裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第925號判決
裁判日期：民國92年06月26日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第九二五號
原告甲○○
送達代收人 張立業 律師被告桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○(處長)訴訟代理人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年十月十一日府法訴字第○九一○一四八六四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有座落於桃園縣○○鄉○○段尖山小段四九之二二地號等二十二筆土地，屬飛航管制區限制建築之土地。經原處分機關依桃園縣蘆竹地政事務所八十四年八月二十六日八四蘆地三字第五二五六號函檢具中正機場禁、限建清冊資料，核課八十八年度地價稅新台幣（以下同）一○四、八五三元；原告不服，申請復查，原處分機關依照財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函，依內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋規定撤銷原核定，並重新核定地價稅為九二、六五二元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造主張：
甲、原告起訴意旨略以：㈠原處分違反租稅法定原則：
⑴按土地稅法第二十二條第一、二項規定：「都市土地依法編定之農業用地或未
規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：‧‧。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。‧‧。」。而所謂「依法限制建築」，相關稅法並未詳加定義，係屬於不確定法律概念，並非在行政裁量範圍。參照歷來行政機關函釋意旨乃指受都市計畫法、建築法及其他有關法律限制建築之土地，如限建區、細部都市計畫尚未發布之地區、洪水平原管制區等：又參照國家安全法施行細則第四十一條規定「重要軍事設施管制區之禁建，係指禁止一切建築物之建造、各項堆積物之堆置或架空線路之架設：限建，係指限制原有建築物之增建、改建或限制建築物、堆積物或架空線路之高度或面積。」，故如限制建築物之高度或面稅，亦應屬「限建」之範圍，否則條文即規定「禁建」而非「限建」即可。
⑵原告所有本案土地位於桃園中正國際機場附近，住處航道下，依照民用航空法
第三十一條、第三十二條規定，其建築高度受到限制（六米高），且隸屬二級噪音區除高度限制外，部分建築種類亦受到禁止，不宜新建學校、圖書館及醫療機構等。依上說明，白屬土地稅法第二十二條第一、二項規定之﹁依法限制建築﹂甚為明顯，且訴願人之前開土地仍作為農業用地，依照土地稅法第二十二條第一、二項規定應課徵﹁田賦﹂︵現處於停徵狀態︶。
⑶桃園縣政府稅捐稽徵處於八十八年度引用財政部八十九年一月三十一日台財稅
第0000000000號函准內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋就前開土地予以課徵地價稅，其內容將「依法限制建築，仍作農業用地使用者」予以解釋陳稱：「土地位於機場附近，雖因住處航道下其建築高度受到限制，部分建築種類亦受到禁止，但因仍可建築使用，非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築口之範圍。」然：原處分機關之前開函釋既承認土地位於機場附近，雖因住處航道下其建築高度受到限制，部分建築種類亦受到禁止，然非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築之範圍，依前開函釋之意旨，則平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築之範圍為何？又所謂依法限制建築係指依照法令限制建築而言，土地位於桃園中正國際機場附近，住處航道下，依照民用航空法第三十一條、第三十二條規定，其建築高度受到限制六米高，依上開照財政部函准內政部函釋見解，民用航空法豈非平均地權條例第二十二條第一項第三款所指之法律？原處分機關引用之函釋見解其效力豈非高於法律？不僅有違租稅法定原則，且該函釋本身性質上為職權命令，若以之為課稅之基礎，更有違租稅法律保留原則。況且，本案之土地稅捐機關歷來均認為應課徵田賦，而本案土地之狀況前後均未有任何改變，被告機關突然改變對原告土地課稅之基礎而認定應課地價稅，若認為該函釋得為課稅之基礎，則亦屬行政法規有變更，原告亦有信賴保護原則之適用。
㈡原處分機關引用內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋見解課徵地價稅而未予減免，亦屬不當：
⑴內政部上開函釋，其內容載明「土地位於機場附近，雖因位處航道下其建築高
度受到限制，部分建築種類亦受到禁止，但因仍可建築使用，非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築』之範圍，應課徵地價稅，惟可依土地稅減免規則第十一條之四規定減免地價稅。」。
⑵又訴願決定書認為其中尖山小段四九之二二號土地，因供道路使用予以免徵，
其餘土地因尚可建築，減免地價稅百分之三十，並無不當。然減免與否固屬行政機關之裁量範圍，但若涉及裁量逾越、裁量怠惰、裁量濫用亦屬違法。減免之基礎應為本案土地是否真有建築使用，而非可供建築使用，訴願決定機關以土地若為道路使用可以免除，若可供建築使用則予以減免地價稅百分之三十，而不論本案土地之實際使用狀況，顯有裁量濫用而構成違法。
㈢綜上，可知原處分及訴願決定種種違法及不當之處，懇請鈞院依法予以撤銷並賜判如訴之聲明，以維權益。
乙、被告答辯意旨略以：㈠原告主張系爭土地均係依法限制建築，仍作農業使用，依法應課徵田賦，而被告
引用財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函准內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋，認定系爭土地非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱「依法限制建築」之範圍，應課徵地價稅，違反租稅法定原則，又未究系爭土地之實際使用狀況，顯有減免裁量濫用云云。
㈡按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦，但都市土地合
