裁判字號：最高行政法院95年判字第563號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00563號上訴人台群機電企業股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月23日高雄高等行政法院91年度訴字第759號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（下同）163,103元，非營業收入704,813元，非營業損失及費用總額305,781元，全年所得額562,135元。被上訴人初查以其成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定營業成本46,365,335元，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書核定營業淨利6,351,416元，加計非營業收入總額298,256元，減除非營業損失及費用總額305,781元，核定其全年營利事業所得額6,343,891元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減營業淨利175,915元，上訴人復提起訴願，經訴願決定將營業費用部分，責由被上訴人於二個月內作成復查決定，其餘訴願予以駁回。上訴人對被上訴人核定營業成本部分猶未甘服，循序提起行政訴訟。（按上訴人銷售商品電器零組件17,591,445元，被上訴人適用其他機械器具批發業–行業標準代號5299之99，同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本14,073,156元部分之復查決定及訴願決定，經原判決撤銷，由被上訴人另為適法之決定，被上訴人未上訴，非本件範圍）。
二、上訴人起訴主張：上訴人87年度之帳簿、文據，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置，被上訴人未依相關帳證紀錄核實認定，空言「規格分類混淆不清」，成本無法勾稽為由，按同業利潤標準核定上訴人之營業成本，自應就何項產品、原料規格分類混淆不清，無法進行查核等負舉證之責任。況縱使上訴人之內部作業有不完全符合查核準則第58條第1項之規定情形，仍有同條第2項規定之適用。被上訴人未就上訴人之耗料是否超耗，予以減除，逕依同業利潤標準核定營業成本及營業淨利，違反行政程序法第10條之規定及本院50年判字第54號判例意旨，更與行政程序法第7條比例原則規定不合。又普通會計是將公司日常交易事項記入日記帳等帳冊，按時序登載帳冊；成本會計是將公司生產成本記入成本帳冊，在時間上採月結或年結登載帳冊，上訴人之成本會計處理並無錯誤，無致成本無法勾稽之情事。依上訴人生產之產品特性，正確之成本會計制度為作業成本制與逆算成本制，被上訴人未能正確查明上訴人之成本會計制度，又不諳上訴人生產實務及產品生產特性，致錯認上訴人之營業成本無法勾稽，自有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，致成本無法勾稽查核，被上訴人按變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號3111之11）之同業利潤標準毛利率核定營業成本，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第21條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，本院著有61年判字第198號判例可循。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依帳證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製造原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第6條第1項及第58條第1項至第3項所明定。本件上訴人係從事購入變壓器、電容器、保險絲等電器零組件，依客戶需求規格產製電器開關箱、配電盤等電力器材之公司。其提示帳證資料記載情形，不合規定處如下：依上訴人提出凱田實業有限公司編號MB00000000號統一發票所載，上訴人87年1月1日購入膠管，特殊型50包每包單價22元，O型15包，每包單價10.5元，惟入庫單品名規格均以膠管標誌＊02列帳。
另上訴人向偉哲企業有限公司購入膠套，膠套V35型15包每包單價21元，V55型5包每包單價29元，V22型10包每包單價125元，V60型2包每包單價249元，V39型每包單價166元，其規格、單價不同，但上訴人入庫單之品名規格均以膠套＊02列帳，並未區分，足見上訴人對於相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格未予分類。次觀上訴人提出87年1月1日領料單，領料單號Z010101有多張領料單，上訴人一天使用一號領料單，顯不合理。又僅有核准出貨人員簽章，向內部何單位人員請領，無從得知；領料生產何項產品，亦未記載。另依上訴人提示之87年3月25日領料登記簿記載，甚至有原料品名安定器＊60先領後進貨之不合理之情事，是關於上訴人生產領用材料顯亦無法勾稽。又依據卷附買受人鼎順工程股份有限公司（下稱鼎順公司）編號LX00000000號統一發票登載，工程款收入6,300,000元，並無相關工程成本資料、耗用原物料之明細及施工日報表可稽。上訴人主張生產通知單可替代生產日報表且已送請查核云云。然查上訴人之生產通知單除買受人川耀機電工程有限公司（下稱川耀公司）附有買賣合約書，其他均為上訴人所編定之客戶訂購產品圖示，而與川耀公司買賣合約書約定有訂約日、交貨日、買賣標的物（開關箱）等，並以工程估價單所列各種規格開關箱投入之原料種類、數量、工資及製造費用，據以計算出該產品總成本543,691元，加計管理利潤17,000元及營業稅28,035元，報價588,726元，議價580,000元，然上訴人銷售予買受人川耀公司以外之買受人，均僅有上訴人所編定之訂購產品圖示，尚難據以計算該產品之總成本。