裁判字號：最高行政法院87年判字第1771號判決
裁判日期：民國87年08月28日
裁判案由：請求退稅
行政法院判決八十七年度判字第一七七一號
再審原告八仙樂園育樂股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張萬傑 律師再審被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十二月三十一日八十六年度判字第三三三五號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告所營八仙樂園之經營項目有不屬於課徵娛樂稅之水上樂園及娛樂設施以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園。該歷險樂園自民國八十一年二月份起改點券為票券，以「入園門票」新臺幣（下同）二○○元及「清潔維護費」一五○元名稱向遊客收取費用。同年五月起增售水上與歷險樂園聯券五○○元，內含入園券一五○元、管理費二○○元、清潔費一五○元，其中清潔維護費收入未報繳娛樂稅。經再審被告報經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函核示清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，由再審被告所屬淡水分處對再審原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費娛樂稅本稅及教育捐。八十三年七月至八十四年十月份清潔維護費部分，再審原告即依上開函核示自動繳納娛樂稅後，向再審被告申請復查，主張稅額計算有誤，溢繳稅款應予退稅（本案係八十四年十月份部分）。再審被告以系爭稅款係自動報繳稅款，非行政處分，與稅捐稽徵法第三十五條規定不符，而以八十四年十一月十七日八四北縣稅法字第一八一一二九號函復未便受理復查。再審原告訴經臺灣省政府以依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還溢繳稅款，得逕行提起訴願，就實體審理後，駁回其訴願，再審原告對之提起再訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，復經本院八十六年度判字第三三三五號判決駁回後，又對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告再審意旨及補充理由略謂：一、本案法律爭議重點：㈠歷險樂園究為「單一」抑「綜合」性娛樂場所。㈡歷險樂園中「非機動式之設施」，究應按財政部台財稅第000000000號函釋與增訂稅捐稽徵法第一條之一規定免徵娛樂稅抑併同機動設施併課娛樂稅㈢歷險樂園入園券及清潔維護費究按全部收費額百分之百抑按機電動與非機電動設施兩者之比例課徵娛樂稅。二、舉證現行法規與政府最高主管稅務機關財政部之函釋，均證明再審被告處分與判決理由，逾越娛樂稅法之範圍，增加法律未規定之「認定課稅」與「明顯劃分應稅與免稅設施」之課稅條件，明顯於法不合：㈠娛樂稅法之立法精神與原則：娛樂稅為「行為稅」且稅率較高，負稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則，如老人買票入園參觀不使用娛樂設施，則「不課娛樂稅」「僅課營業稅」。惟「娛樂」二字之意涵太廣泛，與「觀光」「參觀」「瀏覽」．．．等中國文字，極易混淆難分，為杜絕任意解釋娛樂稅法之爭，故娛樂稅相關法規均採明確之「列舉課稅項目」而未授權稽徵機關為認定課稅對象，詳讀條文即知，冀免課稅浮濫與苛擾，合先聲明。㈡判決理由逾越娛樂稅法、同法施行細則、北縣娛樂稅徵收率項目與財政部函釋等四項規定之「課稅對象範圍」，於法不合：⒈現行娛樂稅法第二條（課徵對象）第一項明文規定：娛樂稅「就左列」娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。第一至五款，採逐一列舉方式，如電影、職業性之歌唱、說書、舞蹈、舞廳、舞場、撞球場、高爾夫球場等均為娛樂場所中之「單一娛樂項目」，至為明顯。該條一項中明定「就左列」之娛樂場所娛樂設施所收票價或收費額徵收之，係指左列該娛樂場所中有列舉之單一性娛樂項目時，始按票價計課娛樂稅，此為課稅之條件。惟再審原告「歷險樂園中均無上述列舉單一設施之應課娛樂稅項目」。且該一項六款後段：「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係採「概括規定」而非列舉。園內設施有：⑴機動應稅者（如雲霄飛車等十一項）與⑵非機動免稅者（如兒童科學館、各販賣店、八仙同心船．．．等四十六項）等各項設施與前述法定列舉之娛樂場所之娛樂設施項目，顯有不同，故再審原告經營之歷險樂園中之設施，乃「非單一性設施之娛樂場所」而係綜合性設施之娛樂場所。⒉立法制定娛樂稅法施行細則補充娛樂稅法第二條第一項第六款概括規定之課稅對象，以杜徵、納雙方各本利益立場解釋該概括規定之爭議：⑴因娛樂稅為地方縣市稅，乃由「台灣省議會」及「縣市議會」分別立法制定「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則」及「娛樂稅徵收率」分述於后：該細則第四條後段為專對娛樂稅法第二條第一項第六款之專條補充規定：「所稱其他提供娛樂設施，係指『機動遊藝』、『機動遊艇』、『電動玩具』等具有娛樂性之設施」，文字明確肯定，應可排除所有之爭議。換言之，不在第二條第一項一至五款列舉設施與徵收細則第四條列舉之其他提供娛樂設施對象範圍者，則均僅課徵營業稅，不在課徵娛樂稅之範圍。始符立法列舉課稅之意義。且財政部亦曾函釋「非機動設施免課娛樂稅」，請參見二、㈡、⒊，更足參證。法律與函釋意旨均甚明確而互為呼應。上述該徵收細則係經台灣省立法機關－台灣省議會立法通過並經台灣省政府七十七年七月九日府法四字第一五二四四五令及八十二年一月十二日府法四字第一三二九五二（六）號令修正發布。再審原告樂園設於台北縣八里鄉，自應適用「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則」之規定。