於左列規定者，亦同：‧‧三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。」，為土地稅法及平均地權條例第二十二條第一項第三款所分別明定，復依財政部八十三年十月二十八日台財稅第000000000號函釋「土地稅法第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築……土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」，及財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函准內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋，略以「平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。土地位於機場附近，雖因住處航道下其建築高度受限制（六米高），且部分建築種類受到禁止建築，但因仍可建築使用，非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築之範圍，應課徵地價稅，惟可依土地稅減免規則第十一條之四規定減免地價稅。」，是系爭土地按前揭函釋依法限制建築之界定，顯非依法限制建築主土地。
㈢按土地稅減免規則第二十二條規定「依第七條至十七條規定申請減免地價稅或田
賦者：‧‧私有土地應由所有權人……檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人……申請。」，查原告並未檢具有關證明文件申請系爭土地實際使用符合土地稅減免規則相關之減免規定，又被告僅接獲桃園縣蘆竹地政事務所八十四年八月二十六日八四蘆地三字第五二五六號函通報系爭土地為中正機場限建土地，是被告依土地稅法第十四條及土地稅減免規則第十一條之四第二項規定，減徵系爭土地百分之三十地價稅，核課原告八十八年地價稅九二、六五二元，並無違誤；再以上開內政部函釋僅係闡明法條原意，並無逾越土地稅法及平均地權條例第二十二條第一項第三款規定，自無違反租稅法定原則，是原告之主張，核不足採，應予駁回。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：‧‧三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依三七五減租條例出租之耕地為限。」、「依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市主管機關、縣（市）政府酌予減徵。」，分別為土地稅法第十四條及同法第二十二條第一項第三款、第二項以及土地稅減免規則第十一條之四第二項所明定。
二、本件係原處分機關以原告所有二十二筆土地，屬飛航管制區限制建築之土地，依桃園縣蘆竹地政事務所所檢具中正機場禁、限建清冊資料，核課八十八年度地價稅一○四、八五三元；原告不服，申請復查，原處分機關乃重新核定地價稅為九
二、六五二元；原告則主張原處分違反租稅法定原則，且原處分機關引用內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋見解課徵地價稅而未予減免，亦屬不當云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告所有座落桃園縣○○鄉○○段尖山小段四九之二二、湳子小段一一六之八、
四七四之一三、中園段四五六、五四六、五四九、五六一、五六三、五六四、五
六五、五六六、六○四、六一二、六一三、九七○及東園段四八五、四八五之一、五九三、六二三、六二三之一、六六二、六六八地號等二十二筆土地，屬中正機場禁、限建範圍，有桃園縣蘆竹地政事務所八十四年八月二十六日八四蘆地三字第五二五六號函在卷足憑；其中尖山小段四九之二二地號土地，於行為時係因供道路使用之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按「平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱『依法限制建築，仍作農業用地
使用者』係指依法發布都市計畫範圍內土地，屬建築用地，惟依法令規定，在特定期間內暫時性禁止其作建築使用，且仍作農業使用者。土地位於機場附近，雖因住處航道下其建築高度受限制（六米高），且部分建築種類受到禁止建築，但因仍可建築使用，非屬平均地權條例第二十二條第一項第三款所稱依法限制建築之範圍，應課徵地價稅，惟可依土地稅減免規則第十一條之四規定減免地價稅。條之四規定減免地價稅。」，為內政部八十九年一月二十一日台（八九）內地字第八九六八二四○號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行平均地權條例第二十二條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開土地稅法規定課徵地價稅的立法意旨相符，本院自得予以援用。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第二八七號著有解釋，是前揭財政部八十九年一月三十一日台財稅第0000000000號函釋就土地稅法第十四條及第二十二條之立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，故本案雖發生於該函釋做成前，仍得加以援用。是以原告主張原處分機關引用內政部上開函釋見解，亦屬不當等語，自不足採。
㈢按土地稅減免規則第二十二條規定「依第七條至十七條規定申請減免地價稅或田
賦者：‧‧私有土地應由所有權人……檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人……申請。」，查原告並未檢具有關證明文件申請系爭土地實際使用符合土地稅減免規則相關之減免規定，是以被告以桃園縣蘆竹地政事務所八十四年八月二十六日八四蘆地三字第五二五六號函通報為依據，認原告所有座落桃園縣○○鄉○○段尖山小段四九之二二地號等二十二筆土地，因位處中正機場航道下，其建築高度受到限制六米高，且其中尖山小段四九之二二地號土地，因供道路使用，爰依土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅；而其餘地號土地，雖建築高度亦受到限制，惟仍可建築使用，因而按土地稅減免規則第十一條之四第二項減免地價稅百分之三十，依法並無不合；原告主張原處分不論本案土地之實際使用狀況而予以減免地價稅，顯有裁量濫用而構成違法，且亦有違信賴保護原則云云，容有誤解。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
臺北高等行政法院第七庭
法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年六月二十六日
書記官王琍瑩