裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2600號判決
裁判日期：民國93年10月13日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二六○○號
原告善泓企業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 鄭正忠 律師複代理人 郭登富 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十二年五月五日北府訴決字第○九二○三○三二六九號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告原所有坐落臺北縣○○鄉○○段四二一、四二二地號等二筆土地（現已出售，以下簡稱系爭土地），其土地使用分區為丁種建築用地，且為土地稅法第十八條之供事業直接使用之工業用地，自民國（以下同）八十二年至八十九年，原告未依土地稅法規定申請適用工業用地稅率計徵地價稅，被告所屬新莊分處即以一般稅率向原告課徵，原告於九十一年八月二十二日向被告所屬新莊分處申請按工業用地稅率計徵並退還上開期間溢繳之地價稅，為被告所屬新莊分處以九十一年九月四日北稅莊字第○九一○○四○七二三號函否准。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應退還原告所有坐落臺北縣○○鄉○○段四二一、四二二地號二筆土地，按工業用地稅率溢繳之地價稅款新臺幣（以下同）一百八十八萬元。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告就系爭土地未依土地稅法規定申請適用工業用地稅率計徵地價稅，被告所屬新莊分處即以一般稅率向原告課徵地價稅，是否違法？
一、原告陳述：
１、按行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」第五條第二項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上之利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」同法第八條第一、二項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」本件原告前於九十一年九月三十日為申請按工業用地稅率退還溢繳之地價稅事件，不服被告所屬新莊分處九十一年九月四日北稅莊（二）字第○九一○○四○七二三號函，依法提起訴願，遭訴願決定機關即臺北縣政府駁回，為此，依行政訴訟法第四條第一項、第五條第二項及同法第八條第一、二項規定，提起本件行政訴訟，自為法之所許。
２、緣原告（原名善宏企業有限公司）設於臺北縣○○鄉○○○路○○號，以經營保齡球、保齡球機械設備及保齡球零配件為主要業務。早在八十二年十月九日即領有經濟部核發之工廠登記證，並取得臺北縣政府工務局八十四股使字第七二八號使用執照在案，一切均符合法律程序。
３、原告在八十一年間曾購置坐落臺北縣○○鄉○○段四二一及四二二地號土地兩筆，面積合計四○四七．九六平方公尺，系爭土地係坐落於政府所開發之五股工業區內，土地使用分區編列為「工業區」，丁種建築用地，此有土地所有權狀兩紙可憑，在八十四年間原告建廠完成，取得臺北縣政府核發使用執照時，該執照上載明「建築物不得移供與工業無關之使用」，原告長期以來均依照政府規定，作為工業使用，未曾有任何移供他用之情事。
４、依土地稅法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之：一、工業用地、礦業用地」。是原告所有之系爭土地，既係早經政府開發為「五股工業區」，該工業區內之土地均僅限於工業用途，被告自應依前開規定，逕依土地稅法第十八條第一項第一款，按千分之十計徵地價稅始符規定。詎料九十年間原告因有意將系爭土地出售，始發覺原告每年所繳之地價稅金，均係遭被告違法依一般土地稅額課徵，與實際應以工業用地稅率計算不符，高出甚多；經仔細核算自八十二年起至八十九年間為止，原告實際已繳交一般土地稅額四百二十七萬六千五百零五元，與應按工業用地稅額核計之二百三十九萬六千三百九十元，共計溢繳一百八十八萬元，此有地價稅繳款書八紙及地價稅實課與應計明細表乙份可供參佐，被告對上開公法上之不當得利自應退還原告，以待法律規範意旨。
５、關於行政行為，依八十九年十二月二十七日總統令修正公布之行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第九條分別規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本件被告明知原告所有系爭土地為政府所開發之五股工業區內，不得移作他用；在稽徵地價稅時，自應「保護人民正當合理之信賴」、「對當事人有利及不利益情形一律注意」，且「不得為差別待遇」，而依土地稅法第十八條第一項第一款規定，按千分之十計徵地價稅，始符規定，乃竟違法仍以較高稅率核計，該行政行為已有缺失；且為企圖獲取公法上之不當得利，在原告合法設廠完成，一切均按工業用途使用時，僅告知不得移作與工業無關之使用，對於相關特別稅率之申請，從未主動通知原告依法據以申請；甚至對於系爭土地是否有土地稅法第四十一條第一項後段：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」等情，亦未依法查明，顯違前述行政程序法第六、七、八、九條之規定，被告不察，遽予駁回原告退還溢繳地價稅款一百八十八萬元之申請，經原告不服提起訴願後，復遭臺北縣政府駁回訴願之決定，均顯有重大違法之瑕疵，均亟需依法撤銷，以符法紀。
６、母法已給予優惠，卻另以子法暨行政函釋加諸限制條件，是否妥適，不無疑義：本件原告依所請領使用執照上所載「建築物不得移供與工業無關之使用」，長期以來在「五股工業區」內僅從事與工業有關之業務，未將土地移作他用，故原告自可依土地稅法第十八條第一項第一款規定，以千分之十之特別優惠稅率繳交地價稅，豈料被告並未採用上開千分之十優惠利率，對於原告所溢繳之一百八十八萬元竟以土地稅法施行細則第十四條及財政部六十八年九月十四日台財稅第三六蓋土地稅法為母法，被告捨棄母法之土地稅法不用卻採用子法即土地稅法施行細則及法律位階更低之財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號行政函釋作為限制稅率之條件，似已違反行政法上甚為重要的法律保留原則，況稅率計算之不同乃係影響人民之財產權甚鉅，行政機關對此當應審慎為之，然被告卻枉顧原告權益，未予原告千分之十之優惠利率，已足侵害原告財產權甚明。
７、就影響人民權利義務事項，行政機關應有教示之義務，不可懈怠：按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，此觀行政程序法第九條定有明文。本件被告已於答辯狀述及原告主張系爭土地係屬工業用地為被告所屬新莊分處所明知，並表示新莊分處歷年皆依規定就適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續予以公告，因公告於報紙或張貼於稅捐單位門首，民眾不易察查知悉，而稅率之計算影響所及乃係人民財產權之保護，故當應課以被告在地價稅單上就如何申請工業用地之特別稅率為教示說明之義務，例如被告於寄送一般地價稅單時，可以同時附上一張說明教導的制式文宣，內容為台端可依土地稅法施行細則第十四條及財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋檢具相關證照、文件向工業主管機關申請如何如何之事項，始能對於民眾的權益更有保障，被告對於原告有利之注意未及於此，實有不妥之處。
