以前之虧損，僅就原告八十二年核定虧損一五四、九五○、九六五元，八十三年度已扣抵六八、八五○、三八七元、八十四年度已扣抵八六、一○○、五七八元，本年度已無前五年虧損可資扣除，核定前五年核定虧損扣除為零元；又原告列報其他費用一三三、二四四、三八四元，被告以其中存貨損耗申報四、○八○、○二六元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，原告未依規定向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀，乃予以全數剔除，核定其他費用為一二九、一六四、三五八元；另原告列報其他損失三三、三九六、六二五元，被告以其中因 賀伯 颱風侵襲發生損失一五、三一九、六七九元（帳列其他損失八、五八八、三五七元及出售固定資產損失六、七三一、三二三元），其相關保險賠償收入為一○、三四
三、八五九元（帳列其他收入），因原告並未報備或可再修補使用，故損失超過收入部分四、九七五、八二○元不予認列，並核定其他損失為二八、四二○、八○五元。原告申經復查結果，除准予追認其他損失四、○四二、九九六元外，其餘部分未准變更，經提起一再訴願，再訴願決定將關於其他損失部分撤銷，其餘部分駁回，原告遂就前五年核定虧損扣除額三○九、○六四、六九三元及其他費用四、○八○、○二六元部分，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願、訴願決定及原處分有關其他損失以外部分均撤銷，准許原告
列報八十五年度營利事業所得稅結算申報前五年核定虧損扣除額三○
九、○六四、六九三元及其他費用四、○八○、○二六元。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告列報前五年核定虧損扣除額三○九、○六四、六九三元應否准許？㈡被告應否依營利事業所得稅查核準則第一百零一條之一商品報廢規定，剔除其他
費用中存貨損耗申報之四、０八０、０二六元？㈢原告主張之理由：
⒈前五年核定虧損扣除部分：
①公司如有合併，合併前之虧損是否仍得互抵，我國實務上向來皆採「同一公
司法則」加以判斷。同一公司法則係基於「公司同一或繼續」之原理，只要發生虧損與發生盈餘之公司有事業之繼續性或同一性，則許其盈虧互抵，而存續公司與消滅公司並非同一公司，故存續公司不得繼受消滅公司之虧損而主張盈虧互抵。此同一公司法則之立場，財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋、該部訴願決定及最高行政法院向來亦均持相同見解。
②由於「同一公司法則」與因合併而消滅之公司得不經清算，權利義務（包括
公法上權利義務）均由存續公司概括承受之法理有間，嗣經司法院釋字第四二七號解釋。財政部於司法院釋字第四二七號解釋文發布後仍保留該部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函；並將該函釋編入八十七年版「所得稅法令彙編」之「釋示函令」項供援引適用，可見其認為「同一公司法則」之準據仍未改變。
③原告於八十二年進行合併，當時財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九
五號函釋同一公司法則之見解，在行政及司法實務上從無人爭議，亦即存續公司合併前之虧損皆得以扣除。原告計畫合併時，除考量合併所欲達成之經營利益外，因信賴存續公司得扣除本身合併前虧損，乃於決定存續公司時，將預期得予保留之虧損扣抵利益，計入合併雙方價值之評價因素，認為有利而進行合併。原告並無使用詐術、不完全陳述或有明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且選擇存續公司之虧損扣抵效果，係當時法令明示賦予之權利，信賴當然值得保護。因此，如以原告合併四年後始作成之解釋，據以否准扣除向來皆准許之扣抵權，明顯有違信賴保護原則。縱認司法院釋字第四二七號解釋改變財政部原來之見解，基於原告之信賴行為應予保護之憲法權，亦不應溯及適用而剝奪原告之既得權。
④司法院釋字第四二七號解釋係針對財政部六十六年九月六日台財稅第三五九
九五號函釋所為，其解釋結果之效力即相當於財政部依稅法所發布之解釋函令。惟司法院釋字第四二七號解釋相對於財政部台財稅第三五九九五號函釋，如對納稅義務人較為不利，無論依稅捐稽徵法第一條之一從新從輕之規定，或自法治國原則，對解釋前已完成合併之事實，應不得溯及發生效力。
⒉其他費用項下存貨損耗部分：
①「商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五
日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」固為查核準則第一百零一條之一第一款所規定。惟「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。
」復為同準則第一百零一條第二款所明定。生鮮食品不可能於保存期限內百分之百銷售，逾期未銷售部分即應撤櫃棄置，此等損失發生之必然性，合於社會生活經驗法則。換言之，生鮮食品銷售業不可能完全沒有過期或腐壞之損失，被告將原告存貨損耗全部剔除，即有違誤之處。
②生鮮食品與一般商品最大不同處，乃生鮮食品一經過期即不得出售，一經撤下冷藏櫃隨即腐壞，而檢查有無過期食品將之撤下冷藏櫃係每日例行之事。
且一旦撤下冷藏櫃即因腐爛惡臭而無法保存，如欲適用查核準則第一百零一條之一商品報廢規定，勢須報請稽徵機關每日派員至原告各門市陪同盤檢人員清點，顯然並無可行性。因此，欲將一般商品報廢程序適用於腐壞食物之商品，該法規因無實現可能性而屬無效。反面言之，應認為查核準則第一百零一條之一商品報廢之規定，不適用於生鮮食品業。
③列報商品損失須先報請勘查，乃為稅務行政核認之便利，如無須報備仍有足
堪認定之事證者，既無礙於稽徵機關之審查，則仍應核實認定。此觀之查核準則第一百零一條商品盤損、第一百零一條之一商品報廢及第一零二條第二款第三目商品因災害而損壞之規定可知。有客觀公正第三者之會計師或稅務代理人盤點報告之商品盤損，因已有相當之證明文據，稽徵機關除有反證，否則應依具公信基礎之盤點報告核認災害損失，為一般發生商品損失之通常認定要件。原告每日發生過期、變質、腐壞之生鮮食品不但無法久存至盤點時，且無法「久存至十五日」，而原告之內部控制制度完備，所有盤點過期損壞食品皆有各超市主管簽名核准之貨品報廢單據可稽，且經會計師執行必要之查核程序，符合查核準則第一百零一條第二款關於商品盤損之規定，係損失證明之外部公信客觀憑證，損失之金額揆諸銷售水準復無異常之處，且帳載損失是否屬實，稽徵機關亦非無法查核，故被告以查核準則第一百零一條之一規範原告，有適用法規之違法。
㈣被告主張之理由：
⒈前五年虧損扣除部分：
①公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈
餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合所得稅法第三十九條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，司法院釋字第四二七號解釋在案。
②原告既由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司所合併，其合併後之存續之公司與
合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，原告主張顯有誤解。
⒉其他費用部分：
①系爭存貨耗損為四、○八○、○二六元，原告未依查核準則第一百零一條之
一規定檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀或事業主管機關監毀並取具證明文件，為原告所不爭執，是被告依首揭查核準則規定不予認定，尚無不合。
②商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，故查核準則第一百零一條之
一規定應於事實發生後十五日內即應依規定報請監毀，原告如依規定辦理，即無累積過期腐壞食品之顧慮，原告既未依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認，其帳載存貨損耗是否屬實，無從審酌，被告否准認列，並無不當。
理由
甲、關於前五年核定虧損扣除額部分：
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第三十九條所明定。又「．．．同法（所得稅法）第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」復經司法院釋字第四二七號解釋在案。
二、查原告係於八十二年十一月二十一日由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，以百佳實業公司為存續公司，並更名為屈臣氏百佳股份有限公司，申報前五年虧損未扣除餘額（七十九至八十二年）五五０、八三五、三六四元，其中七十九至八十一年係合併前百佳實業公司之虧損之事實，有經濟部投資審議委員會函、公司執照及原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。是被告否准抵減八十一年（含八十一年）以前之虧損，僅就原告八十二年核定虧損一五四、九五０、九六五元，以八十三年度已扣抵六八、八五０、三八七元，八十四年度已扣抵八六、一００、五七八元，本年度已無前五年虧損可資扣除，核定前五年核定虧損扣除為零元，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張百佳實業公司即為屈臣氏百佳股份有限公司，應准扣除合併前百佳實業公司之虧損；而司法院釋字第四二七號解釋作成在原告公司合併之後，應不得溯及發生效力，被告據以否准扣除，有違信賴保護原則，本件應有從新從輕原則之適用云云。惟查公司組織之營利事業，其前五年內各期虧損之扣除，須該公司本年度內有盈餘，且在可扣抵期間內未發生合併並符合所得稅法第三十九條規定要件時，始有適用；若公司合併者，則應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，業經司法院釋字第四二七號解釋在案。原告既由百佳實業公司及台灣屈臣氏公司合併，其合併後存續之公司與合併前之百佳實業公司及台灣屈臣氏公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，不以選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。而司法院釋字第四二七號解釋「．．．同法（所得稅法）第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」係就所得稅法第三十九條但書規定所為闡釋，並非新為規定，原告雖在八十六年五月九日釋字第四二七號解釋作成前合併，亦不生溯及適用與否或從新從輕原則之問題。又原告公司並非基於可否扣抵虧損之考慮而為合併，亦無信賴保護原則可言，其主張均無可採。
乙、關於其他費用部分：
一、按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零一條之一第一款所明定。
二、本件原告八十五年度申報其他費用一三三、二四四、三八四元，其中存貨損耗申報四、０八０、０二六元，係超級市場平日生鮮食品腐壞及過期所發生之損耗，原告並未向稽徵機關報備，亦未經稽徵機關派員監毀之事實，為兩造所不爭執，是被告以系爭存貨耗損四、０八０、０二六元與規定不合，全數予以剔除，核定其他費用為一二九、一六四、三五八元，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張查核準則第一百零一條之一規定不適用於生鮮食品業，該規定要求商品過期、變質須於事實發生後十五日內報備，係為防杜浮濫或虛偽不實之列支，事業單位雖未踐行報備之手續，但如得以其他方式舉證費用之實際發生，仍應准予核實認列；原告無法累積過期腐壞生鮮食品達一段期間再報請稅捐稽徵機關勘查監毀，所有盤點過期損壞食品既有各超市主管簽名核准之貨品報廢單據可稽，且經會計師執行必要之查核程序，自應予認列云云。惟查商品或原料、物料因過期變質、破損無法久存，查核準則第一百零一條之一規定應於事實發生後十五日內報請監毀，該規定並未排除生鮮食品業者之適用，原告自應依規定辦理，不能以主觀有累積過期腐壞食品或可否每日報備查核之顧慮，不依規定辦理核實認列，逕以帳載內容請求核認。原告既未依規定辦理，其帳載存貨損耗是否屬實，自無從審酌，被告否准認列，並無不當。況查核凖則第一百零一條第三項已就商盤損未提出證明文件，而其商品盤點率在百分之一以下者，予以認定，原告主張並無可採。
丙、綜上所述，原處分及一再訴願決定有關前五年核定虧損扣除額三○九、○六四、六九三元及其他費用四、○八○、○二六元部分，並無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷，請求准許列報八十五年度營利事業所得稅結算申報前五年核定虧損扣除額三○九、○六四、六九三元及其他費用四、○八○、○二六元，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘陳述於判決結果無影響，不予論列，併予敘明。
戊、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月三日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月三日
書記官黃舜民