臺中高等行政法院91年度簡字第62號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年簡字第62號判決

裁判日期：民國91年09月10日

裁判案由：地價稅

臺中高等行政法院判決九十一年度簡字第六二號
原告甲○○被告台中縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十年十一月二十一日九十府訴委字第三三四一一五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落台中縣大里市○○段一三０之一及三八五地號二筆土地係台中縣大里市（二）重劃土地，其中三八五地號土地已完成重劃並於民國八十五年十月十八日交接完成，按規定自八十六年起恢復課徵並減半徵收地價稅二年，業於八十六年與八十七年分別減徵，八十八年應予恢復全部課徵，惟八十八年定期開徵時仍予以減半課徵。又同段一三０之一地號土地，於八十八年九月二十八日始移轉登記百分之九十九給 姜以文 ，其八十八年依納稅義務基準日規定仍應全筆向原告課徵，惟該年定期開徵時僅就其所有權持分百分之一部分予以核定課徵，持分百分之九十九部分課徵對象錯誤，總計該二筆土地八十八年地價稅短少課徵新台幣（下同）四八、四三五元，乃補徵其短少課徵之八十八年地價稅四
八、四三五元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定、訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈⑴原告所有坐落台中縣大里市○○段一三０之一地號面積二０六、八七平方公
尺，八十八年原課徵地價稅為五、四五五元（全年課稅處分三０二二四八元），經原告申請八十八年地價稅明細表，認為持分有誤，經第一次行政救濟（要求更正持分）後，經被告所屬大屯分處同意更正為百分之一，並補發稅單二九
四、二七四元。在第二次行政救濟時，該處復查發現應就全部持分課稅，但基於行政救濟禁止不利益變更原則，仍維持原處分，即八十九年十二月二日八九中縣稅法字00000000號復查決定二九四二七四元而定案。⑵原告所有大里市○○段○○○○號面積一０四七、九八平方公尺，該筆土地原須課地價稅八０、九二二元，因重劃減半為四０、四六一元，因原告認○○○區○道路工程未完成，應免徵地價稅，經行政救濟要求退稅之後，該處復查發現該筆不應減半徵收，須課徵八０、九二二元，但是基於行政救濟禁止不利益變更原則，仍維持處分，即當年二九四、二七四元（該筆四０、四六一元）而定案。
⑶被告於八十九年十二月二日以復查決定書：「維持原處分」，意即八十八年地價稅維持原處分全年二九四、二七四元不變，惟該處函覆原告時，竟副本抄送大屯分處註明：「差額部分請另案辦理補徵」；而大屯分處遂依據台中縣稅捐處之指示，以八十九年十二月十六日稅屯二字第八九０四六四一五號函，補徵八十八年地價稅四八、四三五元。
⒉被告所屬大屯分處於八十九年十二月十六日之補徵八十八年地價稅函，開宗明
義補稅理由係依據被告八十九年十二月二日八九中縣稅法字00000000號復查決定書辦理；由二函觀之被告所屬大屯分處八十九年十二月十六日之處分係被告八十九年十二月二日復查決定之「續行處置」，亦即係該復查決定書之「延伸行為」，此處分違反訴願法第八十一條，略按該條「‧‧‧但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利之變更或處分。‧‧‧」，且已有最高行政法院九十年度判字第二三一號判決可查。本案系爭二項課稅事實既經八十八年十二月課稅處分後，並經更正為處分及八十九年十二月二日復查決定後，明確記載於理由二中，已在原告表示不服之範圍內，被告自不得在八十九年十二月二日為更不利之處分。而且八十九年十二月二日復查決定書明白決定維持原處分，即全年二九四、二七四元不變，可是八十九年十二月十六日處分卻明顯抵觸八十九年十二月二日復查決定及法令。
⒊系爭二項課稅事實並非稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐
」，不符補徵要件。依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函規定，略謂﹕「‧‧‧所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。‧‧‧」，換言之課稅事實若在行政救濟裁量範圍即非「另發現應徵之稅捐」。系爭二項課稅事實於八十八年十二月歷經課稅處分、更正處分、再經八十九年十二月二日復查決定明確記載於理由二項，為已提出行政救濟之範圍，自與行政法院五十八年判字第三十一號判例「‧‧‧未申請復查或行政爭訟‧‧‧」情形不同，不能適用該判例，九十年十一月二十一日訴願決定書中決定理由一以此判例駁回令人不服；何況縱在八十九十二月二日復查決定中發現處分錯誤，短徵四八、四三五元，並決定不徵收，本案原告並未申報不實或故意逃漏八十八年地價稅，該短徵完全是處分錯誤所致，非屬「另發現應徵之稅捐」為不爭之事實；該處在九十年五月二十二日復查決定書理由一竟認定本案短徵四八、四三五元屬「另發現應徵之稅捐」據此補徵，其曲解法令令人不服。
