裁判字號：臺中高等行政法院93年簡字第62號判決
裁判日期：民國93年04月23日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決九十三年度簡字第六二號
原告甲○○○被告南投縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十三年二月四日府行救字第0000000000--0號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣訴外人 黃見合 所有坐落南投縣○○鄉○○○段內湖小段二０六之三、二０六之八地號等二筆土地，於七十七年六月九日經臺灣臺中地方法院執行拍賣，由訴外人 劉錦原 拍定取得，經被告所屬竹山分處按一般用地稅率計徵土地增值稅新台幣（以下同）一
三五、八七六元及五七、七三八元。嗣原告於九十二年六月二日以債權人身分向被告所屬竹山分處申請上開土地改依拍定時農業發展條例第二十七條（即修正前土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，經該分處審查結果，系爭申請與拍定時財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定不符，而以九十二年七月三日投竹稅二字第０九二０００五０一六號函否准所請，原告不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨陳述於左：
一、原告起訴意旨略謂：㈠系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定買受，為被告所不爭。而被告之所
以不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，係以財政部七十四年八月九日台財稅字第二○二四六號函規定：：：農業用地經法院拍賣：：：，其適用農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅款時：：：，「債權人」不能以受有實益為由申請免稅。另七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定：：：法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知「義務人」及「權利人」於收到通知後三十日提出申請：：：。
準此，依據上述規定，其申請免徵土地增值稅之對象並未包括債權人。
㈡而訴願決定機關以：本案原告以債權人身分提出申請，即使非係代行權利意在
促使稽徵機關注意，債務人（即所有人）免徵土地增值稅之權利，如在稅法上對該權利之行使已有所限制，申請免徵之債權人（即原告），亦同受該稅法規定之限制，此為繼受權利不大於原權利範圍之當然法理。本案於七十七年六月間完成核課土地增值稅，依卷附資料，原土地所有人及承受人從未提出免徵之申請，迄今並已逾前揭稅捐稽徵法第三十五條三十日之申請復查期限或同法第二十八條五年溢繳稅款之申請退還期限，時隔十四年餘，原告再以債權人身分提出申請免徵土地增值稅，其申請案件顯然應受稅捐稽徵法程序期間之限制，均如前述之說明。被告否准理由雖未注意及此，惟法規之正確適用仍係訴願機關依職權調查之事項，本案處分依訴願法第七十九條第二項規定，依其他理由應認屬正當。申請之程序期間已逾法定期間之規定，程序要件既有欠缺，實體上有無合法「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」之免稅要件，均不在本案審酌範圍云云而駁回原告之訴願。
㈢惟查：財政部七十四年八月九日台財稅第二○二四六號函及七十七年二月二十
六日台財稅第000000000號函釋並未編入九十二年十二月版之法令彙編，顯有不再適用之意函，自無許被告援引適用。況，該二財政部函釋係增加法規本無規定而增加人民之負擔，迭經最高行政法院指摘，本於租稅法律明文原則，應無再適用之餘地。此再參照行政程序法第一七四條之一規定益明。因此，訴願決定機關認被告不得以該二財政部函釋作為處分之基礎，要屬有據。惟本件原告並無法律依據，亦無法律行為，是不發生「繼受」黃見合原權利之問題，因此，訴願決定機關無有任何依憑，遂認原告係「繼受」債務人之權利，而認應受稅捐稽徵法第二十八條五年之限制乙節，顯然未見原告係促請被告依職權作成免徵土地繒值稅，並退還法院之請求，與是否「繼受」債務人之權利並無任何關聯，因此，訴願決定機關以此而為決定之理由，尚有不當，請求撤銷。查原告係以系爭農地為行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二、平均地權條例第四十五條所定之農業用地，依法本應免徵土地增值稅。因系爭農地被拍賣時被告疏不注意，竟予於課徵土地增值稅，此與法律規定不合，促被告依職權就系爭農地依法作成免徵土地增值稅，並退還法院重新分配。是促請免徵，與稅捐稽徵法第二十八條之規定毫無關涉，自無許訴願決定機關依該法條作為決定基礎之餘地。是被告決定之基礎尚有不當，為請撤銷之。第以稅捐稽徵法第二十八條係「納稅義務人」專屬一身之權利，除納稅義務人外，任何人均不得代為申請，此為法律所當然。故訴願決定機關認有稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，適用法規應有不當。應請撤銷之。
㈣被告就系爭農地採「先查」「後決定」是否免徵之作為，在程序上，並無法律
之依據。財政部八十年二月二十八日台財稅字第八○一二四○八五二號函明文略以﹕⒈農業用地移轉，依土地稅法第三十九條之二第一項，平均地權條例第四十五條第一項，或農業發展條例第二十七條規定，准免徵土地增值稅（第二項）。⒉農業用地移轉免徵土地繒值稅後，應以「平時書面查核」及「定期實地查核」（第四項）。⒊列管農地，發現有土地稅法第五十五條之一各款情形者，應予補徵裁罰（第六項）。財政部八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」。依右二規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃應先予以免稅，嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰，補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。則免稅之程序，被告並無法律明文，得採「先查」，再決定是否「免徵」之依據，因此，被告原處分有違依法行政原則，訴願決定機關未予於糾正，㈤被告有違「行政恣意之禁止原則」。第按，信賴保護原則之適用，首須存在一