⑵台北縣政府八十四年夏字第十九期公報公布該縣議會通過之「台北縣娛樂稅徵收率」中：「八、其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。並經台北縣政府八十四年五月二十二日八四北府稅消字第一五六○六九號函公佈周知，查其列載「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之文字與前述「娛樂稅法第二條第一項第六款後段」及「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則第四條後段」之所載文字完全相同。又舉證大院判例五十九年判字第二十一號：未經民意機關通過之徵收率欠缺法律依據併參。益證以上中央、省與縣市三項法規對「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象（通稱之課稅標的）均為「機動遊藝」、「機動遊艇」、「電動玩具」等三項設施，正確無誤。⒊非機動式設施免課娛樂稅：財政部「八十二年十二月三日」台財稅第000000000號函「非機動式」「滑水道」及「滑草道」係健康活動應免課娛樂稅，財政部八十二年時即有此統案解釋，列入娛樂稅法彙編內並公告周知。本案歷險樂園中有此該非機動式之設施頗多、如兒童踏踏車、兒童科學館（益智教育）、八仙同心船、烏龜島（人工湖島）、溫室苗圃（培養花樹）、販賣部（買賣物品）．．．等等，項目繁多不贅，就該函言：「非機動式」為課稅條件，滑水道與滑草道為例示設施名稱（再審原告園內亦有以上兩項設施），免稅原因為「健康活動」，應屬正解。判決理由第四十三行指造景佈局並非免稅設施，其法據何出﹖又其界定標準如何﹖均未闡明。且揆諸以上設施，兒童科學館、兒童踏踏車、八仙同心船等，無一為造景佈局﹖判語與事實不符，諒係未實勘所見及據再審被告不實辯言影響之臆測之言，請再斟酌。綜上娛樂稅法、台灣省議會制定之同法徵收細則、台北縣議會制定之娛樂稅徵收率及財政部之八十二年首揭函釋等法規，對「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍均有明文法意可按，如果大院認為以上法律規定不一時，依照增訂稅捐稽徵法第一條規定應適用最有利當事人之規定，似難另作解釋，本案對上述徵收細則第四條後段「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規定判為「具有娛樂性設施例示」而非課徵對象之課稅條件（同判決理由第七十三行），全部設施概判為課稅對象，又與財政部八十二年台財稅第000000000號函示免稅規定衝突，再審被告明知故違，似有忽以上各位立法機關之立法與財政部函釋等為具文，此為明顯與法不合之事實，請再斟酌。㈢判決「歷險樂園為單一娛樂場所」、增設「認定課稅」與「明顯區隔劃分應稅與免稅設施」之課稅條件，作為駁回理由，於法無據：⒈違法增設「認定課稅」條件部分：憲法第十九條（納稅之義務）「人民有依法律納稅之義務」，人民同有排除不依法徵稅之權利。中央法規標準法第五條（應以法律規定之事項）左列事項應以法律定之．．．即憲法或法律明文規定應以法律定之者（納稅義務在內）。及關於人民之權利義務者（納稅義務）。本案爭議為繳納稅額係再審原告之納稅義務，惟憲法規定應依法律規定者為準，判決理由中第七十五行「．．．又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所提供「主要」娛樂設施之「性質」及遊客進入該場所遊玩之「主要目的」為「認定之依據」，同理由七十五行又娛樂設施之「認定」「且屬主管稽徵機關之職掌」（職掌包括不依法之認定﹖堪疑），似有設詞縱容以「認定」而不以法定條件課稅之嫌﹖且稽徵機關之依法課稅，只問是否符合法定條件而定徵免，認定課稅等同六十年前之估稅，違反依法課稅原則，為法所不許，且認定及「人」的因素，易致糾紛，並非法治，向為立法、司法者戒。況查娛樂稅法條文中，迄無判決所指上述限制課稅文字之條件，顯係判決逾法增設繁苛而定義模糊之課稅條件，似與司法院釋字第四一三號解釋之增加無法律規定之限制不符，更潛越立法院、省、縣議會及最高主理稅務機關財政部等依法分屬之立法權與解釋權，牴觸中央法規標準法第十一條（法令位階）規定，殊值深思，請再酌﹖分別縷述其錯誤於左：⑴非法增設「主要」娛樂設施之「性質」之「認定課稅」條件：「主要」、「不主要」與「性質」，定義模糊不清，事人民稅負與否之權益，憲法與中央法規標準法規定應以法律定之，此為娛課稅法與同法徵收細則課稅之法源，法律迄未授權稽徵機關與司法機關訂定以上課稅條件，是否符合納稅義務人依法律繳納娛樂稅之義務與受法律保障之權利，殊值商榷，事非尋常，請再斟酌。⑵違法增設遊客進入該場所遊玩之「主要目的」「認定課稅」條件之錯誤：娛樂稅法中並無該項規定，且遊客進入該場所之「主要目的」為何﹖其心想與行動所表現於外者是否內外如一，無人得知﹖況歷險樂園設施六十餘項，入園目的究為參觀、運動抑使用機器娛樂，據何標準認定﹖據何法律為此判決理由，判決書中迄未說明其法據，「增設」該語意飄忽之「主要目的」文字，徒增徵納雙方無謂之爭，大失行政救濟止訟之目的。再審被告處分與判決理由，兩皆於法無據。⒉認定歷險樂園為單一之娛樂場所與非法增設「明顯劃分應稅與免稅設施」「無非附屬該娛樂設施周邊設施」之課稅條件，於法無據：判決理由第七十七行「原告所經營之『歷險樂園』，其中主要且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃單一之娛樂場所，觀之原告所出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場地、花、草、木池、石、假山等造景布局與電動、機動等娛樂設施混陳、無法明顯劃分、無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施，此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球館，高爾夫球場等以設立場所之目的課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明」，又同理由第一一六行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區．．．