甚且上訴人87年11月及12月份銷貨簿並未發現有上述承包開關箱銷售金額580,000元之銷售紀錄，且未發現上訴人有開立發票情形及上訴人所編列之單位成本計算表，亦無該產品成本543,691元之記載，足認確實無法勾稽查核。上訴人主張於生產階段投入直接材料，自應提供每批產品投入材料之規格、數量、單位成本及其進耗存明細供核。惟上訴人提示之生產紀錄簿，87年1月12日及同年月23日產品於材料當日投入生產當日即出售，與上述川耀公司開關箱從訂約至交貨，留有生產時間之情形顯不相合。又如產品無法當日生產完成，上訴人既未編列生產日報表以記載產品之生產流程、投入原物料、人工、製造費用及在製品與製成品之生產數量等資料，被上訴人自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄加以勾稽核對其生產成本之實際情形。再以上訴人所編列之單位成本計算表開關箱產品成本每台達6,453,262.87元者，僅一個工作天即製造完成，顯與常情不符，是其成本自無法查核。再依上訴人所編製之87年度單位成本分析表，以上訴人主要產品開關箱為例，其單位成本每台未盡相同，顯係不同規格之產品，然上訴人就相關原料零組件入庫及領用單據之品名或規格均未分類，是其生產領用材料無法勾稽，安裝工程成本亦無耗料紀錄可查，與查核準則第58條第1項核實認定之規定不符。綜上以觀，被上訴人就本件無法核實認定之情，已為相當查核並已盡相當舉證之責，上訴人對於被上訴人核實認定所須之相關帳證，未盡其協力之義務。按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，多有須納稅義務人協同辦理者，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人機關之舉證證明程度（司法院釋字第21
8、356號解釋參照）。本件上訴人於被上訴人作成原處分前，依前揭規定，自有提出證據資料之義務，而其未遵守，致有上述瑕疵，則被上訴人按同業利率標準核定營業成本，殊無可議之處。此外，無論逆算成本制或作業成本制之會計制度，於稅法之適用，均須設置足供勾稽查核之帳簿文據，始符核實認定之要件。本件上訴人未盡其協力義務，益足認被上訴人按同業利率標準核定營業成本，並無違誤。至上訴人主張縱本件無法核實認定，亦應依查核準則第58條第2項規定查帳核定乙節。然按查核準則有關製造業製造原料耗用數量核實認定，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計簿憑證辦法第2條第2款第6目規定，製造業需設置生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料。然上訴人所設置之簿冊關於機器運轉時間等事項並未登載，核與上開規定不符。而營業成本除原料物料外，尚包括直接人工及製造費用等，非僅原料一項即代表營業成本。另按查核準則第58條第2項所規定財政部核定製造業原料耗用通常水準之適用，係就原料耗用部分無法勾稽時所為之規範，本件情形在於上訴人所提供之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，而非僅原料耗用部分無法查核，自無查核準則58條第2項規定之適用。從而，上訴人執稱被上訴人逕按同業利潤標準核定毛利率有適用法令之違法、違反行政程序法第7條比例原則、第10條規定之裁量權行使及本院50年判字第54號判例意旨，實屬違誤云云，容有誤解，尚無足採。上訴人銷售商品電器零組件以外，被上訴人依變壓器、整流器製造修配業（行業代號3111之11）之同業利潤標準毛利率百分之二十七核定營業成本，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴人以膠管、膠套等零件數量多，單價低，每一項生產之產品耗用微小，故歸入間接原料成本（物料），自不能要求將物料如原料一樣予以分類，原判決顯違反成本會計處理原則云云，惟上訴人所使用之膠管或膠套，既有不同規格價格，無論會計上係歸入直接原料或間接原料（物料），自應加以分類，始能勾稽，上訴人以其數量多，主張免予分類，自非可採。關於87年1月1日領料單，領料單號Z010101有多張領料單，上訴人一天使用一號領料單部分，上訴人主張係因同一產品備料，故為同一編號，此為會計處理程序特性等情，縱可採信，然原判決亦認定上開領料單僅有核准出貨人員簽章，向內部何單位人員請領，無從得知；領料生產何項產品，亦未記載等，仍無法勾稽是生產何產品。又銷售產品法令固未要求均應訂定書面契約，然應有相關成本資料供勾稽。原判決以鼎順公司編號LX00000000號統一發票登載，工程款收入6,300,000元，並無相關工程成本資料、耗用原物料之明細及施工日報表可稽。並無如與川耀公司之交易訂有買賣合約書，僅有上訴人所編定之訂購產品圖示，而認定尚難據以計算該產品之總成本，並非認均須訂立書面契約。又原判決敘明上訴人87年11月及12月份銷貨簿並未發現有上開與川耀公司契約所載開關箱銷售金額580,000元之銷售紀錄，且未發現上訴人有開立發票情形及上訴人所編列之單位成本計算表，亦無該產品成本543,691元之記載。上訴人上訴提出開立予川耀公司之統一發票5紙，主張係分批交貨，分別開立統一發票云云。經查上訴人於原審提出之買賣合約書影本係於87年10月24日簽訂，約定87年11月10日交貨，付款辦法：交貨一次付清（打字），下加手寫「分批交貨，分批付款」（手寫加添部分未經雙方簽章）。而上訴人所提發票，有2張係87年9月14日，在簽約日前，且5張發票總金額僅24,819元，均與契約所載有異，亦難據此勾稽。又同業利潤標準僅有全部毛利率，即只有全部營業成本比率，未區分原料、人工及製造費用，故原料如無法勾稽，即無僅就原料部分依同業利潤標準核算，人工及製造費用部分則依帳證核定之可能。上訴人執此上訴，洵無可採，其復執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年4月28日
書記官邱彰德