８、綜上所陳，爰依行政訴訟法第四條第一項、第五條第二項及第八條規定，訴請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、依土地稅法施行細則第十四條規定：「土地所有權人申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」及依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋，工業用地應向工業主管機關取證憑辦特別稅率。
２、次依土地稅法第四十一條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起開始適用。」
３、查原告所有前揭地號土地自八十二年起課地價稅至八十九年間，並未向被告所屬新莊分處申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅，原告主張系爭土地係屬工業用地為被告所屬新莊分處所明知，而未依工業用地稅率計徵，致其溢繳稅款一百八十八萬元，原告於九十一年八月二十二日向被告所屬新莊分處申請按工業用地稅率退還溢繳地價稅，為被告所屬新莊分處以九十一年九月四日北稅莊字第○九一○○四○七二三號函否准。
４、按前揭法條明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，同時明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。又依土地稅法第四十二條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」被告所屬新莊分處歷年皆依其規定辦理公告。查原告所有前揭地號土地自八十二年起課地價稅至八十九年間，並未依法檢具相關資料向被告所屬新莊分處提出申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅，與前揭法條規定不符，被告否准其所請，並無違誤。
５、綜上論陳，原告之訴為無理由，爰請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定駁回原告之訴。
理由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第十八條第一項第一款、第四十一條第一項分別定有明文。又按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法施行細則第十四條第一項第一款亦有規定。
二、本件原告原所有坐落臺北縣○○鄉○○段四二一、四二二地號等二筆土地（現已出售），其土地使用分區為丁種建築用地，且為土地稅法第十八條之供事業直接使用之工業用地，自八十二年至八十九年，原告未依土地稅法規定申請適用工業用地稅率計徵地價稅，被告所屬新莊分處即以一般稅率向原告課徵，原告於九十一年八月二十二日向被告所屬新莊分處申請按工業用地稅率計徵並退還上開期間溢繳之地價稅，為被告所屬新莊分處以九十一年九月四日北稅莊字第○九一○○四○七二三號函否准。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，原告所有之系爭土地，既早經政府開發為「五股工業區」，該工業區內之土地均僅限於工業用途，被告自應依前開規定，逕依土地稅法第十八條第一項第一款規定，按工業用地稅率計徵地價稅，或向人民教示說明可依法申請按工業用地稅率計徵地價稅。詎被告未注意及此，違法逕依一般土地稅率課徵地價稅，自八十二年起至八十九年間為止，原告實際已繳交一般土地稅額四百二十七萬六千五百零五元，與應按工業用地稅額核計之二百三十九萬六千三百九十元，共計溢繳一百八十八萬元，原告向被告申請退還之，被告竟捨棄母法即土地稅法不用，而採用子法即土地稅法施行細則及法律位階更低之財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號行政函釋予以否准，顯違行政程序法第六、七、八、九條之規定，原告爰依公法上不當得利之法律關係訴請被告退還原告溢繳之地價稅額云云。惟查：
１、原告所有系爭土地自八十二年起課徵地價稅至八十九年間止，原告均未向被告所屬新莊分處申請適用土地稅法第十八條第一項第一款工業用地特別稅率計徵地價稅之事實，為兩造所不爭執。
２、按土地稅法第十條第二項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．」僅係規定土地稅法所謂「工業用地」之名詞定義，至於可否適用工業用地稅率課徵地價稅之條件及稽徵程序，則係規定於土地稅法第十八條第一項第一款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第四十一條第一項：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」及土地稅法施行細則第十四條第一項第一款：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」亦即土地所有權人應檢附工業主管機關核定規劃使用及土地供該事業直接使用之相關文件，並於每年地價稅開徵四十日前向主管稽徵機關提出申請，稽徵機關再依其申請實地勘查後，核定得否適用工業用地稅率課徵地價稅。是工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，則原告主張被告所屬新莊分處明知系爭土地經編定為工業用地，不待原告主動提出申請，即應適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，顯係誤解。
３、按前揭法條明定特別稅率計徵地價稅者之適用對象，同時明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。又依土地稅法第四十二條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」被告所屬新莊分處歷年皆依其規定辦理公告週知，自毋庸再如原告主張，隨同地價稅單附上說明教導的制式文宣。本件原告所有系爭土地自八十二年起課徵地價稅至八十九年間止，均未依法檢具相關資料向被告所屬新莊分處提出申請適用土地稅法第十八條工業用地特別稅率計徵地價稅，核與前揭法條規定不符，被告所屬新莊分處之課稅處分並無違誤，自無不當得利可言。從而，被告所屬新莊分處否准原告所謂「按工業用地稅率退還溢繳地價稅款一百八十八萬元」之申請，並無不合，且與行政程序法第
六、七、八、九條之規定無違。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告否准原告所請退還溢繳地價稅款之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告退還原告所有系爭土地按工業用地稅率溢繳之地價稅款一百八十八萬元，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十三年十月十三日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月十三日
書記官劉道文