亦無從在同一場所內區別為應稅與免稅而適用上開適用財政部函釋」等，以上駁回再審原告之訴之理由，遍查娛樂稅法均未見法律文字規定如判決所指如上之限制課稅條件，顯為再審被告與判決增設非法律規定之課稅條件分別說明於后：⑴判決認定歷險樂園為單一娛樂場所之錯誤：該園內既設有施行細則規定之機電動設施如雲霄飛車等，又有財政部前揭明文函釋非機動式設施免課娛樂稅之兒童踏踏車、兒童科學館、苗圃、八仙同心船．．．等共六十二項設施，兩類設施同設一園內，其為「綜合之娛樂場所」於法有據，乃鐵證不容爭議之事實。「判認為單一娛樂場所」，隻字不提所據「法律條項」﹖於法不甚適合﹖⑵判認歷險樂園內應稅與免稅設施「混陳」與「無法明顯劃分區隔」之錯誤：詳見判決理由中第八十行及同理由第一一六行不贅。庭上既未對再審原告訴請為實地勘查﹖又未於開庭時詳細詢明應稅與免稅設施劃分區隔狀況﹖僅據再審被告不實之辯詞及再審原告附案之簡略設施配置圖，即據以臆測推斷為駁回理由，法據何來﹖未見著墨，似有率斷。茲舉證析述於后：子、舉證「混陳」、「無法明顯區隔劃分」駁回條件理由之錯誤：甲、歷險樂園內之「機、電動設施」為保護使用者之安全，均設有圍柵及進出口，均為獨立之娛樂設施，劃分清楚而無「混陳」，因其搬動不易，均逐一檢附照片為證並請詳閱或駕臨蒞勘以證所言不虛，如環湖小火車、親子飛車、兒童小飛俠、喜馬拉雅之旅、旋轉木馬、神仙飛碟、八仙逍遙遊、飛行魔椅、螺旋飛車、八仙飛艇等，均有區隔劃分之「圍柵」與「進出口」可查。復查「混陳」與「無法劃分」並「非法定」區分應課與免課娛樂稅之限制課稅條件。尤以「混陳」二字定義含混，無法定適用標準，徒增徵納雙方之糾紛與困擾，法律條文重在明確，疑點越少越好，為法家共識，然否，請再斟酌。乙、引證歷險簡略設施配置圖之錯誤：因該圖僅標示設施位置，至有無圍柵及進出口，均簡略未予標示，無法從圖中看出其區隔與劃分之設施，判決據該圖如何認定其未設置圍柵及進出口﹖未再查實即逕判為無法明顯劃分與從價百分之百課徵娛樂稅，證據不足失實，顯失公平﹖丑、歷險園內之「非機電動設施」，判為未區隔劃分之錯誤：非機電動設施早經財政部八十二年函釋免課娛樂稅有案，已於上述不贅，例如歷險園內之「兒童科學館」、「兒童踏踏車」、「八仙同心湖」、「苗圃」、「販賣部」．．．等系爭設施均已區隔劃分明確，請實勘或詳察附案照片，均可發現其設有明顯劃分之圍柵、進出口、人工河等，足可為證，縱有簡單石景未設，係因設施面積大而區分設施費用多且非法定所需，再審被告大可函知「法律規定」「依法」於計算比例中剔除，再審原告當必心服。但絕不可以一概全而百分之百認定為娛樂稅設施，脫法失實，有失公允。三、判決對參觀券收費金額百分之百課徵娛樂稅之錯誤：㈠參觀券收費額內容之判決理由，先後矛盾衝突，判決理由第一一四行「遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設施，若尚須另購「參觀券」始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究」。判決理由明指「參觀券」收費額並非僅為機動設施，其內容含有：①參觀權之代價：憑券參觀園內非機動設施②使用權之代價：憑券入園使用機動設施③享受優惠權、飲食與購物等參者均在內，對如何分離三者收費額計稅一節，徵納雙方之觀點與對法律之理解不同，確有存疑猶待釐清﹖故判為不確定語為「殊值審究」，至為正確。舉財政部台財稅第000000000號函規定非機動設施免課娛樂稅與台財稅第000000000號函說明「二」規定之應稅與免稅項目百分比，憑計應課、免稅額，即為解決該一疑點，特予說明。惟上述判語，又明顯與判決理由第八十一行「乃單一之娛樂場所」及第八十八行之遂認定該園為娛樂場所「所票價計算課徵娛樂稅自具客觀性，其過程無違背經驗法則」文字，先後判決理由自相矛盾而不相容，似有瑕疵。且上述財政部兩函釋同應於客觀性經驗法則範圍內考慮之，方稱允當。判指「客觀性」與「經驗法則」之法據何在﹖此為法律爭議事件，未予闡明法據，逕判為駁回理由。似有率斷，難以折服﹖㈡參觀券上明載有「遊園參觀不得使用遊樂設施」與「使用遊樂設施」顯著區分之文字規定，疏於查閱案附證據之錯誤：⒈判決理由第一一六行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區，其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅，而適用上開財政部函釋。」同理由第一二九行「另原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第八四○四○、八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與點券二種方式收費．．．原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究．．．」。⒉舉證析述於下：⑴舉證參觀券上已分別以文字載明區分應稅與免稅設施收費，判決理由與事實不符：再審原告八仙財字第八四○四○號函，（判決理由一三○行引用前狀附證物）。茲檢附參觀券樣張請詳閱該券正面區分使用與票價之文字除載明「使用」「不得使用」遊樂設施與票價全額一五○、二○○、二五○元之不同，並向再審被告淡水分處報備函「說明二」中詳載使用說明。縷述歷險樂園參觀券使用之明顯劃分證據如下：①「全票參觀券二五○元」之備註欄明載：「一般成人購用，本券僅供遊園參觀、休憩、不得使用遊樂設施內含營業稅」。②全票優惠參觀券二○○元：備註欄：一般成人購用，本券限用於遊客同時購買三張遊樂點券時適用之優惠券。內含營業稅。③全票一五○元：備註欄：一般成人、本券內含歷險樂園區優惠參觀券及水上遊園券（不含遊樂點券）內含營業稅。④特請垂注者，參觀券均已照劃分規定使用收費，有券可稽，證據確鑿。判指未劃分，係疏於詳閱向「被告之報備函內容」與「參觀券上之文字記載」，判指之駁回理由顯不成立。請再酌。⑵按票價百分之百計算與「追溯函到日前三年之行為」補徵娛樂稅之錯誤：①追溯補稅之錯誤：歷險園內設有法定免課娛樂稅設施有如前述。清潔維護費係財政部八十三年六月十五日函釋新增課稅事項，再審原告於「八十三年七月二十七日」始收到再審被告八三北縣稅淡字第二六六一六－一號清潔維護費併課娛樂稅之函示，依照法律不溯既往原則，僅對該函到日後生效課稅，追溯函到日前三年之行為補稅，於法不合。