裁判字號：最高行政法院87年判字第1754號判決
裁判日期：民國87年08月28日
裁判案由：地價稅
行政法院判決八十七年度判字第一七五四號
原告甲○○被告新竹市稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年二月十一日台財訴字第八七二一七○○九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落新竹市○○段○○段一二二－一、一二二－二二地號兩筆土地（下稱系爭土地），地上建築物門牌號碼為同市○○街○○○號，一邊為平房，一邊為二層樓房，打通合併使用，設有一個房屋稅籍計課房屋稅，因該建築物中平房供原告營業使用，被告查悉後乃核定一樓全部自八十五年起按一般稅率（二樓全部仍按自用住宅稅率）課徵地價稅。原告不服，主張實際使用土地與課稅面積不符，向被告提出申覆，案經被告派員實地勘查後，函復原核定並無錯誤，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按土地所有權人於都市土地面積未超過三公畝部分，其地價稅按千分之二計徵，此於土地稅法第十七條第一、三項之規定定有明文。又人民之財產權，應予保障，非以法律不得限制之，此觀憲法第十五條及第二十三條之規定即明。再查財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋即依前揭法文之意旨揭示「地價稅」及土地價值稅，准按各層樓房實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課，以符合土地稅法第九條及第十七條規定旨意，以保障人民之財產權。職是財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號及八十五年五月三日台財稅第000000000號函釋所謂：至同一層樓中一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，必須在實際上難以劃分、證明，方得推定全部按一般稅率計課；否則如供營業使用部分與供自用住宅使用部分確能具體劃分而能予證明時，不論供營業使用部分如何微小亦須擴大及於自用住宅使用部分，全部按一般稅率計課，則應與前揭憲法、土地稅法規定及財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋有違（行政法院八十三年度判字第四四○號判決參稽）。準此被告就原告系爭土地自用住宅使用部份，亦按一般稅率計課地價稅，顯有違誤，合先陳明。二、次就實情而論，本件經被告八十五年十一月二十五日八五新市稅財第0000000號函復以系爭土地，經被告派員現場實地勘查結果原告所有兩棟樓房確分別有舊屋供為慶龍機器企業行營業使用，新屋一樓部分供為住宅使用之事實在案，且本件二棟房屋乃左右相鄰，以牆壁相隔，並非前後方式建築，又相鄰新舊二屋，並未打通合併使用，有牆壁明顯之隔離，更分別有出入門戶，並非同一大門出入，供營業使用部分與供自用住宅使用部分確能具體劃分，自無財政部前揭在實際上難以劃分、證明，需推定全部按一般稅率計課函釋之適用，彰彰甚明。職是被告認定原告房屋供營業使用部分與供自用住宅使用部分不能具體劃分，以同一大門出入云云，顯不符實情。三、另請鈞院調閱原告訴願、再訴願之案卷酌參，以明實情。四、綜上所陳，被告審認事實，適用法令，顯有違誤，並有違法侵害原告權益之情事，原告八十七年二月十一日收受之再訴願決定亦無可維持，爰此狀請判決撤銷原處分及原再訴願決定，以還公道，而保原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所規定。次按「同一層樓中一戶房屋部分供營業使用，部分供住宅使用者，該房屋所佔土地面積仍應全部按一般稅率計課。依此原則同一平房內如有部分供營業使用，雖有部分仍供住宅使用，其基地自應全部按一般稅率計課，以防取巧。」及「．．．自用住宅用地適用特別稅率課徵地價稅及土地增值稅，依土地稅法第九條及第三十四條第二項規定，應以該住宅用地無供營業使用或出租為基本要件之一，且同一層樓房屋如部分供自用住宅使用，部分供營業使用或出租，實務上不易明確具體劃分，純由土地所有權人自行決定，稽徵機關無法掌握，既與上開稅法規定要件不合，故其地價稅及土地增值稅之課徵，仍宜照現行有關規定辦理。」復分別為財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二六七號及八十五年五月三日台財稅第000000000號等函釋有案。㈡經查系爭二筆土地，地上建築之二樓樓房及緊鄰與樓房不可分之平房門牌號碼同為新竹市○○街○○○號，依據現場勘查結果，右邊為與相鄰樓房屋不可分之一樓平房，坐落新竹市○○段○○段一二二之一地號內，左邊為二層樓房，基地新竹市○○段○○段一二二之二二、一二二之一號內二筆地號。左右相鄰房屋室內雖有牆壁隔離，但均位於一圍牆內，以同一大門出入又都均屬原告所有，只編訂一門牌號碼及一個房屋稅籍計課房屋稅顯然樓房與平房係一體不可分之建築物，其使用房式區分並不明顯。