個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開理由第三項所引用財政部所為之「二行政函釋」中已明確表明應先退後查之原則，原告依該「二函釋」規定，本應有被告將依該函釋作成免徵土地增值稅行政行為之信賴，惟本件被告，自始即未依上開流程處理，反以先以「先查」再決定要否免徵之程序，認不合規定拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則，訴願決定機關未見及此，仍維持原處分，亦有可議。
㈥被告原處分有差別待遇，違背行政程序法第六條規定，請求撤銷如聲明。按「
行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告為行政機關，應受該原則之拘束，縱無行政程序法之施行，本於憲法平等原則，亦然。 羅勝一 所有農地坐落「南投縣○里鎮○里段四三三之一及桃米坑段一四三九號」二筆農地，被法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲債權人 林宗高 檢附自耕能力證明書促請免徵，經被告審核結果，以九十一年五月七日投埔稅二字第○九一○○○四九九四號函允准之，其他稽徵機關本於相同情形，亦均允准免徵土地增值稅。而被告就系爭農地不予免徵土地增值稅，惟就相同案件，被告及其他稅捐稽徵機關就當事人促請免徵，仍予於免徵土地增值稅之處分，並不採「先查」、「再決定是否免徵」，且「不受五年之限制」。就相同情形之本件言，被告竟然否准免稅，明顯有差別待遇，而無正當理由，應有違反法律不得差別待遇規定，是原處分應有撤銷之原因。
㈦末查，聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第三十八條之規定，惟原告不知拍定
人何時繳納，故以拍定日後七日內繳款之規定作為利息起算日，併此敘明。綜上，被告及訴願機關認事用法均有不當並違背法令，應有可議，因求為判決撤銷原處分及訴願決定，且被告應就南投縣○○鄉○○○段內湖小段二○六之三、二○六之八號二筆土地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日起即七十七年六月十一日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等語。
二、被告答辯意旨略以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二（行為時農業發展條例第二十七條）、稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項所明定。又「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，其適用農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅款時，....，債權人不能以受有實益為由申請免稅。」、「法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知義務人『及』權利人於收到通知後三十日內提出申請或補送有關證明文件辦理退稅。」亦為系爭土地拍定時財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡本案訴外人黃見合所有坐落南投縣○○鄉○○○段內湖小段二０六之三、二０
六之八地號等二筆土地，於七十七年六月九日經臺灣臺中地方法院執行拍賣，由訴外人劉錦原拍定取得，被告所屬竹山分處依執行法院通知核算土地增值稅
一三五、八七六元及五七、七三八元，並依財政部前開七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋以七十七年六月十四日投竹稅二字第五九二八號函通知義務人黃見合及權利人劉錦原依規定於文到三十內提出免徵土地增值稅之申請，該當事人於期限內均未提出申請，且原告就執行法院對於本件債權分配於事前及事後均未持異議，系爭土地增值稅核課依稅捐稽徵法第三十四條規定，已告確定。原告於九十二年六月二日以債權人身分向被告所屬竹山分處申請上開土地改依拍定時農業發展條例第二十七條（即修正前土地稅法第三十九條之二）規定，免徵土地增值稅，該分處審查後，以系爭申請與拍定時財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定不符，否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢原告指摘前開財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月
二十六日台財稅第000000000號函並未編入現行「法令彙編」，原處分不當援引乙節。查「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第二八七號解釋著有明文。本案系爭土地增值稅，係依據拍賣當時土地稅法之規定及財政部相關函釋，依法計徵，該項稅捐核課處分時，權利人及義務人並未異議或提起行政救濟，依稅捐稽徵法第三十四條規定，系爭處分即已確定，是財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函，雖未編入現行「土地稅法令彙編」，惟依前揭司法院釋字第二八七號解釋意旨，該處分不受解釋影響而變更。且原告如認被告未適用行為時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二）免徵系爭土地之土地增值稅，尚可依前揭稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定於法定期限內代理或代位義務人黃見合對被告核定之土地增值稅申請復查，或於七十七年六月間臺灣臺中地方法院執行處代被告扣繳義務人黃見合土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被告申請退還，以資救濟。惟本案於七十七年六月十四日完成核課土地增值稅，時隔十四年餘，原告方以債權人身分提出申請免徵土地增值稅，其申請顯然已逾稅捐稽徵法程序期間之限制，故本案已罹於時效而消滅，應不得再為請求。爰此，被告所屬竹山分處否准原告所請，應無違誤。
㈣綜上所陳，原告之訴顯無理由，而如訴之聲明判決，以維稅政。
理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二（行為時農業發展條例第二十七條）、稅捐稽徵法第二十八條、第三十五條第一項所明定。