再審被告函附補繳娛樂稅計算式為「八十一年二月至八十三年六月」，足證為追溯補稅無誤，況財政部在其前已公布之八十二年十二月三日台財稅第000000000號非機動式設施免課娛樂稅之函釋，更有八十五年七月三十日總統公布增訂稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。本案為核課尚未確定之案件，原處分及判決時，對該有利再審原告之法律規定均應注意而未注意，於法不合，請再斟酌。②大院對濫用行政裁量權之判決，請參照再斟酌，自歷險開園營運至現在，基於管理人力與營運成本，八年來，入園費用兩度向再審被告報准使用點券，一次為一票到底遊樂，縱清潔維護費經財政部八三年函釋課徵娛樂稅，惟清潔維護係對園內全部之「應稅」與「免稅」兩者設施而為，且歷險為綜合設施樂園，仍應按照財政部上述函示應稅、免稅設施分別計算其比例計課。趁機利用清潔維護費增課娛樂稅之機會，而不分應稅與免稅設施概予全額課徵，自屬錯誤﹖更有甚者，該財政部函未指明歷險園內非機動設施一律為應課娛樂稅設施，並於說明「二」中特別規定娛樂場所之應稅與免稅比例之計算公式，該說明中未有判指之「財政廳所擬意見」文字，謹在說明「一」中有此文字，「被告不尊重其上級機關財政部之首揭函釋規定」，更忽略「水上」不屬娛樂稅法之「免稅項目」之法律事實，未究明文意即套用該計算公式，藉機逾法行使「認定」裁量權，將「水上」認定為「免稅設施項目」，係濫用權力之違法處分，請參閱大院八十七年度判字第一○五號對濫用裁量權之判決，請再斟酌，稅民幸甚！③歷險樂園所收入園費用究應按應稅與免稅設施分離抑合併全額課稅，殊值審究判決理由一三九行之判語，且再審原告為依法將本求利之營利單位，各項設施均為計算之基礎，收費乃正常事，再審原告按歷險園內之機動與非機動設施成本作為計算收費之基礎，合為入園參觀券與清潔維護費票價之制定基準，依法自計之機動應稅設施為一九．七四與非機動免稅設施為八○．二六之比例，供參。收費內容組成分配決定權依法應在經營者之再審原告，並非再審被告，再審被告依法僅有對應稅設施收費依率課稅之權，機動設施點券收費與非機動設施以入園券收費比例分課營業稅與娛樂稅為合法合理之事，即合併一票收費，仍可同以上述機動與非機動設施比例，對入園費收費先分離計算票價後再分別課徵「營業稅」與「娛樂稅」，既符事實，亦同樣合法合理，徵納雙方兩皆無損，不此之為，逕採再審被告之言，抹煞園內早經存在之設施事實，判指收費無法分開作為徵、免稅之條件，判按收費額全部（百分之百）課徵娛樂稅而充裕庫收，法理不合﹖尤以負稅人憑同一張入園參觀券而進入園內，為參觀非機電動設施、飲食、購物等法定非課娛樂稅行為，強行課稅焉稱合法合理﹖故對園內之機電動與非機電動設施，就法論法，兩者應有一個公允之應稅與免稅比例，再按比例計算「徵」「免」，始稱允當。亦為本案訴爭之關鍵。口頭與文字爭辯，不如實地一觀，司法貴在公正，明鏡高懸，請再斟酌。四、請查實採證依法課稅止訟，以樹大信，請求再酌：㈠再審被告庭上答辯不實應查待查部分：賜准閱卷謹摘錄部分調查證據筆錄內容如下：⒈問被代：娛樂稅法第四條（應為二條）如何課稅。⑴答楊：他們主張的四十六項免稅項目都是招牌、石頭、樹木等，不包括免稅範圍。⑵答潘：石頭、花木、涼亭等只能算是景觀。⑶說明：請查對非機動設施中之兒童科學館、苗圃、兒童踏踏車、八仙同心船、烏龜島、各販賣店．．．等均非再審被告不實答辯之招牌、石頭、花木、景觀，而係獨立之設施，不能列屬財政部函示之非機動式設施，法據為何﹖事實勝於不實辯言，請詳閱照片或蒞勘，俾憑審判。⒉問：財政部所採之比例為何﹖⑴答鄭：門票並無比例問題，原告因採聯券方式，內含清潔費多少，門票多少之問題。⑵查財政部台財稅第000000000號函說明二、「主旨所稱應併課娛樂稅之「清潔維護費」，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」。⑶請比對其辯言，即知財政部函示娛樂場所中應稅與免稅比例之明確規定，且「水上樂園」係已核定之健康活動場所，並非本案所指法定娛樂場所，請明察斟酌。⒊點券與入園券再審被告有無核准問題﹖⑴問原代：有何意見。⑵答張律師：在此之前我們有點券及入園券，被告都准了。⑶問被代：「八十五年後」有無准原告點券及入園券。⑷答潘：沒有。⑸開庭時為案屬八十四年九月份者，八十五年後非系屬該案期間，問與答均非該案屬情節﹖當時為何有此問與答，費解﹖八十五年以前之點券與入園券均經再審被告核准驗印出售並按點券繳納娛樂稅有案可稽，據何法據，未承庭問﹖茲判入園券全額課稅即有重複課稅。㈡財政部函示「查明實情」「依法辦理」，再審被告答辯中迄不說明其遵照命令查明之實情者為那些「實情設施項目」與「依法」之「法律條文」規定與課稅理由各為何﹖又財政部台財稅第000000000號與第000000000號兩函規定之非機動設施免稅與應稅及免稅比例計課應稅額，顯未在其依法範圍內﹖否則，絕非按票價全額課稅﹖自屬違反上級命令，核與中央法規標準法第十一條規定不合。再審原告一再申明並狀請調閱再審被告對本案實勘小組紀錄文件佐證。應屬極具參考價值之文件，未闡明理由而未准調參。㈢歷險樂園判為單一性樂園，事實上為綜合性樂園，忽不利再審被告之事實，請再酌。㈣娛樂稅法二、三條與同法施行細則第四條後段分別規定主題不同，法效不一，以不相排斥引為駁回理由，於法不甚適合。又財政部於八十二年十二月三日台財稅第000000000號函對非機動式滑草場係健康活動，應免稅之法規解釋，早經刊載娛樂稅法彙編，公告周知，且歷險樂園非機動式設施頗多，判按入園參觀券全額課徵娛樂稅，係因再審被告不尊重其上級機關及大院疏於注意財政部該非機動式設施免稅之函釋，非法增課購票人不使用機動設施之稅款，又再審被告淡水分處八五北縣稅淡四字第二○三一一一號函准備查使用「入園參觀券」與「遊樂點券」與本案前期之准用點券之法據原因均在此，再審被告並不否認，明知財政部函示規定－反而辯稱呈報請示係明知故違拖延塞責行為，蓄意陷再審原告先繳大額稅款製造訟源﹖再審被告處分與判決猶如廢棄已實施多年首揭財政部之對非機動設施免稅函釋及阻礙增訂稅捐稽徵法第一條之一保護納稅人之法效，非但不能止訟，且依本案判決計算稅額已引發另一新的徵、免爭訟，特說明備參，請再斟酌。