⒋本案重點在系爭標的非「發現新的事實或課稅資料」，八十九年十二月十六日
處分補徵非屬合法。系爭二項課稅事實自始至終並未改變，且為大屯分處所知悉掌握，九十年十一月二十一日訴願決定書中決定理由二，竟稱「‧‧‧惟該原課稅處分所認定之事實，與嗣後原處分機關補徵稅額之認定基礎事實既已不同，‧‧‧」實令人難以折服。該二項課稅事實已經行政救濟程序終結如八十九年十二月二日復查決定，屬處分確定之案件，課稅事實經復查決定確定處分後，依租稅穩定原則自不應重新處分，已有原行政法院八十九年判字第六九九號及二四六七號判決可查，該判決已排除九十一年十一月二十一日訴願決定書中決定理由二中所稱「‧‧‧基於租稅公平原則及維護公益理由所為補徵‧‧‧」之適用。一項課稅事實只能有一項課稅處分（核課權）若處分有錯即應撤銷原處分後重新處分，本案二項課稅事實在八十九年十二月二日復查決定既已維持原處分二九四、二七四元確定，表明放棄『短徵四八、四三五元稅額』之核課權，該處即無權重覆行使核課權，對同一課稅事實再行八十九年十二月十六日之補徵處分。
⒌本案二項課稅事實縱使在復查時發現處分錯誤在先，並且基於「行政救濟禁止
不利益變更原則」而確定核課稅額二九四、二七四元定案，就系爭二項課稅事實而言，此復查決定「維持原處分」對徵納雙方永遠均有約束效力，基於法的安定性，稅捐處自應嚴格遵守，不應事後又對同一課稅事實再行八十九年十二月十六日之補徵處分，否則八十九年十二月二日復查決定書及上述「行政救濟禁止不利益變更原則」將形同具文。
⒍綜上所述，被告所屬大屯分處之八十九年十二月十六日處分、被告九十年五月
二十五日復查決定書，及台中縣政府九十年十一月二十一日九十府訴委字第三三四一一五號訴願決定書，顯不合法，請判決如訴之聲明，以彰法理。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「區段徵收或重劃地區內土地，．．．自完成之日起其地價稅或田賦減半徵
收二年。」、「依稅籍底冊或查得資料課徵之稅捐其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」分別為土地稅減免規則第十七條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項所明定。又「土地重劃『完成之日』之認定，應以區段徵收或重劃之地籍測量、土地登記、工程驗收及土地交接等各項工作均完成之日為準．．．。」為財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉卷查原告所有坐落大里市○○段一三０之一及三八五地號二筆土地係大里市（
二）重劃土地，其中三八五地號土地已完成重劃並於八十五年十月十八日交接按規定減半徵收地價稅二年，且業於八十六年與八十七年分別減徵，八十八年應予恢復全部課徵，惟八十八年地價稅定期開徵時未回復全額仍予以減半課徵。又同段一三０之一地號土地，其八十八年應全筆向原告課徵，惟該年定期開徵時僅就其所有權持分百分之一部分予以核定課徵，持分百分之九十九部分課徵對象錯誤，乃補徵該二筆土地短少課徵之八十八年地價稅四八、四三五元，並無違誤。
⒊又原告為如上述之主張，惟查原告八十九年十二月五日就系爭土地申請復查，
係主張重劃完成日期之認定尚有爭議，被告乃就其復查主張予以查明原核定重劃完成日期之認定並無違誤，而予以維持原處分，惟另行查得系爭三八五地號原核定八十八年地價稅仍予以減半徵收，惟該筆土地八十六及八十七年之地價稅業已辦理減半徵收在案，其八十八年地價稅應不予減半課徵。又系爭一三０之一地號土地於定期開徵時，僅就其所有權持分百分之一部分，予以核定課徵地價稅，按土地稅法施行細則第二十條規定，地價稅應以九月十五日納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。該筆土地於九月十五日土地登記簿所載之所有權人仍為原告，其所有權持分為「全」（於八十八年九月二十八日始登記予新所有權人姜以文，所有權持分百分之九九），是八十八年地價稅應就其所有權持分「全」辦理課徵，並減半徵收，被告所屬大屯分處乃依首揭規定就其漏開徵之部分辦理補徵，係基於租稅公平原則及維護公益理由，另案行使法定職權就因適用法令錯誤而漏未課徵之稅捐依首揭規定予以補課。且被告於八十九年十二月二日八九中縣稅法字第00000000號復查決定書所為之決定，並未對原告作更不利之處分，亦未違反禁止不利益變更原則。