裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2762號判決
裁判日期：民國98年04月30日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2762號原告甲○○訴訟代理人 陳鄭權 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上
送達訴訟代理人丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700356850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係信統電機股份有限公司（以下簡稱信統公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，被告以該公司於民國（下同）93年度給付 齋藤 博（SAITOHIROSHI）、 小島 卓（KOJIMATAKU）及 宮阪崇 生（MIYASAKATAKAO）等3人薪資合計新臺幣（下同）4,146,450元，未依規定扣繳所得稅款568,346元，經被告機關查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，被告機關乃按其應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰568,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定獲追減應扣未扣稅款14,825元及罰鍰14,800元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：信統公司於93年度給付 齋藤博 、 小島卓 及 宮阪崇生 等3人薪資合計4,146,450元，其屬性究係所得稅法第8條第3款之勞務報酬？抑同法條第11款之其他收益？被告認系爭給付屬其他收益，而原告係信統公司負責人，該公司給付系爭薪資，未依規定扣繳所得稅款，原告依限補繳及補報，經被告復查決定核算應扣未扣稅款為553,521元，罰鍰553,500元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈不爭執事項：
⑴小島卓等3人於93年度所領取之薪資為4,072,328元，並由信統公司直接匯入渠等3人在日本之帳戶。
⑵小島卓等3人在93年來台天數分別為125天（齋藤博）、67天（宮阪崇生）、186天（小島卓）。
⒉原告是信統公司負責人，公司為經營日本市場及售後服
務，並利用當地技術研發，於日本設立辦事處，並於93年1月1日起聘請齋藤博等3人，負責日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發業務，工作地點在日本，薪資也在當地給付，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，依所得稅法規定免徵所得稅也免辦扣繳，被告以該3人於當年度依序在台停留125天、186天、6
7天，出入境頻繁認勞務提供地為台日兩地，認屬所得稅法第8條第11款之境內其他收益，應按未扣繳稅款553,521元處同額之罰鍰，尚有未合。
⒊上述3人工作地點均在日本，加上不懂國台語等，各該
業務均在日本，此觀之顧問聘用合約即明（齋藤在日本向小島報告工作運作狀況，小島之工作得到完全授權，在日本從事如事實所載業務，薪資也直接匯入各該顧問之銀行帳戶內），允符境外工作、境外所得，依所得稅法第8條第3款規定（台灣省政府財政廳52年11月5日財稅一字第47863號令）免徵所得稅，依約雖宮阪崇生有報告執行事務之義務，惟按該報告只是結果之呈知，並非其勞務之所在地，洵如台商委請在日執業之律師在日本為訴訟行為，其訴訟行為地應為日本，不因委託人在台，及偶而聯絡報告工作概況，或要求在台之委託人提供資料，即認定訴訟行為在台灣。
⒋次查所得稅法第8條所謂其他所得是指該所得無法歸類
，始將之歸入，本件原處分及訴願決定，一面認定係屬薪資所得，另一方面又認是其他所得，似有歸類錯誤之不當。
⒌再參之所得稅法第8條第3款：非境內居住之個人，在一
個課稅年度內，居留不超過90天者，不視為中華民國來源所得（財政部55年1月15日台財稅發00762號），本件宮阪崇生於00年度在台停留67天，未及90天，其所得不視為境內來源所得，原處分及訴願決定就此未予減除，也有認事用法不當之違法。
⒍再退一步言，縱認齋藤博、小島卓在台居留時間較長，
但也不能因此否認其在日本提供勞務、工作之事實，況來回旅程各占一天，及假日休息，個人及陪親旅遊等，均未有任何報告或研討行為，原處分訴願決定沒有按比例原則，比率減除也有不公平不合理之虞。
⒎小島卓等人所領取者是否為所得稅法第8條第3款之：「
在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」，抑或同法條第11款之：「在中華民國境內取得之其他收益。」？原告主張：小島卓等3位在信統公司日本辦事處服務之日本員工所領取者為：所得稅法第8條第3款規定之勞務所得，惟其勞務提供地係在中華民國境外，故核屬中華民國境外之來源所得，其理由如下：
⑴按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之
期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條訂有明文，而本件小島卓等3人已如前述，係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，是依前揭法條之規定可知，信統公司日本辦事處與小島卓等3人之法律關係係屬僱傭，並無其他任何法律關係，且該小島卓等3人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，此點亦為被告即北區國稅局與財政部所承認，此有97年5月16日之北區國稅法二字第0970012973號台灣省財政部北區國稅局復查決定書之第3頁第3項（原證1）、97年8月29日之台財訴字第09700356850號財政部訴願決定書之第4頁第