㈤再審被告先後兩次核准使用遊樂點券課娛樂稅與入園收費不課娛樂稅，判為難為有據，第三次對本案點券與門票又處分全額課稅判為合法有據，先後處分矛盾只有一正一負沒有兩正，判為兩皆合法，請再酌。五、本案應適用法律有牴觸憲法疑義者已如上述，請依司法院釋字第三七一號解釋准予停止訴訟程序並聲請大法官解釋，以解訟端。六、歷險園區為綜合娛樂場所之新證據：㈠再審被告函准歷險樂園區有免稅設施項目計六項，並准按百分比課徵娛樂稅：八七北縣稅淡四字第二○七三四七號函核准「親子滑草場」、「學校有鬼」二項無機動設施為免稅娛樂項目，分別核定免稅比率為38.5及21.7並在門票中分別按比例扣除免徵娛樂稅款各在案，併同再審被告答辯書承認之「神奇趣味科學館」、魔王迷宮、滑草場、中國歷代寶玉展、世界童話博覽會等機動設施計有六項，上述該無機動設施係在同一案情系屬大院之八十一年二月至八十五年一月期間設置，免稅條件為財政部早在八十二年十二月三日台財稅第000000000號函「非機動設施免課娛樂稅」，再審被告該新處分之公文書應具公信力，足證歷險園區為綜合娛樂場所，則本案判決與再審被告主張歷險區為單一娛樂場所﹖顯有不符，請再斟酌。㈡歷險區內同屬非機動之大小型設施，再審被告原處分蓄意違法以人為認定率斷方式全部核定為應稅項目而概無免稅項目，茲又認定首揭兩設施為免稅項目，先後處分矛盾畢現，摘述於后，請再斟酌：⒈八仙同心船：為園內重要設施項目，完全無機動而為腳踏人力健康運動與滑草場同，八十年六月三十日設置至現在，為入園參觀券收費設施項目中之一，絕非免費參觀，況財政部八二年即有非機動設施為免課娛樂稅之函釋。再審被告未依法逕以人為認定歷險全為應稅娛樂稅設施而未准列入免稅項目百分比，於法不合，難以心服，請再斟酌。⒉兒童腳踏車：00年六月三十日設置至現在，為兒童以腳踏人力健康運動設施與滑草場同，況設施為參觀券收費設施項目中之一，絕非免費參觀，再審被告蓄意違法認定未列入免稅設施百分比，難服，請再斟酌。⒊兒童科學館：龐大建築物，八十年六月三十日設置，內部設施均為兒童益智教育器材千餘種，雖無機動卻為兒童喜愛設施、八十五年三月二十三日始改名神奇趣味科學館、八十六年一月一日改名為學校有鬼，三者均為兒童益智設施，檢附照片憑以比較其設施性質顯屬相同。「前兩者系屬本案期間」，「後兩者再審被告已准列免稅項目」，獨兒童科學館未列，八十年六月至八十五年一月及八十五年二月至十二月均為參觀券收費設施中之一項，絕非免費參觀，未計入免稅項目百分比，先後處分矛盾，再審被告主張之人為認定決定徵、免稅設施項目之缺失畢現，徵免稅捐應有前後一貫之理由與法據，況財政部八十二年即有非機動設施免課娛樂稅之函釋。不依法而以人為認定選項辦理，偏差太大，顯失公平，其辯不足採，請再斟酌。⒋溫室苗圃屋：介紹五穀、花草等之溫室特種培育過程，灌輸農業知識，兩千餘坪之龐大建築物，為眾人喜愛參觀點。八十六年六月設置至現在，非機動設備，又為參觀券收費設施中之一項，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒌兒童戰鬥營：八十年六月三十日設置至現在，訓練培養兒童超越障礙物之冒險精神，為兒童喜愛之處，非機動設施與滑草場同，為參觀券收費設施中之一項並非免費參觀，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒍佛堂：八十年六月三十日設置至現在，內有神像、名貴拜拜法器等，遠近馳名，為老年遊人喜愛禮佛者祈求心靈安慰之處，非機動設施，又為參觀券收費設施中之一項，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒎烏龜島：八十年六月三十日設置至現在－為獨立之大型孤島，投資龐大，為重要參觀點，僅能參觀，不能娛樂，非機動設施，又為參觀券收費設施中之一項並非免費參觀，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒏烤肉區：八十三年十二月設置至現在，建物面積廣大，內有玻璃纖維桌椅、涼亭爐灶等重大投資設備，入園人之自我炊食之處，無機電動設施，為參觀券收費設施中之一項，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒐啤酒廣場露營區：八十年六月設置、大型團體活動場所、表演舞台音響露營設備等一應俱全，無機動設施，參觀券收費設施項目之一，非免費參觀項目，再審被告違法行為與理由如前述，請再斟酌。⒑同心湖、觀海台等四十四項設施，雖不若前述十項之設施龐大，但用地大建物多，總投資額高達五億元以上，均為非機動，又為參觀券收費設施之一環，聘請專家設計建置，為遊人喜愛參觀景點，再審被告縱可以公權給予每項較低之免稅比例，但完全忽前述娛樂稅法與財政部函釋而概不給免稅比例，認定為應稅設施則顯失公平而應撤銷重核﹖請再斟酌。㈢再審被告自證前後處分與理由矛盾之證明：⒈兩套標準執行財政部函釋，補稅者追溯以往，免稅者函後時間亦延不執行：經查現行娛樂稅法公布在本案發生前之民國三十二年，後雖經修正但課徵範圍法意未變。財政部之非機動設施免課娛樂稅函釋於八十二年十二月三日，以上兩者均無規定以「時間」因素為決定非機動設施之徵稅與免稅條件，尤感費解不服者，再審被告依據財政部「八三」年台財稅第000000000號清潔費課徵娛樂稅新函釋，原函未列追溯補徵文字，竟「追溯以往適用至八十一年補稅」，同理，首揭「八十二年」非機動設施免課娛樂稅函釋，卻不但不追溯以前年度﹖即函釋後時間亦延不執行﹖「追溯以往」完全以是否有利再審被告為出發點﹖自由運用，執法兩套標準，根本無法治可言，「學校有鬼」與「滑草場」兩項非機動設施，既可准列免稅，同設歷險區、同一稅法與函釋下與同一稅務機關，「以上各項無機動同一類型之設施」又為何不可﹖法據理由安在﹖課稅原則重在公平與正義之一貫性，兩套標準之執法，事實確鑿，請持平再斟酌。⒉修正原處分而承認歷險區確有免稅項目而不是單一娛樂場所：再審被告在原訴狀答辯中堅稱歷險區無免稅設施，而為單一娛樂場所之原處分，又在庭詢筆錄中答稱「點券課稅」為暫准，要等行政救濟結果再決定等，大院判決再審被告勝訴，依理再審被告更要堅持原處分，竟相反核准歷險區確有免稅設施而為綜合娛樂場所，顯已證明其前稱之單一娛樂場所為不實，更證其已為修正原處分之意思表示，併請斟酌。