裁判字號：最高行政法院95年判字第574號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第00574號上訴人甲○○訴訟代理人 景熙焱 律師被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年10月28日臺北高等行政法院92年度訴字第1625號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落新店市○○段濕水小段34地號等83筆土地，經被上訴人核定民國（下同）90年度地價稅為新臺幣（下同）2,482,549元。上訴人對其中59筆土地（如原判決書附表所載）核課地價稅之處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭59筆土地非都市土地，使用分區均為山坡地保育區，使用地類別林業用地28筆，暫未編定12筆，丙種建築用地19筆，地目為「林」或「旱」，全部作為農業使用，按土地稅法第22條第1項及其施行細則第21條第1、2項之規定，應可免納地價稅。又系爭59筆土地，目前大部分為原生林，小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，尚未變更為非農業使用，原係課徵田賦，被上訴人於75年底無故改課地價稅，致上訴人誤繳地價稅已有多年，顯違反土地稅法施行細則第22條規定及財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函、88年3月4日台財稅第000000000號函釋之意旨；且依土地稅法施行細則第24條第3款之規定，本無庸上訴人另行申請，應由被上訴人按徵收田賦之清冊，課徵田賦，原審法院89年訴字第3180號判決意旨，亦同斯理。被上訴人雖以系爭土地曾於69年間向臺北縣政府核發雜項執照69雜字100號，認定土地有變更使用情形，惟依該執照共46筆土地之施做內容分別為：挖方、填方、排水溝、路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井、砌石駁崁等，此均為農作及水土保持之基本設施，該挖方填方雖為90,222平方米，惟基地總面積為143,460平方米，扣除挖方填方外，尚餘53,238平方米，且此46筆土地已施工建築部分，地目均已變更為「建」，未經建築部分經分割為現有地號地目迄今仍為「林」、「旱」，尚未有變更使用情形。是按財政部79年6月18日台財稅第000000000號函、80年11月28日台財稅第000000000號函及內政部66年5月25日台內地字第737414號函釋，仍應由各該管市縣（市）政府查明，依該雜項執照工作物實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅；至雜項工作物實際使用面積以外之土地，則應於實際建築房屋時始改課地價稅，如繼續作農業用地使用者，仍應繼續課徵田賦。退步言，縱如被上訴人聲稱經現場勘察查得寶興段22筆土地已整地未作農業使用，但上開土地並未申請建築執照，既無雜項工作物，亦未建築房屋，被上訴人既稱未作農業使用云云，卻未指明實際使用情形，任意改課地價稅，顯非適法，依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定，非都市土地依法編定之農業用地縱閒置不用，亦課徵田賦；況上開土地係作農業使用，農業使用需要整地，整地以後繼續作農業使用，更無核課地價稅的理由。而新店市○○段0556、0557、0558、0567、0568、0569、0570地號，雖領有臺北縣政府雜項執照（84雜字第011號）惟並未開工，且經臺北縣政府86年9月12日86工建字第X286號函告「依法作廢」有案，被上訴人課徵地價稅顯非適法，請撤銷訴願決定及原處分關於系爭59筆土地所課徵地價稅等語。
三、被上訴人則以：查上訴人所有系爭土地為非都市土地，其土地使用類別為「林業用地」與「丙種建築用地」，而林業用地部分經查先後於69年及75年後並未作農業使用；丙種建築用地部分，亦與土地稅法第10條第1項第1款、第22條第1項及同法施行細則第21條第1項稽徵田賦其使用編定應為「農業用地」之要件不合，依土地稅法第14條之規定，被上訴人予以課徵地價稅，於法並無違誤。又查上訴人系爭部分土地為丙種建築用地，非屬土地稅法第22條第1項所指「非都市土地依法編定之農業用地」，與財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋規範對象有別，無適用餘地。故上訴人以所有坐落新店市○○段0556、0557、0558、0567、0568、0569、0570地號雖領有雜項執照，惟並未開工，且經臺北縣政府86年9月12日86工建字第X286號函告依法作廢有案，據以核課地價稅顯非適法等語，應屬誤解，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所有系爭59筆土地，為非都市土地，已規定地價，此有被上訴人提出之土地卡上記載公告地價可證。又據上訴人所列地價稅爭訟明細表記載，其中坐落臺北縣新店市○○段濕水小段133之8、133之9地號土地及同市○○段第280、280之1、280之3、280之5、280之7、280之9、307、330、331、332、332之2、333、334、398、455、457、513地號等19筆土地，其地目雖為「林」或「旱」，惟其使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別均為「丙種建築用地」，核與土地稅法施行細則第21條所規定之要件已有不合，且上訴人於69年11月7日即曾就臺北縣新店市○○段濕水子小段123之1、125、125之1、之2、126、127、128、129、129之1、133、133之1、134、134之1、135、同市○○○段七張小段241之5至之20、270之10至之12、642、643、644、651、651之1、之2、652、65
3、656、657、658、659、660、660之1及692地號（舊地號）土地取得建造執照，至74年4月8日獲准設計變更，另於75年5月19日，亦曾由家一建設股份有限公司就坐落臺北縣新店市○○段青潭小段土地獲得建造執照，並於同年6月19日獲准變更設計，且經被上訴人現場勘查結果，上開土地均已整地未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合。再者，被上訴人自75年起即對系爭土地課徵地價稅，上訴人不但未表示不服，且自75年地價稅亦按期繳納，自屬已核課地價稅確定之案件，倘上訴人認為原申請建造執照之土地，其中系爭59筆土地，其後並未建築，現仍作農業使用之情形，依土地稅法施行細則第24條第5款及土地稅減免規則第24條之規定，上訴人亦應於90年地價稅開徵前40日向被上訴人提出申請，由被上訴人會同有關機關勘查認定確係作農業使用，始得改課田賦，因而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述之旨。