並早於八十四年四月二十一日原告即經營慶龍機器企業行，營業所在地址即申請設於新竹市○○街○○○號一樓，慶龍機器企業行顯非暫時設於該址。原告福德街三十九號一樓相鄰兩房既均屬原告所有，又係緊鄰不可分並供營業人使用，被告乃依財政部六十八年十一月二十二日台財稅三八二六七號函改依一般稅率課徵地價稅。從而，所訴供營業使用部分與供自用住宅用部分確能具體劃分乙節，委無足採。㈢綜上，原告所據理由無非本件二樓房屋乃左右相鄰，以牆壁相隔，並非前後方式建築，又相鄰新舊二屋，並未打通合併使用，有牆壁明顯之隔離，更分別有出入門戶，並非同一大門出入，供營業使用部分與供自用住宅使用部分確能具體劃分，自無財政部前揭在實際上難以劃分、證明云云。然所主張各節皆經訴願、再訴願機關詳予審酌在案。且原告自家所開設之獨資商號慶龍機器企業行即設於本案基地上房屋－新竹市○○街卅九號一樓，為原告所不爭，而該營業人又係原告自家開設，其營業範圍自無從與住家詳細劃分。原處分依據首揭財政部函釋將一樓改按一般稅率課徵地價稅應無違誤。㈣據上論結，本件提起訴訟，并無理由，謹請將原告之訴駁回。
理由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第九條所明定。斯為土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋。其依土地稅法第十七條規定適用優惠稅率（千分之二）計徵地價稅之「自用住宅用地」，必符合該立法解釋，乃屬當然。而住宅用地，指供為住宅之用之建築物所使用地之土地範圍即基地而言，本無從區分何一部分，為建築物何一部分所使用，是住宅用地之建築物一有出租或作為營業用之情形，即不符合自用住宅用地之要件，其出租或作為營業用之為一部或全部，作為自己或他人營業之用，作為他人營業用之有無經土地所有權人同意，均非所問。蓋以地價稅依不同稅率計徵，乃因其土地使用之客觀事實不同，住宅用地既有出租或作為營業用之情形，客觀上即非自用住宅之用，認為不符合自用住宅用地之要件，使不能依優惠稅率計算地價稅，符合土地稅法規定自用住宅用地得享優惠稅率計徵地價稅之法意。本件原告所有系爭土地上建有二層樓房及平房，其中平房與樓房一樓左右相鄰，共用樓房一樓之牆壁，雖於前編設有一門，係通樓房一樓庭院，由樓房庭院大門出入，另於後端與樓房一樓所留設之後門相通，平房內僅屬空間，擺設機器，無衛生等其他設備，客觀上係與樓房一樓合併使用：且據原告陳稱，平房所占之地面為樓房之法定空地，乃樓房基地之一部分，而平房部分供營業使用，為不爭之事實，被告因認樓房一樓與平房整體不可分，既有一部分供營業使用，其使用之土地即不符合自用住宅用地要件，乃核定自八十五年期地價稅樓房一樓及平房所使用之土地面積改按一般稅率課徵，樓房二樓所使用之土地面積仍維持按自用住宅用地稅率課徵。揆諸首揭規定與說明，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張：系爭土地上平房供營業使用，樓房一樓供住宅使用，二者並未打通使用，分別有出入門戶，能具體劃分，自無一樓全部均係一般稅率計課之必要，被告將樓房一樓部分亦按一般稅率課徵地價稅，有違財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋地價稅准按各樓層實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課之意旨，不符合土地稅法第九條、第十七條之法意，有違憲法保障人民財產權之規定云云。惟查財政部上引台財稅第三四二四八號函，係准分別樓房各層實際使用情形，按其所占土地面積比例分別適用特別稅率及一般稅率計徵地價稅。僅免以樓房整體適用同一稅率，並未就樓房各層又分別部分，依各該部分使用情形按其所占土地面積之比例分別適用不同稅率。本案樓房二樓部分所占土地面積仍按自用住宅用地稅率課徵地價稅，一樓部分因與平房使用上不可分，且平房所占地面為樓房之法定空地，本屬樓房所使用土地之一部分，一樓整體既有部分供營業使用，乃按一般稅率，就其所占土地面積課徵地價稅，無違財政部該函釋之意旨。如斯課徵，符合土地稅法第九條、第十七條之法意，已如首揭說明，原告所引本院八十三年度判字第四四○號判決，係因一樓營業場所有二、三、四樓自用住宅所不可或缺之廚房、樓梯間等構造或設備，而生該不可或缺部分應否併依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之疑義，與本件情形尚非相同，況亦係個案見解，不足以拘束本案。又被告如斯核課，既符合土地稅法之旨意，無違憲法保障人民財產權之可言。至於本案平房經樓房一樓庭院由樓房庭院大門出入，後端與樓房一樓後門相通，左右相鄰，相通合併使用之情形，業經本院受命評事勘驗無誤，製有勘驗筆錄足稽，原告猶指未打通合併使用云云，並不可採。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年八月二十八日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年九月一日