4項（原證2）可稽。⑵既然本件小島卓等3人係屬提供勞務之僱傭關係，是
依所得稅法第8條立法意旨明訂「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。一、…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準。…九、其他所得：以取得地是否在我國境內為準。」可知，本件之課稅標準，應以勞務報酬是否在中華民國境內提供為準。
⑶且在實務上，亦有對勞務所得是否應歸類為所得稅法
第8條第3款或為同法第8條第11款規定之判定標準，及勞務所得是否為中華民國之來源所得係以勞務提供地為判定標準，有下列明確之定義及法令適用原則：①最高行政法院96年度判字第986號判決之意旨：「
有關「中華民國來源所得」之判準法規範係所得稅法第8條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。」、「因此，在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第８條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」、「再者，如所得屬性為「勞務所得」者，則依同條第3款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非「中華民國來源所得」。」②最高行政法院96年度判字第934號判決及95年度判
字第1254號判決意旨：「所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。」、「所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」、「原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，而將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。」⑷甚且，學者通說之見解亦認為勞務所得的來源地，依
所得稅法第八條第三款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準：依 陳清秀 教授著「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」之結論，勞務報酬的來源地，依所得稅法第八條第三款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準，此項作法，與美國立法例、ＯＥＣＤ（經濟合作暨發展組織）租稅協定範本及聯合國租稅協定範本，應可繼續維持。該文結論亦認，所得稅法第8條第11款固然規定在中華民國境內取得之其他收益，也屬於中華民國來源所得。但其適用前提，應是第8條第1款至第10款以外之所得，如果其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則有關來源地之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，殊無適用同條第11款規定之餘地。再者，所謂其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，適足當之。
⑸綜上，勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所
得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？且如此亦會造成法制紊亂。
⒏小島卓等3名日本員工之服勞務上班之地點係在日本抑
或台灣？原告主張：該3名員工之提供勞務地點係在日本，工作場所為信統公司之日本辦事處，其理由如下：
⑴小島卓等3名員工於日本當地所提供之勞務係擴展業
務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等實質工作。
⑵且該3名員工於日本提供勞務不需國內公司之參與及協助。
⑶而該3名員工來台出差僅係述職爾爾，並非在台提供
勞務，此有小島卓（原證3）、齋藤博（原證4）、宮阪崇生（原證5）3人於93年之來台灣出差之報告書各乙份可稽。
⑷是可知，小島卓等3人之勞務提供地並非同時在境內（台灣）境外（日本）完成。
⑸被告主張該3名員工之勞務提供地同時在境內及境外
進行，惟其並無理由，且亦無客觀積極之證據證之，，因小島卓等3人係長住在日本，而來台灣出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來台提供勞務之情，況按一般社會及商業之習慣，日本人來台出差本就會多留幾天去遊山玩水，且多次專程來台灣休閒度假遊樂，此從一年多達百萬日本人來台旅遊即可佐證；然被告機關及財政部竟不查，僅單憑小島卓等3人來台灣數天就斷定有在中華民國境內提供勞務，純屬恣意之判斷，不足採信。
⒐應否按來台天數比例分配其他收益而分開課稅之適用？
原告主張：退一萬步言，縱使被告及財政部，認為小島卓等3人之勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題：
⑴按「在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內
來源所得如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類成『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅，惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」（請參臺北高等行政法院96年訴字第427號判決）。
