裁判字號：最高行政法院95年判字第578號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第00578號上訴人善泓企業股份有限公司代表人乙○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年10月13日臺北高等行政法院92年度訴字第2600號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人原所有座落臺北縣○○鄉○○段第421、422地號等二筆土地（現已出售，以下簡稱系爭土地），其土地使用分區為丁種建築用地，且為土地稅法第18條之供事業直接使用之工業用地，自民國82年至89年，上訴人未依土地稅法規定申請適用工業用地稅率計徵地價稅，被上訴人所屬新莊分處即以一般稅率向上訴人課徵，上訴人於91年8月22日向被上訴人所屬新莊分處申請按工業用地稅率計徵並退還上開期間溢繳之地價稅，為被上訴人所屬新莊分處於91年9月4日以北稅莊字第0910040723號函否准退還溢繳之地價稅。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：緣上訴人（原名善宏企業有限公司）設於臺北縣○○鄉○○○路○○號，以經營保齡球、保齡球機械設備及保齡球零配件為主要業務。早在82年10月9日即領有經濟部核發之工廠登記證，並取得臺北縣政府工務局84股使字第728號使用執照在案。上訴人在81年間曾購置座落臺北縣○○鄉○○段第421及422地號土地兩筆，面積合計4047.96平方公尺，系爭土地係座落於政府所開發之五股工業區內，土地使用分區編列為「工業區」，丁種建築用地，此有土地所有權狀兩紙可憑，在84年間上訴人建廠完成，取得臺北縣政府核發使用執照時，該執照上載明「建築物不得移供與工業無關之使用」，上訴人長期以來均依規定為工業使用。依土地稅法第18條第1項第1款規定，上訴人所有之系爭土地，既係早經政府開發為「五股工業區」，該工業區內之土地均僅限於工業用途，被上訴人自應依前開規定，逕依土地稅法第18條第1項第1款，按千分之十計徵地價稅始符規定。詎料90年間上訴人因有意將系爭土地出售，始發覺上訴人每年所繳之地價稅金，均係遭被上訴人違法依一般土地稅額課徵，與實際應以工業用地稅率計算不符，高出甚多；經仔細核算自82年起至89年間為止，上訴人實際已繳交一般土地稅額新台幣（下同）4,276,505元，與應按工業用地稅額核計之2,396,390元，共計溢繳188萬元，此有地價稅繳款書8紙及地價稅實課與應計明細表乙份可供參佐，被上訴人對上開公法上不當得利自應予退還。依89年12月27日總統令修正公布之行政程序法第6條、第7條、第8條及第9條規定，本件被上訴人明知上訴人所有系爭土地為政府所開發之五股工業區內，不得移作他用；在稽徵地價稅時，自應「保護人民正當合理之信賴」、「對當事人有利及不利益情形一律注意」，且「不得為差別待遇」，而依土地稅法第18條第1項第1款規定，按千分之十計徵地價稅，始符規定，乃竟違法以較高稅率核計，該行政行為已有缺失；且在上訴人合法設廠完成，一切均按工業用途使用時，僅告知不得移作與工業無關之使用，對於相關特別稅率之申請，從未主動通知上訴人依法據以申請；甚至對於系爭土地是否有土地稅法第41條第1項後段：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」等情，亦未依法查明，顯違前述行政程序法之規定，被上訴人不察，遽予駁回上訴人退還溢繳地價稅款之申請，經上訴人不服提起訴願後，復遭臺北縣政府駁回訴願，均顯有重大違法之瑕疵。本件上訴人依所請領使用執照上所載「建築物不得移供與工業無關之使用」，長期以來在「五股工業區」內僅從事與工業有關之業務，未將土地移作他用，故上訴人自可依土地稅法第18條第1項第1款規定，以千分之十之特別優惠稅率繳交地價稅，豈料被上訴人捨棄母法之土地稅法不用，卻採用子法即土地稅法施行細則及法律位階更低之財政部68年9月14日台財稅第36472號行政函釋作為限制稅率之條件，似已違反行政法上甚為重要的法律保留原則，況稅率計算之不同乃係影響人民之財產權甚鉅，行政機關對此當應審慎為之，然被上訴人卻枉顧上訴人權益，未予上訴人千分之十之優惠利率，已足侵害上訴人財產權甚明。按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，此觀行政程序法第9條定有明文。本件被上訴人已於答辯狀述及上訴人主張系爭土地係屬工業用地為被上訴人所屬新莊分處所明知，並表示新莊分處歷年皆依規定就適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續予以公告，因公告於報紙或張貼於稅捐單位門首，民眾不易察查知悉，而稅率之計算影響所及乃係人民財產權之保護，故當應課以被上訴人在地價稅單上就如何申請工業用地之特別稅率為教示說明之義務，始能對於民眾的權益更有保障，被上訴人對於上訴人有利之注意未及於此，實有不妥之處等語為由，求為判決撤銷原處分及訴願決定並命被上訴人應退還上訴人所有座落臺北縣○○鄉○○段第421、422地號兩筆土地，按工業用地稅率溢繳之地價稅款188萬元。
三、被上訴人則以：查上訴人所有系爭土地自82年起課地價稅至89年間，並未向被上訴人所屬新莊分處申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，上訴人主張系爭土地係屬工業用地為被上訴人所屬新莊分處所明知，而未依工業用地稅率計徵，致其溢繳稅款188萬元，上訴人於91年8月22日向被上訴人所屬新莊分處申請按工業用地稅率退還溢繳地價稅，為被上訴人所屬新莊分處以91年9月4日北稅莊字第0910040723號函否准。按土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條及財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，同時明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。又被上訴人所屬新莊分處歷年皆依土地稅法第42條之規定辦理公告。查上訴人所有系爭土地自82年起課地價稅至89年間，並未依法檢具相關資料向被上訴人所屬新莊分處提出申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，與前揭法條規定不符，被上訴人否准其所請，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所有系爭土地自82年起課徵地價稅至89年間止，上訴人均未向被上訴人所屬新莊分處申請適用土地稅法第18條第1項第1款工業用地特別稅率計徵地價稅之事實，為兩造所不爭。