五、上訴意旨略謂：土地稅法施行細則第24條之權責機關，應包括「農業主管機關」、「主管稽徵機關」、「地政機關」及其他有關機關，而非由稽徵機關得以獨攬權責，逕認定系爭土地是否作為農業使用，蓋若非經地政機關指明，稽徵機關無法知悉界址為何，亦法無知悉是為供種植農作，故原判決徒以被上訴人（即課徵機關）於75年間曾至現場勘查，即認定其判斷系爭土地係未作農業使用，實有不當。又上訴人雖自75年起依地價稅繳納，惟此仍上訴人未予詳察所致，尚難謂上訴人有「自認」之行為；況各年度地價稅之徵收，均為一獨立之行政處分，即每一年之課徵均需有法源基礎，故以往上訴人繳納之地價稅並不因而使原有瑕疵之處分變為合法，亦不因上訴人以往之繳納地價稅而對本期（90年）地價稅喪失異議不服之權利，對此原判決法理上欠缺周延，實難令人甘服。另，上訴人於本案係主張系爭土地應課徵田賦而非課徵地價稅，即係撤銷「稅目錯誤」之不法行政處分，而非主張申請減免地價稅或田賦，故當無土地稅減免規則第24條之適用，原審適用錯誤法律，其判決自屬不當。再者，參照本院58年判字第31號判例要旨，以前年度核定之案件，納稅義務人若未申請復查或行政爭訟，僅形式上之確定力，而非實體上之確定力；是原判決以上訴人未就以前年度之核定爭執，即駁回上訴人之訴，顯未盡其應依職權調查之義務，並違反前揭本院58年判字第31號判例之精神。末查，上訴人於原審程序中尚主張其他各項有利之事證，然原審均不予斟酌，係有判決不備理由之情事，違反行政訴訟法第243條之規定，請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、被上訴人除引原判決理由外，略謂：上訴人雖主張改課地價稅之認定，應由「地政機關」、「工務機關」、「農業主管機關」及會同有關機關勘查認定云云。惟系爭土地其土地卡已明確記載課地價稅，屬已經確定之案件，因而若有符合課徵田賦之變動情事，按司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人應就系爭土地現場使用情形檢具相關資料並會同農業主管機關認定後，始得為地價稅之減免或改課田賦；於上訴人未申請前，被上訴人所屬新店分處依法課徵地價稅，並無違誤，資為答辯。
七、本院按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」「地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後30日內，向指定公庫繳納。」土地稅法第14條、第40條、第43條、第44條分別定有明文。次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」為土地稅法第22條第1項前段所明定；而行為時土地稅法施行細則第21條第1項、第22條第2款、第24條第5款依序規定「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：．．．二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：．．．五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋在案。準此可知，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，均應課徵地價稅；而地價稅之稽徵，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，並填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知，該納稅義務人或代繳義務人即應於收到地價稅稅單後於規定期限內向指定公庫繳納；如非都市土地編定為農業用地以外之其他用途，合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍徵收田賦者，應由納稅義務人向主管稽徵機關提出申請，由該稽徵機關會同有關機關勘查認定；倘依法編定之農業用地已未作農地使用，經主管稽徵機關核定認與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，依同法第14條規定課徵地價稅確定後，如納稅義務人嗣又恢復供作農業使用，基於租稅稽徵納稅義務人之協力義務，程序上仍須由納稅義務人提出申請，由主管稽徵機關受理，會同有關機關勘查認定之。本件上訴人所有系爭59筆土地，為非都市土地，已規定地價；其中坐落臺北縣新店市○○段濕水小段133之8、133之9地號土地及同市○○段第280、280之1、280之3、280之5、280之7、280之9、3
07、330、331、332、332之2、333、334、398、455、457、513地號等19筆土地，其地目雖為「林」或「旱」，惟其使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別均為「丙種建築用地」，且上訴人於69年11月7日即曾就臺北縣新店市○○段濕水子小段123之1、125、125之1、之2、126、127、128、1
29、129之1、133、133之1、134、134之1、135、同市○○○段七張小段241之5至之20、270之10至之12、642、643、6
44、651、651之1、之2、652、653、656、657、658、659、
660、660之1及692地號（舊地號）土地取得建造執照，至74年4月8日獲准設計變更，另於75年5月19日，亦曾由家一建設股份有限公司就坐落臺北縣新店市○○段青潭小段土地獲得建造執照，並於同年6月19日獲准變更設計，經被上訴人現場勘查結果，上開土地均已整地未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，乃通知上訴人之前手與其他土地共有人，就系爭土地改課地價稅確定之事實，業經原審認定明確，揆諸上開說明，原判決以上訴人就已核課地價稅確定之系爭土地，其90年地價稅未向被上訴人申請改課田賦，而於收受地價稅單後，始申請被上訴人撤銷系爭土地之地價稅課，請求改徵田賦，於法不合，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述之旨，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年4月27日
書記官陳盛信