⑵由上揭判決可知，倘若提供勞務、經營工商業等經濟
活動在國內進行，則其獲得之所得，即屬於境內所得，應由境內國家課稅。換言之，上述所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活勳地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。
⑶綜上，本件小島卓等3人於中華民境內所為之述職若
係認為境內來源所得，則依據該所得稅法第8條第3款以勞務提供地標準所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以「其他收益」之概括條款，認定為境內來源所得，是被告之主張於法無據。
⑷被告主張：小島卓等3人於中華民國境內境外之所得
皆應依所得稅法第8條第11款之其他受益課稅，惟依同法第8條之立法理由及同法第8條第3款之規定，關於勞務所得之課稅，不論是在中華民國境外或境內本就應適用所得稅法第8條第3款之規定，根本無同法第11款適用之可能，甚且按一般社會及商業之習慣，日本人來台出差本就會多留幾天去遊山玩水，且渠等多次專程來台灣度假休閒娛樂，是若假設小島卓等3人來台灣出差之述職認定為勞務之提供，則也應扣除其來台度假休閒娛樂之天數才符合實質課稅公平之原則。
⒑綜上所陳，原處分及訴願決定均有違誤，請為原處分及訴願決定均撤銷之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國
來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種…二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業…給付之薪資。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資…其扣繳義務人為…事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人…有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第2條、第7條第2項第2款及第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳：一、薪資…按全月給付總額扣取10%。」及「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳…二、薪資按給付額扣取20﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款及第3條第2款所規定。
⑵本件原告係信統公司負責人，即所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人，該公司於93年度給付齋藤博等3人薪資合計4,146,450元，未依規定扣繳稅款合計568,346元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款568,346元及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報後，嗣經復查追減應扣未扣稅款14,825元，重新核算應扣未扣稅款為553,521元。
⑶查信統公司為因應日本業務需要，93年度聘僱日籍人
士齋藤博等3人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，而渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附原處分卷可稽。次 查齋藤博 等3位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，齋藤博等3人於93年度入、出境頻繁，在中華民國境內居留天數分別為67天至186天不等（齋藤博合計125天、宮阪崇生67天及小島卓186天），係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，亦有渠等3人之出差報告書及被告機關外僑綜合所得稅入出境清單附原處分卷可稽；又縱使齋藤博及 小島卓入 、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，齋藤博等3人須不定期來臺述職情事，為原告所不爭， 顯見渠 等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用， 故渠 等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，被告依首揭規定，責令原告補繳該扣繳稅款，核無不合，請續予維持。
⑷原告主張按所得稅法第8條所謂其他所得是指該所得
無法歸類，始將之歸入，本件被告一面認定係屬薪資所得，另一方面又認是其他所得，似有歸類錯誤之不當乙節。查所得稅法第8條之立法理由，第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」係以勞務提供地是否在我國境內為準，第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」係以取得地是否在我國境內為準。依原告與渠等3人所簽訂之顧問僱傭合約書，渠等3人因提供勞務所取得之對價核屬所得稅法第14條第3類之「薪資所得」；惟該薪資報酬是否屬中華民國來源所得，則依所得稅法第8條規定予以定性，查所得稅法第8條第3款前段規定之要件：1.需在中華民國境內2.提供勞務之報酬。