按土地稅法第10條第2項前段僅係規定土地稅法所謂「工業用地」之名詞定義，至於可否適用工業用地稅率課徵地價稅之條件及稽徵程序，則係規定於土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1項及土地稅法施行細則第14條第1項第1款。亦即土地所有權人應檢附工業主管機關核定規劃使用及土地供該事業直接使用之相關文件，並於每年地價稅開徵40日前向主管稽徵機關提出申請，稽徵機關再依其申請實地勘查後，核定得否適用工業用地稅率課徵地價稅。是工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，則上訴人主張被上訴人所屬新莊分處明知系爭土地經編定為工業用地，不待上訴人主動提出申請，即應適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，顯係誤解。按前揭法條明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，同時明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。又被上訴人所屬新莊分處歷年皆依土地稅法第42條規定辦理公告週知，自毋庸再如上訴人主張，隨同地價稅單附上說明教導的制式文宣。本件上訴人所有系爭土地自82年起課徵地價稅至89年間止，均未依法檢具相關資料向被上訴人所屬新莊分處提出申請適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，核與前揭法條規定不符，被上訴人所屬新莊分處之課稅處分並無違誤，自無不當得利可言。從而，被上訴人所屬新莊分處否准上訴人所謂「按工業用地稅率退還溢繳地價稅款188萬元」之申請，並無不合，且與行政程序法第6條至第9條之規定無違。綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，而被上訴人否准上訴人所請退還溢繳地價稅款之處分，揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人退還上訴人所有系爭土地按工業用地稅率溢繳之地價稅款188萬元，均無理由而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨主張略謂：上訴人於原審主張被上訴人捨棄母法之土地稅法不用，卻採用子法即土地稅法施行細則及法律位階更低之財政部68年9月14日台財稅第36472號行政函釋，作為限制稅率之條件，似已違反行政法上甚為重要的法律保留原則，且稅率計算之不同乃係影響人民之財產權甚鉅，行政機關對此當應審慎為之，然被上訴人卻枉顧上訴人權益，未予上訴人千分之十之優惠利率，已足侵害上訴人之財產權。又本件被上訴人已於原審答辯狀述及上訴人主張系爭土地係屬工業用地為被上訴人所屬新莊分處所明知，並表示新莊分處歷年皆依規定就適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續予以公告。就此，一則並未見到被上訴人有何舉證以實其說，再者，因公告於報紙或張貼於稅捐單位門首，民眾不易察查知悉，而稅率之計算影響所及乃係人民財產權之保護，故當應課以被上訴人在地價稅單上就如何申請工業用地之特別稅率為教示說明之義務，並未過當。然原審對上開上訴人主張確有未予審酌暨判決不備理由之違誤等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定並命被上訴人應退還上訴人所有座落臺北縣○○鄉○○段第421、422地號二筆土地，按工業用地稅率溢繳之地價稅款188萬元。
六、本院按：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第18條第1項第1款、第41條第1項分別定有明文。又按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法施行細則第14條第1項第1款亦有規定。而財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋，工業用地應向工業主管機關取證憑辦特別稅率。由上開土地稅法第41條第1項規定得知，特別稅率計徵地價稅者，係採納稅義務人申請主義，非稅捐稽徵機關主動核定；且依同法第10條第2項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，僅係就工業用地之定義所為規定，而關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第18條第1項第1款規定：「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，即非所有工業用地，當然按特別稅率課徵地價稅。又上開土地稅法施行細則第14條第1項第1款，係主管機關依立法授權就申請手續予以明定；至於財政部上開函釋，亦係財政部本於職掌，就申請業務予以釋示，均無違上開土地稅法之規定，自無違法律保留原則，被上訴人據以作成原處分，原審據以維持原處分及訴願決定，均無違誤。次按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，此觀行政程序法第9條定有明文。上開行政法之重要原則，於本件系爭82年至89年地價稅徵收時，固未及適用（行政程序法自90年1月1日起始施行），但於此法條施行之前，行政機關於處理人民申請案件時，仍應一併注意當事人有利或不利之事項。本件特別稅率之適用，係採納稅義務人申請主義，已詳前開說明。從而，稅捐稽徵機關於納稅義務人提出申請後，始有不利及有利之情形，一律注意之義務，即尚非稅捐稽徵機關應主動核准人民享有特別稅率，或告知人民提出申請特別稅率之教示義務，上訴人顯係誤解上開法條意旨。綜上所述，被上訴人於上訴人提出申請前，即82年至89年按一般稅率課徵系爭土地之地價稅，於法並無不合，自無不當得利之情形，上訴人訴請退還按工業用地稅率溢繳稅款，為無理由，原審駁回上訴人之訴，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年4月27日
書記官莊俊亨