㈣再審被告因學校有鬼與滑草場認定為免稅項目而承認歷險為綜合娛樂場所於前，旋又刪除課稅比例公式中水上樂園為免稅項目，更自承原處分因公式分母錯誤而計算應課稅額錯誤，計算溢徵稅款錯誤。綜上所述：大院據再審被告不實辯言判決逾越現行娛樂稅法第二條及同法徵收細則第四條規定之課稅對象，並疏於注意稅務主管機關財政部台財政第000000000號非機動設施免課娛樂稅之法律函釋與增訂稅捐稽徵法第一條之一有利納稅義務人之特別法規定，本案課稅對象應依法重新核定。判決創增非法律規定之限制條件，對歷險樂園之綜合娛樂場所認定為單一娛樂場所，導致「入園費用全額課稅」逾法溢徵，水上與歷險聯票之票價比例充作應稅與免稅比例之計算娛樂稅之錯誤等，於法及財政部函釋規定均不甚適合，分別舉證析述於上，請廢棄大院八十六年度判字第三三一七號之確定判決。並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰娛樂稅法第二條業已明定，娛樂場所按所收票價或收費額課徵之後段亦規定，如另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂者，按其收費額課徵娛樂稅，亦即不論上開娛樂場所收費名目為何，及是採一票到底或點券收費方式，應就其向娛樂人所收之全部娛樂價款，核實計課，再審原告經營之歷險樂園自八十一年二月起改採一票到底方式收費三五○元，其中未報繳娛樂稅之清潔維護費一五○元，經報財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示該清潔維護費屬娛樂稅課徵範圍，經函知再審原告後再審原告自八十三年七月起每月均自動報繳清潔費之娛樂稅，既是主動報繳，表示對解釋令之認同即：「清潔維護費應併同門票（入園費）課徵娛樂稅。」至於「如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」之爭議問題，應探究財政廳擬具意見報財政部之原因為何﹖查財政廳八十三年三月一日八三財稅一字第○二五九四號函所擬意見報部如次：㈠清潔維護費屬娛樂稅法第三條第一項「票價」課徵範圍，應予併「入園券」課徵娛樂稅。㈡該公司所售「聯券」五○○元，將應稅歷險樂園之「入園券」壓低為一五○元與水上樂園管理清潔維護費三五○元，似不成比例，擬依其單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例（即歷險樂園收費／歷險樂園收費十水上樂園收費＝350／350＋350＝1／2）二分之一，換算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元（500×1／2）較為合理。嗣經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函核示：「．．．准照貴廳所擬．．．」可見財政部亦同意㈠清潔維護費應併同門票課稅㈡聯券五○○元按1／2報繳娛樂稅之方案，而函示所指之「免稅娛樂項目」係指財政廳所擬之「水上樂園」而非再審原告所指之「造景佈局」，顯然再審原告扭曲函釋原意而主張歷險樂園內四十六項造景佈局可自票價三五○元中比例扣除，且扣除比率高達百分之八十（即僅百分之二十主張課稅）。又再審原告經營之歷險樂園與水上樂園係分隔、各設入園關卡，水上樂園非屬應稅娛樂項目已百分之百免徵娛樂稅，再審原告主張娛樂稅之課徵應限於十一項之「機動」與「電動」遊樂設施，然依財政部賦稅署八十年五月九日台財稅第三字第八○○一五二○九七號函釋「本案及事實認定問題。」是再審被告以遊客進入歷險樂園的目的旨在娛樂，而非僅瀏覽景觀，依事實認定其造景佈局並非免稅設施，繞園內一圈，吸引人的亦是刺激、驚險性之科技性娛樂設施，於路經各設施之沿途舖草置石以增加優雅、美觀皆屬點綴效果。如對花、草、木、石等園景善用巧思，以意境優美、脫俗詞藻善加命名，認定為個別娛樂項目，則每一個園內相信不乏可造出百景以上，以「景」充當「免稅項目」，將應稅比例稀釋殆盡，難謂不是取巧。又娛樂稅法第二條第一項第六款末段「．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者」乃為概括性之規定，列舉條款中多項娛樂設施，如撞球及高爾夫球皆不限「機動」、「電動」性，均應課徵娛樂稅，並非僅對其狹小球道部分課稅，再審原告所訴應課娛樂項目祗限「機動」、「電動」，顯與法意不符。另再審原告主張該園內有免稅設施應以使用土地面積、設施成本比例課徵，然因娛樂稅係按收費額徵收，並無以面積、成本比例為計算標準，再審原告顯誤解法令，再審原告八十五年二月起又改變歷險樂園收費方式，再審被告基於稽徵機關從價課稅之原則，未便干預其收費方式之調整，惟為防杜其壓低點券價格而提高參觀券（門票）票價，以圖逃漏娛樂稅之行為，本案已纏訟多年，再審被告以再審原告已提起行政救濟，於未確定前，未便更迭，僅將現行娛樂稅法規與稽徵實務，與再審原告懇切說明，謀求溝通，又免影響營運，函准文中亦提及「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先前同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等字樣，故並非再審原告所言，再審被告對同一樂園，採票券或點券收費方式之課稅認定搖擺不定。又再審原告於歷險樂園內曾多次舉辦如「中國歷代寶玉展」、「世界童話博覽會」、「神奇趣味科學館」、「魔王的迷宮」、「滑草場」等四十元至一二○元不等之收費活動，再審被告皆以事實認定，予以免徵，並無再審原告所云對歷險園內設施百分之百課徵娛樂稅。至「販賣部」、「苗圃」等項，消費者購買物品及花草幼苗時，均須另外付費，並不包含於票價之中再審原告主張將此列入免稅項目之一，實有不符。併此敍明。綜上所陳，再審原告之訴應認為無理由，請駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又該條第十款所謂「當事人發見未經斟酌之重要證物者」，則係指該項證物，在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若對已經斟酌之證物有所爭執，則無該款之適用。迭經本院著有判例。