本案渠等3人在中華民國境內、境外皆有提供勞務，惟基於單一勞動契約，單一給付薪資義務，無法區分境內、境外勞務報酬之比率，又縱渠等3人在臺提供勞務之日數可清楚計算，惟其境內、境外提供勞務之對價亦難逕以工作天數之比例計算之，是本件勞務所得無法以所得稅法第8條第3款涵攝， 又渠 等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，既不屬同法第8條1至10款，核屬同法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得。本件齋藤博等3人勞務提供地係同時在中華民國境內及境外進行，且須信統公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，信統公司雖以薪資費用名目給付齋藤博等3人所得，惟並無所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，因渠等3人取自信統公司給付之收益未符合該條第1款至第10款中任何一種類別之所得，被告以收益取得地在中華民國境內為判斷標準，將渠等3人取得之所得予以歸類為所得稅法第8條第11款之其他收益，並無不當，是原告依法應予扣繳，被告責令原告補繳該扣繳稅款，核無不合。
⑸至原告以財政部52年11月5日財稅一字第47863號令主
張系爭所得免徵所得稅，另以財政部55年1月15日台財稅發00762號令主張宮阪崇生93年度在臺停留67天，未及90天，其所得不視為境內來源所得乙節，查該二令釋係就取得境外僱主給付之勞務報酬所為之解釋，與本件齋藤博等3人取得中華民國境內信統公司給付之所得情形不同，自難援引比附。又原告主張齋藤博及小島卓在台居留時間較長，但也不能因此否認其在日本提供勞務、工作之事實，被告未按比例原則減除原處分有不公平不合理之虞乙節，查所得稅法並無按中華民國境內及境外提供勞務之比例核處所得之相關法令規定，原告主張自非可採，併予陳明。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期
責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3倍之罰鍰。
」為所得稅法第114條第1款所明定。
⑵本件原告係信統公司負責人，即所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人，該公司於93年度聘僱齋藤博等3人給付薪資4,146,450元，未依規定扣繳稅款568,346元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，被告乃按應扣未扣之稅款處1倍之罰鍰568,300元。嗣經復查追減罰鍰14,800元，變更核定罰鍰為553,500元。
原告不服，主張信統公司聘僱之日籍員工齋藤博等3人，係在我國境外提供勞務而取得之薪資報酬，應非屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，原處罰鍰應予撤銷等語。
⑶原告為信統公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該公司給付非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務之員工取自中華民國境內之報酬，原告竟疏未注意依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，違章事證明確，業如前述，原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，縱非故意，難謂無過失，自應承擔本件違章責任，被告按應扣未扣之稅款553,521元處1倍之罰鍰553,500元並無違誤，請續予維持。
⒊綜上論述：所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種…二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在
中華民國境內提供勞務之報酬。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業…給付之薪資。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、…二、薪資…其扣繳義務人為…事業負責人。」及「非中華民國境內居住之個人…有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項第2款及第3項、第8條第3款及第11款、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第2項、第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳：一、薪資…按全月給付總額扣取10%。」及「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳…二、薪資按給付額扣取20﹪。」分別為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款及第3條第2款所規定。
