裁判字號：最高行政法院92年判字第820號判決
裁判日期：民國92年06月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八二○號
上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
甲○○被上訴人丙○○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月九日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四一九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之配偶 林寶恩 於民國（下同）八十三年六月二十一日死亡，由被上訴人及訴外人 林春蘭 、 林榮豪 、 林秋蘭 、 林月華 、 林玉燕 、 林于棋 等七人共同繼承，並於八十三年十一月二十九日申報遺產稅，其遺產坐落桃園縣平鎮市○○段一、
三、三─一、三─二、三─三、八二地號及桃園縣平鎮市○○段二二七─八、二二八─二、二二九─一、二三○─四、二三四、二三四─一、二三四─二、二三五─一、二三五─二、二三五─四、二三五─五、二三五─一○、二三五─二九、二三五—三○、二三五─三六、二三五─三八、二三五─三九、二三五─四三、二三五─四四、二三六、二三六─二、二三六─三地號等合計二十八筆農地，全體繼承人協議由具自耕能力之被上訴人一人繼承，申請免徵遺產稅，上訴人初查以其中坐落桃園縣平鎮市○○段二二八之一地號土地已作建築使用，同段九四地號被傾倒廢土，同段一二七、二二九、二三五之六地號等三筆土地未作農業使用，而將全部農地未准自遺產中扣除，嗣經被上訴人申請復查，經上訴人援引財政部七十一年八月十九日台財稅字第三六一九八號函，准就繼承發生時繼續作農業使用之土地自遺產中扣除，並核定遺產淨額為新台幣（下同）為零，及依規定就免稅農地予以列管五年，嗣於列管期間發現上開免稅農地中，已有坐落桃園縣平鎮市○○段三、三─二、三─三地號及桃園縣平鎮市○○段二三六、二三六─
二、二三六─三地號等六筆土地（下稱系爭土地），業於八十五年三月六日移轉予他人，乃就全部免稅土地追繳遺產稅二、四三三、九一五元。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人之被繼承人林寶恩於八十三年六月二十一日死亡，由被上訴人及訴外人林春蘭、林榮豪、林秋蘭、林月華、林玉燕、林于棋等七人共同繼承，並於八十三年十一月二十九日申報遺產稅，遺產中坐落桃園縣平鎮市○○段○○號等二十八筆土地係屬農地，由被上訴人一人繼承，免徵遺產稅，八十五年三月六日因共有人要出售其中系爭六筆土地，而其所出售之系爭土地，面積均極微小，根本無法自行利用，為促進土地有效利用，實無理由反對他共有人之央求，今上訴人乃就所有土地予以追繳遺產稅二、四三三、九一五元，是否合法、合情、合理？且被上訴人現已七十一歲，對於法律上之一切規定並不清楚，所出售之土地金額極小，被上訴人亦從未接獲稅捐處之補稅通知，否則將會撤銷該項移轉，而不會造成需補繳遺產稅。為此，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
三、上訴人則以：本件被繼承人林寶恩遺產稅案，被上訴人及其他繼承人於申報遺產稅時，提出由被上訴人一人繼承全部農地且繼續經營農業生產扣除其土地價值全數之申請，案經上訴人核准坐落桃園縣平鎮市○○段一、三、三─一、三─二、三─三、八二地號及桃園縣平鎮市○○段二二七─八、二二八─二、二二九─一、二三○─四、二三四、二三四─一、二三四─二、二三五─一、二三五─二、二三五─四、二三五─五、二三五─一○、二三五─二九、二三五—三○、二三五─三六、二三五─三八、二三五─三九、二三五─四三、二三五─四四、二三
六、二三六─二、二三六─三地號等合計二十八筆土地價值一四、九八八、三六○元准予全數扣除，嗣於五年列管期間內，前開土地中之南勢段三、三─二、三─三地號及北勢段二三六、二三六─二、二三六—三地號等六筆系爭土地，業於八十五年三月六日移轉予他人，有附案之土地登記簿謄本佐證，上訴人遂就原准免稅之全部農地追繳遺產稅二、四三三、九一五元。被上訴人不服，主張其所出售之土地，其面積均極微小，根本無法自行利用，為促進土地有效利用，實無理由反對他共有人之央求，否則，他共有人亦可依土地法第三十四條之一各款規定出售，即使扣除上述土地亦未達起徵點，如今上訴人予以全部追繳是否合法、合情、合理？又依財政部七十五年七月十日台財稅第00000000號函規定，依農業發展條例第三十一條所繼承之農地，嗣後該農地如於五年內申報移轉現值，應檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理，若果如此，被上訴人從未接獲稅捐單位之補稅通知，否則將會撤銷該項移轉而不必造成今日之困擾等語。上訴人復查決定以，被繼承人遺產農地中既有系爭六筆土地於列管五年期間移轉他人，原查遂就原准免稅之全部農地追繳遺產稅二、四三三、九一五元，並無不合。至被上訴人主張系爭土地移轉面積均極微小，質疑就「全數」追繳是否合法、合情、合理乙節，查本件被繼承人係於八十三年六月二十一日死亡，依前揭財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，並不考慮各筆土地面積大小，倘免稅農地於五年期間內有部分面積未繼續經營農業生產，即應就全部免稅土地追繳遺產稅，以符原准免稅之意旨；又土地共有人依土地法第三十四條之一規定所為之行為，與本案追繳遺產稅分屬不同案情，尚與本案無關。另財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。即若稽徵機關未依前述規定請其檢附追繳稅款繳清證明書，亦僅涉稽徵機關作業有瑕疵，並未構成承辦人有故意隱匿而予事後補稅之行為，況依卷附被上訴人於八十四年六月二十六日申請書，其申請一人繼承農地免稅既知引用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，當亦知悉該條但書追繳應納稅賦之規定，是所稱未接補稅通知不知那些係屬農免之土地，顯為推諉之詞，不足採據為由，遂未准變更，財政部訴願決定亦認無理由，應無不合。玆被上訴人仍執前詞主張系爭土地，其面積均極微小，根本無法自行利用，為促進土地有效利用，實無理由反對他共有人之央求，再質疑上訴人全部免稅農土地追繳是否合法、合情、合理及從未接補稅通知。惟其所訴理由，均分別於復查及訴願決定中詳予論明，其一再爭執，實無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」另行為時農業發展條例第三十一條亦規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦。」