又「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，其適用農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還稅款時，....，債權人不能以受有實益為由申請免稅。」、「法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知義務人『及』權利人於收到通知後三十日內提出申請或補送有關證明文件辦理退稅。」亦為系爭土地拍定時財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋有案（見原處分卷第三十八頁及第三十九頁）。
二、本件之訴外人黃見合所有坐落南投縣○○鄉○○○段內湖小段二０六之三、二０六之八地號等二筆土地，於七十七年六月九日經臺灣臺中地方法院執行拍賣，由訴外人劉錦原拍定取得，被告所屬竹山分處依執行法院通知核算土地增值稅一三
五、八七六元及五七、七三八元，並依財政部前開七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋以七十七年六月十四日投竹稅二字第五九二八號函通知義務人黃見合及權利人劉錦原依規定於文到三十內提出免徵土地增值稅之申請（見原處分卷第十九頁及第二十頁），該二人於期限內均未提出申請，且原告就執行法院對於本件債權分配時並未表示異議，亦為原告所不否認，則系爭土地增值稅核課依稅捐稽徵法第三十四條規定，已告確定。原告雖於九十二年六月二日以債權人之地位向被告所屬竹山分處申請上開土地改依拍定時農業發展條例第二十七條（即修正前土地稅法第三十九條之二）規定，免徵土地增值稅（見原處分卷第二十四頁至第二十六頁），經被告所屬竹山分處審查後，以系爭申請與拍定時財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋規定不符，於九十二年七月三日以投竹稅二字第０九二０００五０一六號函否准原告之申請（見原處分卷第十八頁），揆諸首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：財政部七十四年八月九日台財稅第二○二四六號函及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋並未編入九十二年十二月版之法令彙編，顯有不再適用之意函，自無許被告援引適用。該二財政部函釋係增加法規本無規定而增加人民之負擔，本於租稅法律明文原則，應無再適用之餘地。
且被告就系爭農地採「先查」「後決定」是否免徵之作為，在程序上，並無法律之依據，依財政部八十年二月二十八日台財稅字第八○一二四○八五二號函及八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃應先予以免稅，嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰，補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用，除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形，免稅之程序，被告並無法律明文，得採「先查」，再決定是否「免徵」之依據，被告原處分有違依法行政原則，本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有可議。況被告及其他稽徵機關本於相同情形，亦均允准免徵土地增值稅，並不採「先查」、「再決定是否免徵」，且「不受五年之限制」。就相同情形之本件言，被告竟然否准免稅，明顯有差別待遇，而無正當理由，應有違反法律不得差別待遇規定云云。然查：原告指摘前開財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函並未編入現行「法令彙編」，原處分不當援引乙節。查「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院大法官會議釋字第二八七號解釋已解釋有案。本件系爭土地增值稅，係依據拍賣當時土地稅法之規定及財政部相關函釋，依法計徵，該項稅捐核課處分時，權利人及義務人並未異議或提起行政救濟，依稅捐稽徵法第三十四條規定，系爭處分即已確定，已如前述，財政部七十四年八月九日台財稅第二０二四六號及七十七年二月二十六日台財稅第000000000號函，雖未編入現行「土地稅法令彙編」，惟依前揭司法院釋字第二八七號解釋意旨，該處分不受解釋影響而變更。且原告如認被告未適用行為時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二）免徵系爭土地之土地增值稅，尚可依前揭稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定於法定期限內代理或代位納稅義務人黃見合對被告核定之土地增值稅申請復查，或於七十七年六月間臺灣臺中地方法院執行處代被告扣繳義務人黃見合土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被告申請退還，並非無救濟之方法或程序。本件既已於七十七年六月十四日完成核課土地增值稅之處分，原告於時隔十四年餘，方以債權人身分提出申請免徵土地增值稅，其申請顯已逾稅捐稽徵法程序有關救濟期間之限制，亦與首揭財政部函釋申請免徵土地增值稅之對象不包括債權人不合，被告所為並無違反租稅法律原則、信賴保護原則、行政恣意之禁止原則及差別待遇原則之情事，原告上開主張並非可採，從而，被告否准原告申請免徵土地增值稅，並無違誤。至於原告所引其他函釋及不採先查再決定之案例等，與本件案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定，併此敘明。
四、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應就南投縣○○鄉○○○段內湖小段二○六之三、二○六之八號二筆土地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。及自拍定人代為繳納稅款之日起即七十七年六月十一日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配為無理由，應予駁回。本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十三日
臺中高等行政法院第三庭
法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年四月二十三日
法院書記官林宜萱