裁判字號：最高行政法院95年判字第450號判決
裁判日期：民國95年03月30日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第00450號上訴人天宇實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張豐守 律師
王剛 律師被上訴人臺中縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年10月13日臺中高等行政法院93年度訴字第378號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國78年間承買坐落臺中縣豐原市○○段307、
311、312、313、314、315、316、326、334、342、343、
344、345、346、351、352、353、354、355、356、363、
364、365號等23筆經編定為工業區之「建」及「雜」地目土地（下稱系爭土地），上訴人雖於91年11月29日向被上訴人申請改按工業用地稅率課徵地價稅，惟並未依土地稅法等相關規定提示工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料供核，被上訴人遂對系爭土地仍依一般用地稅率核課92年地價稅計新臺幣（下同）3,662,563元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人主張：依土地稅法第41條第1項後段、財政部69年6月13日台財稅第34700號函釋及82年12月15日台財稅第000000000號函釋意旨，工業區用地稅率一經政府核准按特別稅率課徵，即無庸於每年開徵40日前提出申請。本件系爭土地原所有權人友聯紗廠股份有限公司（下稱友聯公司，該公司於67年8月17日經前台灣省政府建設廳核准變更廠名為澤豐化工棉製廠股份有限公司）曾申請核准按工業用地稅率課徵地價稅，上訴人自78年間向友聯公司購得系爭土地後，並未變更使用情形，符合按目的事業主管機關核定規劃使用之規定，依照上開法令自應按工業用地稅率課徵地價稅。至財政部86年9月4日台財稅第000000000號函雖有工廠用地於停業期間仍設原機器及存放原料，是否符合按核定規劃使用，依規定仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以工業用地稅率課徵地價稅乙節，顯增加土地所有權人之義務，自為憲法第19條、司法院釋字第217號解釋及中央法規標準法第5條第2款、第6條所不許。而80年7月17日修正增列之土地稅法施行細則第14條第2項規定：「停工或停止使用逾一年，土地所有權人應申報改按一般用地稅率計繳地價稅。」依法律不溯及既往原則，僅適用於80年7月17日修正後所發生之事件，則縱然澤豐化工棉製廠股份有限公司（下稱澤豐公司）因停工逾年經臺灣省建設廳公告註銷在案，該規定亦不能適用於修正以前所發生之事件。再者，被上訴人於67年間對友聯公司改按一般用地稅率課徵地價稅，係屬違法課徵，上訴人承受友聯公司土地，被上訴人仍要上訴人照一般土地稅率繳納地價稅，惟未依行政程序法第102條規定通知上訴人陳述意見，殊有違法。請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人將系爭土地改按工業用地稅率課徵地價稅等語。
三、被上訴人則以：依被上訴人現有之保存資料，友聯公司自67年起持有之系爭土地，即均按一般用地稅率課徵地價稅。次依臺中縣政府92年12月12日府建工字第0920333526號函復：
「．．．說明：二、查本府工廠登記存卷資料，『友聯紗廠股份有限公司』於67年8月17日經前臺灣省政府建設廳核准變更廠名為『澤豐化工棉製廠股份有限公司』；復查澤豐化工棉製廠股份有限公司業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案．．．」，是縱系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅者，依土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定，停工或停止使用逾一年者亦應改按一般用地稅率計徵地價稅。上訴人於78年6月1日向友聯公司承購取得系爭土地，係承受已恢復按一般稅率核課地價稅之土地，依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋意旨，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。次按土地稅法第18條規定按目的事業主管機關核定規劃使用者始有工業用地特別稅率之適用，財政部86年9月4日台財稅第000000000號函釋並未逾越土地稅法第18條規定之範疇。又上訴人雖於91年11月29日申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，經被上訴人以92年2月26日中縣稅財字第09200323900號函請其依土地稅法施行細則第14條規定補附工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料，惟其迄今均未提示；嗣再以92年12月26日中縣稅財字第0920036299號函請上訴人限期補送上開資料，仍未提供資料供審核，被上訴人按一般用地稅率課徵其92年地價稅尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依被上訴人現有保存之臺中縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊，原友聯公司所有之系爭土地，自67年起即均按一般用地稅率課徵地價稅，其於減免事項欄中並無適用特別稅率之註記。次查，被上訴人以92年12月9日中縣稅法字第0920034315號函請臺中縣政府查明友聯公司之工廠登記證（坐落系爭土地上之豐原市○○路38之1號工廠，現門牌整編為豐原市○○街○○○號）是否已繳銷或經公告註銷，嗣經依臺中縣政府92年12月12日府建工字第0920333526號函復：「．．．說明：二、查本府工廠登記存卷資料，『友聯紗廠股份有限公司』於67年8月17日經前臺灣省政府建設廳核准變更廠名為『澤豐化工棉製廠股份有限公司』；復查澤豐化工棉製廠股份有限公司業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案。」