惟查上開規定，乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函稱：「被繼承人吳○○所遺七筆『旱』地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款辦理，其餘『原』地目四筆及『田』地目二筆，既係由繼承人吳○○一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。」即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。至財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函示：「．．．經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應．．．就全部免稅土地追繳應納稅額。」亦應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（本院九十年度判字第一九三一號判決參照）。本件被上訴人配偶林寶恩於八十三年六月二十一日死亡，由繼承人等共同協議由被上訴人一人繼承坐落桃園縣平鎮市○○段一、三、三─一、三─二、三─三、八二地號及桃園縣平鎮市○○段二二七─八、二二八─二、二二九─一、二三○─四、二三四、二三四─一、二三四─二、二三五─一、二三五─二、二三五─四、二三五─五、二三五─一○、二三五─二九、二三五—三○、二三五─三六、二三五─三八、二三五─三九、二三五─四三、二三五─四四、二三六、二三六─二、二三六─三地號等合計二十八筆農地，申請免徵遺產稅，上訴人初查以其中坐落桃園縣平鎮市○○段二二八之一地號土地已作建築使用，同段九四地號被傾倒廢土，同段一二七、二二九、二三五之六地號等三筆土地未作農業使用，而將全部農地未准自遺產中扣除，嗣經被上訴人申請復查，經上訴人援引財政部七十一年八月十九日台財稅字第三六一九八號函，准就繼承發生時繼續作農業使用之土地自遺產中扣除，並核定遺產淨額為零，嗣上訴人發覺被上訴人於八十五年三月六日將系爭六筆土地出售他人，此為原處分所認定之事實。按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於系爭六筆土地，乃原處分連同其他並未出售他人且繼續作農業使用之土地，均追繳稅額，即嫌無據，訴願決定予以維持，亦有違誤。被上訴人執以指摘，非無理由，應併予撤銷，由上訴人按原審裁判意旨，僅就被上訴人經營農業生產不滿五年期間內予以出售之系爭六筆土地，核定其應補徵之遺產稅，其餘並未出售仍繼續作農業使用部分，仍維持免徵遺產稅，以符法制。因而將原處分及訴願決定撤銷。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人『一人繼承』，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」嗣後遺產及贈與稅法第十七條於八十四年一月十三日修正，修正後之第十七條第一項第六款規定為「遺產中之農業用地及其地上農作物，『由繼承人或受遺贈人』，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」由此可知，遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之「繼承人或受遺贈人」數人繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不需一人繼承，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值。由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，原判決以現行農業政策觀念解釋行為時有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定，顯有違八十三年度當時之農業政策目的，並對相同事件未提救濟確已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之平等原則，亦違立法目的解釋並忽略經濟上農業政策意義。本案繼承前之二十八筆農地中，有六筆地未繼續經營農業生產，僅就該六筆地追繳應納稅額者，將使農地分割過細，縮小農場規模，妨害當時農業政策發展；又該六筆農業用地若補稅後即可移轉他人，顯將造成細分之結果，是自應就其繼承之二十八筆農業用地全數補徵應納遺產稅額。原判決認應僅就未繼續經營農業生產已出售之六筆農業用地補徵稅額，認事用法顯有違誤。本件繼承事實發生日期為八十三年六月，依財政部七十八年八月三日台財稅000000000號函釋，自應就全部繼承農地追繳遺產稅。原判決誤以僅應就該六筆農地追繳遺產稅即可，撤銷訴願決定及原處分，違反行為當時之立法目的、農業政策及平等原則，而另以不合目的之解釋，撤銷原處分，認事用法顯有違誤，至為明顯，請予廢棄等語。然查原判決已敘明行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款固規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」另行為時農業發展條例第三十一條亦規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦。」惟上開規定，乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。至財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函示「．．．經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應．．．就全部免稅土地追繳應納稅額。」亦應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地。因認本件得追繳應納稅額者，應僅限於系爭六筆土地，原處分連同其他並未出售他人且繼續作農業使用之土地，均追繳稅額，即嫌無據，訴願決定予以維持，亦有違誤，應併予撤銷。原判決明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時之遺產及贈與稅法及農業發展條例等法令規定及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決違反行為時之立法目的、農業政策及平等原則之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十二年六月二十六日