二、本件原告係信統公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於93年度給付齋藤博等3人薪資合計4,146,450元，未依規定扣繳稅款合計568,346元，經被告機關查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，被告機關乃按應扣未扣之稅款處1倍之罰鍰568,300元。原告不服，主張信統公司為經營及服務日本地區市場，於當地設有辦事處據點（帳簿上列有辦事處之相關費用支出），並聘僱日籍員工齋藤博等3人於當地工作，負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展及售後服務、有關產品專利之調查及產品品質檢討與開發等業務，該等3人係受聘在信統公司日本辦事處工作，勞務提供地在日本且經常居住在日本，信統公司93年度按月給付齋藤博等3人之薪資合計4,072,328元，其因係在我國境外提供勞務之薪資非屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅；另薪資外津貼74,122元乙項係屬誤認，該金額應屬信統公司償還齋藤博及宮阪崇生代墊信統公司於日本辦事處各項費用之支出款項，並非該等人員之薪資外津貼云云。申經被告機關復查決定以，齋藤博等3人勞務提供係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境外提供勞務，故渠等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，惟就薪資以外津貼部分，經核對信統公司提供之帳簿及原始憑證等資料，確屬信統公司給付齋藤博及宮阪崇生代墊日本辦事處之各項費用支出款項為由，復查結果予以追減已責令補繳稅款14,825元，系爭扣繳稅款既經追減，重行核算應扣未扣稅款為553,521元，應處罰鍰為553,500元，原處罰鍰應予追減14,800元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有出差報告書、顧問聘書、顧問聘僱合約書、薪資支出明細、信統公司日本辦事處相關費用支出帳簿登載明細分類帳、臺灣銀行匯出匯款賣匯水單、轉帳傳票、補繳各類所得扣繳稅額稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：信統公司為經營日本市場及售後服務，並利用當地技術研發，於日本設立辦事處，並於93年1月1日起聘請齋藤博等3人，負責日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發業務，工作地點在日本，薪資也在當地給付，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，依所得稅法規定免徵所得稅也免辦扣繳；依約雖宮阪崇生有報告執行事務之義務，惟按該報告只是結果之呈知，並非其勞務之所在地，洵如台商委請在日執業之律師在日本為訴訟行為，其訴訟行為地應為日本，不因委託人在台，及偶而聯絡報告工作概況，或要求在台之委託人提供資料，即認定訴訟行為在台灣；又稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條訂有明文，而本件小島卓等3人已如前述，係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，是依前揭法條之規定可知，信統公司日本辦事處與小島卓等3人之法律關係係屬僱傭，並無其他任何法律關係，且該小島卓等3人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，此點亦為被告即北區國稅局與財政部所承認，是本件之課稅標準，應以勞務報酬是否在中華民國境內提供為準；次查所得稅法第8條所謂其他所得是指該所得無法歸類，始將之歸入，本件原處分及訴願決定，一面認定係屬薪資所得，另一方面又認是其他所得，似有歸類錯誤之不當；再參之所得稅法第8條第3款：非境內居住之個人，在一個課稅年度內，居留不超過90天者，不視為中華民國來源所得（財政部55年1月15日台財稅發00762號），本件宮阪崇生於00年度在台停留67天，未及90天，其所得不視為境內來源所得，原處分及訴願決定就此未予減除，也認事用法不當之違法；再退一步言，縱認齋藤博、小島卓在台居留時間長，但也不能因此否認其在日本提供勞務、工作之事實，況來回旅程各占一天，及假日休息，個人及陪親旅遊等，均未有任何報告或研討行為，原處分訴願決定沒有按比例原則，比率減除也有不公平不合理之虞；再勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？且如此亦會造成法制紊亂；又小島卓等3名日本員工之提供勞務地點係在日本，工作場所為信統公司之日本辦事處，且該3名員工於日本提供勞務不需國內公司之參與及協助，而該3名員工來台出差僅係述職爾爾，並非在台提供勞務，可知，小島卓等3人之勞務提供地並非同時在境內（台灣）境外（日本）完成；退一萬步言，縱使被告認為小島卓等3人之勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題；且若假設小島卓等3人來台灣出差之述職認定為勞務之提供，則也應扣除其來台度假休閒娛樂之天數才符合實質課稅公平之原則；原告依法即無扣繳義務，自無有應受罰鍰，為此請判決如訴之聲明云云。
四、被告機關則主張信統公司為因應日本業務需要，93年度聘僱日籍人士齋藤博等3人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，而渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目；齋藤博等3位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，齋藤博等3人於93年度入、出境頻繁，在中華民國境內居留天數分別為67天至186天不等（齋藤博合計125天、宮阪崇生67天及小島卓186天），係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，縱齋藤博及小島卓入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，齋藤博等3人須不定期來臺述職情事，顯見渠等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，被告依首揭規定，責令原告補繳該扣繳稅款，並依法處以罰鍰，核無不合云云。
五、兩造就小島卓等3人於93年度所領取之薪資為4,072,328元，並由信統公司直接匯入渠等3人在日本之帳戶；及小島卓等3人在93年來台天數分別為125天（齋藤博）、67天（宮阪崇生
