裁判字號：最高行政法院92年判字第815號判決
裁判日期：民國92年06月26日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八一五號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局（承受原彰化縣稅捐稽徵處業務）代表人 楊重華 右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年五月十五日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一四號判決，關於無理由部分，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：緣 陳聰明 、 姚添水 、 黃再添 （上訴人之被繼承人）等三人，於民國八十五年間興建彰化縣○○鎮○○里○○路房屋十四棟出售，未依營業稅法第二十八條規定申請營業登記，經原彰化縣稅捐稽徵處（該處有關營業稅業務，自九十二年一月一日起由被上訴人收回，本件訴訟由被上訴人承受），以渠等三人係合夥組織型態重為裁處，並依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計新臺幣（以下同）三三、三九七、七九七元。經被上訴人以八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，依法補徵營業稅一、六六九、八九○元，並裁處三倍罰鍰計五、○○九、六○○元，又黃再添部分因滯欠應納稅捐計一、四七五、六六九元，被上訴人遂於八十七年八月七日以彰稅法字第一一九九六一號函請彰化縣和美地政事務所（以下簡稱和美地政事務所）就其所有座落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地禁止處分登記。上訴人不服，認為原處分罰鍰適用法令錯誤及稅款計算錯誤等違失，受處分人所繳納之稅額，已超過本處分案逃漏營業稅額一、六六九、八九○元，被上訴人對於上述稅額顯已徵收完竣，依法應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號﹁囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分等語；又本件補徵營業稅及罰鍰之處分書於八十九年七月十八日僅送達陳聰明之同居家屬，未合法送達於受處分人黃再添，故本處分案之復查或訴願期間自無從起算，故上訴人依法提起復查、訴願、行政訴訟其程序自屬合法；依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定，及財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋令，原處分其罰鍰部分應全部免罰等語。為此起訴，請求判決原處分（被上訴人八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分。）及訴願決定（財政部九十一年三月十三日台財訴字第○九○○○三三五○六號；檔卷號第00000000號），應予撤銷。被上訴人則以：陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間合夥建屋出○○○鎮○○里○○路房屋十四棟，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報本處查證審理中，渠等嗣後於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，並補報補繳本稅，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用，先予陳明；另彰化縣稅捐稽徵處依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，查明本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，是撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計三三、三九七、七九七元，依法予以補稅並處罰，惟為保全稅捐，乃依民法第六百八十一條規定，將原應退還之獨資型態所繳納營業稅本稅及罰鍰計四六
五、○三八元，予以抵繳本案合夥組織應納之營業稅額，要無不合，上訴人所稱原處分於核計逃漏營業額及稅額時未予減除，顯係有所誤解等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：陳聰明、姚添水、黃再添等三人，於八十五年間合夥建屋出○○○鎮○○里○○路房屋十四棟，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，以八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函通報被上訴人查證審理。陳聰明、姚添水、黃再添等三人雖嗣後於八十六年十月十四日分別辦理設籍課稅（設立三家獨資商號為聰明建設行、添水建設行、再添建設行），並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，且補報及補繳本稅，然均已非屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，而自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之情形，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用。又本件被上訴人係認陳聰明等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，經再訪談買受人提供買賣合約書，因合約書僅記載房屋、土地總價，未查得實際房屋銷售價格，遂依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰， 惟渠 等三人不服，申請復查，復經被上訴人依查得營繕工程資料、訪談起造人紀錄表及陳聰明談話筆錄等相關資料，查明本案係合夥建屋出售，且渠等三人當時為隱匿合夥事實及實際銷售價格，以獨資型態辦理設籍課稅及繳稅，企圖逃漏稅捐，而撤銷原處分，改以合夥組織型態重為裁處，依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算逃漏銷售額計三三、三九