本件再審原告申請退還八十四年十月份溢繳稅款事件，循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第三三三五號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告對之提起再審之訴如事實欄再審意旨所載，略謂：八仙樂園之歷險樂園內之設施，有機動應稅者十一項、非機動應稅者四十六項，應屬綜合育樂場，而原判決認係單一育樂場，並增設「認定課稅」與「明顯區隔劃分應稅與免稅設施」之課稅條件，認定歷險樂園設施混陳，無明顯劃分應稅與免稅設施，全部溯自八十一年起課徵娛樂稅，違反娛樂稅法第二條、台灣省各縣市同法徵收細則第四條、稅捐稽徵法第一條之一規定及財政部八十二年台財稅第000000000號函釋，另再審被告所屬淡水分處⒋八七北縣稅淡四字第二○七三四七號函准歷險樂園之「親子滑草場」、「學校有鬼」二項無機動設施為免稅娛樂項目係新證據，足證歷險樂園屬綜合育樂場而非單一育樂場云云，雖未表明依據行政訴訟法第二十八條何款提起再審，但就其再審內容觀察，應屬第一、十款情形，合先說明。查原判決以「．．．次按『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又『娛樂稅就左列娛樂場所，娛樂設施及娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。』『前條所稱技藝表演，係指大鼓、彈詞、雜耍、口技、溜冰、相聲及各項特技等具有娛樂性之表演；所稱競技比賽，係指各種球賽、游泳、武術、射擊、賽車、賽馬等具有娛樂性之比賽；所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施。』為娛樂稅法第二條第一項第六款及徵收細則第四條所明定。復據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔維護費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本件原告（即再審原告下同）經營八仙樂園，其經營項目有免徵娛樂稅之水上樂園及以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園，惟該歷險樂園自八十一年二月份起改點券為票券，以「入園門票」及「清潔維護費」之名稱，向顧客收取費用，且自同年五月起增銷售水上與歷險樂園之聯券五○○元，內含入園券一五○元，水上管理清潔維護費三五○元，其中清潔維護費收入未報繳娛樂稅。經被告（即再審被告下同）報經財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函核示，清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，由被告所屬淡水分處對原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費之娛樂稅本稅及教育捐。八十三年七月至八十四年十月份清潔維護費部分，原告依首揭財政部函釋自動辦理繳納娛樂稅後，以稅款計算有誤，溢繳稅款應予退稅為由，向被告分別申請復查（本案為八十四年十月份部分）。被告以系爭稅款係原告自動報繳，核非行政處分，乃不予受理復查。原告不服，主張園區內非機動、非電動娛樂設施及景觀欣賞設施，均非娛樂稅課稅標的，應按機動與非機動項目之比例或按設施所占面積比例或設施成本比例，計算免稅及應稅比例，課徵娛樂稅云云，訴經臺灣省政府訴願決定以稅捐稽徵法第二十八條申請退還案件，得逕行提起訴願，遂認其提起訴願程序合法，乃從實體予以審理，並以原告自八十三年七月起依首揭財政部函釋辦理自動報繳娛樂稅並無溢繳情事，且首揭函釋所指免稅娛樂稅項目係指財政廳所擬具意見㈡計算式中之「水上樂園」而非原告所指之歷險樂園區內之「免稅娛樂項目」，原告主張歷險樂園內造景佈局可自票價三五○元中比例扣除，顯扭曲函釋原意。又原告經營之歷險樂園與水上樂園係分隔，各設入園關卡，其主張娛樂稅之課徵應限於「機動」與「電動」遊樂設施，然依賦稅署八十年五月九日臺稅三發第000000000號函釋「本案及事實認定問題。」是被告以遊客進入歷險樂園的目的旨在娛樂，而非僅瀏覽景觀，依事實認定其造景布局並非免稅設施，且依娛樂稅法第二條第六項及徵收細則第三條第一項之規定，撞球及高爾夫球非「機動」或「電動」之娛樂設施，均應課徵娛樂稅，並非僅對其狹小之球道部分課稅可供佐證。另原告主張該園內有免稅設施，應以使用土地面積或設施成本比例課徵，然因娛樂稅係按收費額徵收，並無以面積或成本比例為計算標準，原告顯係誤解法令，訴願理由不足取，遂駁回其訴願。原告復以聯合收費額五○○元中，包括二○○元之管理費，與娛樂稅無關，應於計稅時扣除，另造景為觀賞休閒設施，不應課徵娛樂稅云云。訴經財政部再訴願決定以依首揭規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施及娛樂活動所收票價或收費額徵收之，所訴應先扣除二○○元之管理費乙節，核與規定不符。又首揭娛樂稅法第二條第一項第六款末段「．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者」為概括性規定，且列舉條款中多項娛樂設施皆不限「機動」、「電動」性，所訴應課娛樂稅項目祗限「機動」、「電動」，顯與法意不符，亦不足採。次查原告經營之樂園包括水上樂園與歷險樂園二區，水上樂園屬免娛樂稅項目，而歷險樂園為以刺激、驚險吸引遊客之娛樂設施，核其內容為在繞園途中，設置各項娛樂設施，另舖草置石，以增加美觀、優雅，皆屬點綴效果；如對花、草、木、石等園景善用巧思，以意境優美、脫俗詞藻善加命名，認定為個別項目，則每一園內不乏可造出百景以上，以「景」充當「免稅項目」，將應稅比例稀釋，純屬原告一己主觀見解，核欠法據，所訴自不足採，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，乃駁回其再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定，均無違誤。