）、186天（小島卓）等情，並不爭執。本件兩造之爭點為信統公司於93年度給付齋藤博、小島卓及宮阪崇生等3人之系爭薪資，其屬性究係所得稅法第8條第3款之勞務報酬？抑同法條第11款之其他收益？被告認系爭給付屬其他收益，該公司給付系爭薪資，未依規定扣繳所得稅款，原告依限補繳及補報，經被告復查決定核算應扣未扣稅款為553,521元，罰鍰553,500元，是否適法？本院查：
（一）「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……11、在中華民國境內取得之其他收益。」此為上揭所得稅法第8條所明定。又有關『中華民國來源所得』之判準法規範則係所得稅法第8條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款種類屬性所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8條前10款之規定來判斷。
只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。（最高行政法院96年判字第986號判決意旨參照）再者，「所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，係以勞務提供地是否在我國境內為準，須在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指『在中華民國境內取得之其他收益』，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」（最高行政法院95判字第1254號及96年度判字第934號判決意旨參照）
（二）復按勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？又復按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條所明定。本件小島卓等3人係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作等情，為被告所不爭，並有聘僱合約書附原處分卷可稽。依前揭規定，信統公司日本辦事處與小島卓等3人之法律關係係屬僱傭之法律關係。小島卓等3人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成之情，亦為被告所不爭執。則小島卓等3人係屬提供勞務之僱傭關係，其取得之系爭所得，依上說明，核屬薪資性質之勞務報酬；並非屬所得稅法第8條第11款所指之其他收益。原處分及訴願決定，一面認定信統公司於93年度給付齋藤博、小島卓及宮阪崇生等3人之系爭所得，係屬薪資所得之勞務報酬，另一方面又認屬其他所得，於屬性歸類上，容有矛盾，尚非可採。又被告機關認齋藤博等3位外籍員工取得之系爭勞務報酬，其勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成；惟又全部將之當成境內來源所得之『其他收益』，亦屬矛盾。
（三）次查齋藤博等3位外籍員工受聘在日本辦事處工作，依聘僱合約固須不定期返臺述職；惟齋藤博等3人，其勞務內容係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等實質業務，該3名員工於日本提供之上揭勞務，並不需國內公司之參與及協助，其提供勞務之工作地點均在日本；縱齋藤博等3位外籍員工有不定期返臺述職之義務；惟因齋藤博等3位外籍員工係長住在日本，返臺述職僅係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，此為被告所不爭，並有渠等3人之出差報告書附原處分卷內可稽；核其等返臺述職，僅係將其於日本之工作情況作報告，其勞務內容（負責日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）之提供地點均在日本；其來臺出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來臺提供勞務之情；尚不因齋藤博等3位外籍員工須返臺述職，報告工作概況，即變更其勞務提供地。齋藤博等3位外籍員工勞務提供地既係在中華民國境外，系爭所得核屬中華民國境外之來源所得。況如依被告之立論及主張，則居住國外之外籍人員於境外提供勞務，一年中倘僅出差返臺述職「一日」，亦須全部認屬境內取得之其他收益，顯有未當，亦與其所得屬性為勞務報酬及實際勞務提供地係在國外之事實未合。從而，被告機關主張其勞務提供地係同時在境內（台灣）境外（日本）完成，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳云云，即非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，主張信統公司給付齋藤博等3位日籍員工之薪資所得，屬勞務報酬，其勞務提供地均在日本，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，並無扣繳之義務，自屬可採；被告機關限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114條第1款規定，以原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，處以1倍之罰鍰568,300元（計至百元止），即有違誤；復查決定追減應扣未扣稅款14,825元及罰鍰14,800元，訴願決定就不利原告部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月30日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月30日
書記官吳芳靜