而澤豐公司之工廠登記證係因該公司停工逾年，業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案。準此，澤豐公司之工廠登記證既因該公司停工逾年，於73年12月13日經前臺灣省政府建設廳公告註銷工廠登記在案，澤豐公司未按目的事業主管機關核定規劃使用，依土地稅法第18條第1項規定及財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，縱有如上訴人所主張本件系爭土地係按工業用地稅率課徵地價稅，自次期（74年度）起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人78年間向友聯公司承買系爭土地，係購買取得已按一般用地稅率核課地價稅之土地，自無財政部83年7月6日台財稅第000000000號函釋有關承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按10/1000稅率計徵地價稅之適用，而應依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函示意旨，向稽徵機關重新申請核准後，始有特別稅率之適用。故上訴人自78年價購系爭土地後，並未依循土地稅法第41條第1項規定，於法定期間內檢證提出工業用地稅率之申請，盡其申報協力義務，嗣後雖曾於91年11月29日向被上訴人申請改按工業用地稅率課徵地價稅，惟當時並未提出工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料供審核，嗣被上訴人再以92年12月26日中縣稅財字第0920036299號函請上訴人限期於93年1月6日前補送上開資料，上訴人仍未於期限內提供資料供核，被上訴人按一般用地稅率課徵其92年地價稅，尚無不合。再按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用，亦經司法院釋字第287號解釋在案。澤豐公司因停工逾年未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地依行為時土地稅法第18條第1項規定及前開財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨自不適用工業用地之特別稅率，而應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。至80年7月17日行政院令修正公布土地稅法施行細則，原第9條改為第14條，並增列該條第2項：「停工或停止使用逾一年，土地所有權應申報改按一般用地稅率計繳地價稅。」僅是將法律規定之事項，以命令予以補充規定而已，本件原得適用依行為時土地稅法第18條第1項規定，自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無違反法律不溯及既往及信賴保護原則。又被上訴人就系爭土地對上訴人核課92年度地價稅之處分，係依現有之保存資料顯示，上訴人自78年間購得系爭土地時，系爭土地即均按一般稅率課徵地價稅，嗣接獲上訴人申請改按工業用地稅率課徵，而以前揭函文請上訴人提示工廠設立許可登記等資料供核，然上訴人迄未提出，是依被上訴人現有保存及查得資料所根據之事實，客觀上明白足以確認系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅；且上訴人亦已就系爭原處分提起復查及訴願以為救濟，依行政程序法第103條第5款、第7款之規定，被上訴人得不給予上訴人陳述意見之機會，是本件被上訴人於作成原處分前，未給予上訴人陳述意見之機會，其程序上尚難指為違法。從而，被上訴人所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，爰判決駁回原審之訴等語。
五、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」分別為土地稅法第14條、第18條第1項第1款及第41條第1項所明定。經查系爭土地原為友聯公司所有，自67年起即均按一般用地稅率課徵地價稅，此為上訴人所不爭。上訴人於78年間買受系爭土地時，系爭土地已非按工業用地計徵地價稅，自無土地稅法第41條第1項後段之適用。
上訴人雖爭執系爭土地於67年改按一般用地稅率課徵地價稅，係將土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定及財政部83年7月6日台財稅第000000000號函、87年1月22日台財稅第000000000號函釋溯及適用云云，惟原判決已查明友聯公司於67年8月17日經核准更名為澤豐公司，該公司之工廠登記證因停工逾年，業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案，有該公告附原處分卷可稽，已不符合土地稅法第18條第1項適用特別稅率之規定，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。此就土地稅法第18條第1項之規定，乃為當然之解釋，無待土地稅法施行細則另為規定或財政部予以解釋，自無違反法律不溯及既往及信賴保護原則可言，亦無以職權命令規範人民義務之情形，更無得主張依行政程序法第120條第1項為損失補償之理，況是否主張補償，亦非上訴人之權限（上訴人於78年始受讓系爭土地）。上訴人如主張系爭土地92年度地價稅符合工業用地稅率，仍應由上訴人依規定程序提出申請。另原審係依照被上訴人現有保存之台中縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊，認定系爭土地自67年起即均按一般用地稅率課徵地價稅，已就系爭土地67年以前之課稅事實為調查，無上訴人所指判決不備理由或理由矛盾之情形。此外上訴人其餘指摘事項，業經原判決一一指駁，並無違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月30日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月31日
書記官阮桂芬