理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、‧‧‧應由稅捐機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項定有明文。所謂「另發現應徵之稅捐」祇須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。故納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政訴訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公法上之理由，要非不得自行變更原查定處分而補徵其應繳之稅額（原行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。又按「查所得稅違章漏稅案件稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服，依照所得稅法規定仍得申請復查，提起訴願及行政訴訟，本部（50)台財稅發字第○一三六八號令釋：「‧‧‧除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予申請人以不利之決定‧‧‧」等語，係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件如發現違章漏稅事實，應另案依法處理；要非將違章漏稅案件除外，而可於申請復查範圍以外予納稅義務人以不利之決定。」亦經財政部(52)台財稅發字第○三二九○號函釋在案。
二、經查本件原告所有坐落台中縣大里市○○段一三０之一地號土地其八十八年地價稅雖經被告課徵，並由被告復查決定在案，惟該原課稅處分所認定之事實，與嗣後被告補徵稅額之認定基礎事實既已不同，則與不利益變更禁止原則係基於同一之事實之適用並不相同，是本件應無不利益變更禁止原則之適用。又本件原告八十九年一月十日就系爭土地申請復查，係主張重劃完成日期之認定尚有爭議，此有地價稅復查申請書影本一件附於原處分卷可稽，被告乃就其復查主張予以查明原核定重劃完成日期之認定並無違誤，而予以維持原處分。且該復查決定，並未對原告作更不利之處分，亦未違反禁止不利益變更原則。惟被告另行查得系爭一三０之一地號土地於定期開徵時，僅就其所有權持分百分之一部分，予以核定課徵地價稅，按土地稅法施行細則第二十條規定，地價稅應以九月十五日納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人。該筆土地於九月十五日土地登記簿所載之所有權人仍為原告，其所有權持分為「全」（於八十八年九月二十八日始登記予新所有權人姜以文，所有權持分百分之九九），是八十八年地價稅應就其所有權持分「全」辦理課徵，並減半徵收，被告所屬大屯分處乃依首揭規定就其漏開徵之部分辦理補徵，係基於租稅公平原則及維護公益理由，另案行使法定職權就因適用法令錯誤而漏未課徵之稅捐依首揭規定予以補課。且被告另發現應徵之稅捐，其事實不在被告八十九年十二月二日八九中縣稅法字第八九一０一九五四號復查決定裁量範圍內，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第二項及財政部之函釋規定就系爭一三０之一地號土地予以依法補徵地價稅，並無不合。
三、另原告所有系爭三八五地號土地因另案八十六年度地價稅事件，經提起行政訴訟，該地之重劃辦理完成日期，業經最高行政法院以九十年度判字第一二七八號判決認定重劃土地登記實際完成之日，應以土地所有權人收受地政機關換領土地所有權狀通知之日為其計算之基準，而台中縣霧峰地政事務係於八十六年一月十六日始通知上訴人業已辦理登記完竣，此有最高行政法院以九十年度判字第一二七八號判決附卷可稽。是本件系爭三八五地號土地重劃係在八十六年一月十六日以後始辦理完成。依土地稅減免規則第十七條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」則系爭三八五地號土地於八十六年間其地價稅全免，於八十七年及八十八年間之地價稅應予減半徵收。該筆土地八十八年之地價稅業已辦理減半徵收在案，被告再就八十八年地價稅補徵半數，即有違誤。訴願決定就此部分未予詳查予以維持，亦有未洽。原告雖未以此為由據以爭執，然被告就此部分補徵半數地價稅既有違誤，原告就此部分訴請撤銷，為有理由。本件既應將補徵系爭三八五地號土地部分之地價稅予以撤銷，原告應納之補徵地價稅亦將隨同變更，為此自應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定一併撤銷，應由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十日
臺中高等行政法院第二庭
法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十一年九月十日
法院書記官杜秀君