七、七九七元，依法予以補稅並處罰，故上訴人主張依買賣合約書，認被上訴人原核定所銷售之房屋價格有誤，亦難認為有據。又被上訴人為保全稅捐，乃依民法第六百八十一條規定，將原應退還之獨資型態所繳納營業稅本稅及罰鍰計四六五、○三八元，已抵繳本案合夥組織應納之營業稅額。上訴人所指稱原處分於核計逃漏營業額及稅額時未予減除，顯係有所誤解。又查被上訴人八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，裁處當時並無相關法律修正，且受處分人陳聰明、姚添水、黃再添等人未於期限（即八十九年九月二十日）內申請復查，該處分即告確定，已敘之如前，是本案並未符合稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三所規定之情形，自無該等法條之適用。又本案受處分人原認諾之銷售額顯較時價為低，經訪談買受人查得房地總價後，並依營業稅法施行細則第二十一條規定核算房屋銷售額，其差額調整部分究有無財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋規定補稅免罰之適用，依財政部八十八年七月十七日台財稅第000000000號函釋，是本案既經查獲後始補辦登記及補繳本稅，並無前揭財政部函釋補稅免罰規定之適用，原處分依法補徵營業稅額一、六六九、八九○元，並處三倍罰鍰計五、○○九、六○○元，亦難指其依法尚有違誤，上訴人所為主張，尚難認為有理由。是本件被上訴人所為前開八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函，及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人此部分起訴為無理由。此外，上訴人其他主張，經核尚不足以影響此一認定之結果，不另一一指陳，併予敍明。
上訴論旨，除持前詞外，並以：本案系爭被上訴人八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三六八號處分書，僅送達於陳聰明之居所，未合法送達於受處分人黃再添，彰化縣稅捐稽徵處八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分，違反鈞院五一年判字第三三四號、五二年判字第五號、五五年判字第一五九號等判例及最高法院二九年上字第八四二號判例意旨。為此請求撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分等語。經查，上訴人之被繼承人黃再添與陳聰明、姚添水等三人，於八十五年間以合夥關係，興建彰化縣○○鎮○○里○○路房屋十四棟出售之事實，業經原審法院審認無誤，且為上訴人所不爭執，堪予認定。依稅捐稽徵法第十九條第二項規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；據此立法意旨，並參照民法第六百六十八條規定，對合夥人中之一人為送達者，其效力當然及於合夥之全體。本件彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號課稅及裁罰處分書，係以本件前開合夥之全體合夥人為受處分人，該處分書，業於八十九年七月二十九日由上開合夥之合夥人之一陳聰明之同居家屬收受，有掛號郵件回執附原處分卷可稽，並經陳聰明於八十九年十一月二十三日經被上訴人所屬相關人員約談時，坦承確有收受該處分書，並有轉知其他合夥人在卷。依前揭法條規定，該處分書既已對合夥人之一（即陳聰明）送達，即生合法送達之效力。而黃再添等三人均未於稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項規定法定期間，即自繳納期日八十九年八月二十一日起算三十日內（八十九年九月二十日內）申請復查，則該補繳營業稅及科罰鍰之處分，業已確定。又上開處分書，其性質即屬命補稅及科罰，自屬稅捐稽徵法第十九條規定送達之文書，上訴人顯誤解該處分書之性質。又「訴願應自官署處分書達到之次日起三十日內提起之，固為訴願法第四條第一項所明定。但所謂達到，係指將處分書送達於應受處分人而言。若根本未將處分書為合法之送達，則訴願期間即無從起算，自不發生訴願逾期與否之問題。本件原處分卷內既無送達處分之日期可考，被告官署又自承無送達憑證可稽，自不能憑空認為各原告係於何日收受處分書之送達，而起算其訴願期間。」、「訴願期限，依訴願法第四條第一項規定，應自官署之處分書達到之次日起算，如處分書未為合法送達，則訴願期限即無從起算，自不發生訴願逾期問題。本件原告受沒收肥料之處分，經查原處分卷內既無處分書送達之日期可考，被告官署又自承無送達憑證可稽，原告復堅決主張始終未收到任何處分文件，自難認為業經依法送達處分書，憑空起算訴願期間，而謂原告提起訴願逾期。」及「人民不服官署之處分而提起訴願，依訴願法第四條第一項規定，固應於官署之處分書達到之次日起三十日之期間內為之。但所謂達到，係指該處分書送達於應受送達人而言。若未經合法送達，或雖曾送達而無法證明應受達人係於何時收受，則訴願期間，即無從起算，自不發生訴願逾期之問題。」固分別為本院五十一年判字第三三四號、五十二年判字第五號及五十五年判字第一五九號著有判例。但上開三判例意旨係屬處分書未為合法之情形，而本件處分書業已合法送達，則上開三判例意旨不適用於本件。至於最高法院二九年上字第八四二號判例意旨，雖可供本院參考，但無拘束本院審理之效力，該判例內容中所示民事訴訟法第二百二十六條第三項及第四百六十六條第六款之規定，並未為行政訴訟法所準用，本院認最高法院上開判例無參考之必要。綜上所述，被上訴人認黃再添、陳聰明及姚添水合夥人分別滯欠應納稅捐三、○九三、八○七元及一、五二六、九六二元，就黃再添部分，因黃再添滯欠應納金額計一、四七五、六六九元，被上訴人於八十七年八月七日以彰稅法字第一一九九六一號函請和美地政事務所，就黃再添所有座落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地禁止處分登記；嗣因被上訴人另按合夥組織型態對黃再添、陳聰明、姚添水等三人建屋出售行為重核，而於八十九年七月十八日以彰稅法字第一一七三六八號處分書，核定補徵營業稅一、六六九、八九○元，並處罰鍰五、○○九、六○○元，並以黃再添、陳聰明、姚添水等三人至八十九年九月二十五日止，仍連帶滯欠應納稅捐及罰鍰計六、三九六、一二八元。又以姚添水、陳聰明等人原先認係獨資建屋出售時，分別滯欠應納稅捐三、○九三、八○七元及一、五二六、九六二元，禁止處分之財產均已設定高額抵押權，被上訴人認該項保全行為，已無實益，為保全稅捐，而另於八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，就黃再添所有座落同段一○一○、一○三二地號土地再予禁止處分登記，核與稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，尚無不合。原審法院維持原處分及訴願決定，判決駁回上訴人之訴，亦核無違法。至於上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實之認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以對本院提起上訴。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年六月二十七日