茲原告起訴仍主張：娛樂稅法第二條第六款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」係採概括規定，經徵收細則第四條補充規定，課徵娛樂稅之對象，限於「機動」、「電動」娛樂性設施，該徵收細則具有法令效力。被告以人為認定事實，未適用徵收細則第四條規定，竟依同細則第三條規定，將非屬「機動」和「電動」之設施列為課稅範圍，逾越法律規定，有違司法院釋字第四一三號解釋而違憲。又原告「歷險樂園」內，屬應課娛樂稅項目之電動機器設施僅十一項，而其他景觀欣賞及休閒兒童教育等非娛樂性設施項目達四十六項，被告未依照財政部前開台財稅第000000000號函示，就「歷險樂園」內應稅及免稅娛樂設施所占比例計算課徵娛樂稅，其溢收部分無法律依據，應予退還云云。惟查娛樂稅法第二條係明定課徵娛樂稅之場所，娛樂設施及娛樂活動，並列舉屬於娛樂之項目。其第一項第六款後段所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係概括性規定，而徵收細則第四條「所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施」，係就所謂具有娛樂性之設施例示規定，並非將娛樂設施區分為具有「機動」、「電動」性之應稅項目及其他設施免稅項目。故是否屬娛樂設施，應就娛樂稅法第二條所定各款範圍予以認定，且屬主管稽徵機關之職掌。又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂設施之性質及遊客進入該場所遊玩之主要目的為認定之依據，並就其入園票價課徵娛樂稅。原告所經營之「歷險樂園」其中主要且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃單一之娛樂場所，觀之原告所出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場地或花、草、木、池、石、假山等造景布局，與電動、機動等娛樂設施混陳，無法明顯劃分，無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施。此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球舘、高爾夫球場等以設立場所之目的課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明。遊客入園內的目的即在使用「機動」「電動」之娛樂設施，其入門券一票到底，可以任意使用娛樂設施，亦不問遊客有無使用娛樂設施，足見原告收取之票價，概以使用上開娛樂設施為目的而計算，自無從自票價中區分何者屬使用娛樂設施代徵娛樂稅，何者屬參觀景觀純休閒部分未代徵娛樂稅。被告及一再訴願機關，綜觀「歷險樂園」全園各種娛樂設施配置及景觀休閒場地佈置情形，遂認定該園為娛樂場所，按票價計算課徵娛樂稅，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則。則被告依娛樂稅法第二條第一項第六款及徵收細則第四條規定課徵娛樂稅，所適用之法規並無錯誤。原告所稱娛樂設施分為課娛樂稅及不課娛樂稅兩種，徵收細則第四條明定限於「機動」「電動」娛樂設施始課娛樂稅。「歷險樂園」內，有應課娛樂稅之「機動」「電動」娛樂設施僅占小部分，其他屬於非「機動」「電動」設施及景觀欣賞，不應課娛樂稅，被告未予區別計算認定非屬「機動」「電動」之設施及景觀亦屬娛樂設施，應適用娛樂稅徵收細則第四條而未適用，逾越法律之規定，有違司法院釋字第四一三號解釋云云，揆諸上述說明，難謂有據。至娛樂稅徵收細則第三條第一項係有關娛樂稅代徵人之規定，一再訴願決定引用上開規定，並未排除娛樂稅法第二條及娛樂稅徵收細則第四條之適用，不生法規適用錯誤之問題。次查原告經營「水上樂園」與「歷險樂園」出售兩園之聯券，票價五○○元，其中二○○元為管理費，三○○元為清潔維護費名義，又「水上樂園」部分免娛樂稅，「歷險樂園」部分課娛樂稅，遊客購買聯券入園，如何徵免娛樂稅發生爭議，被告報經財政廳八十三年三月一日以八三財稅一字第○二五九四號函擬具意見轉請財政部核示：㈠「清潔維護費」屬娛樂稅法第二條第一項「票價」課徵範圍，應予併「入園券」課徵娛樂稅。㈡該公司所售聯券將歷險樂園之「入園券」壓低為一五○元與水上樂園管理清潔維護費三五○元，似不成比例，擬依其單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例（即歷險樂園收費÷〔歷險樂園收費十水上樂園收費〕＝〔二○○十一五○〕÷〔入園券二○○十清潔費一五○十三五○〕＝1/2）二分之一，換算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元（五○○×1/2）較為合理。嗣經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函嗣經財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函核釋：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」上項函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬意見計算式中之「水上樂園」，而非原告所指之「歷險樂園」內休閒景觀設施，此對照財政廳前函所擬具意見至明。原告指財政部上開函釋所稱應稅部分及免稅部分係指歷險樂園內「機動」「電動」娛樂設施，其他景觀等非娛樂設施，容有誤會，殊無可採。況原告「歷險樂園」內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區，其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅，而適用上開財政部函釋。原告另訴稱本件非使用遊樂點券之造景設施，曾經被告兩次核准免課娛樂稅有案，獨於本件課徵娛樂稅，顯屬違法乙節。卷查原告就其歷險樂園在八十一年二月份改按入園門票收取費用前，原按點券收費方式，其八十年六月十九日八仙財字第八○○二八號函、同月二十九日八仙財字第八○○三二號向被告所屬淡水分處報備函，觀該函說明：「本公司歷險樂園之遊樂設施包括喜馬拉雅之旅、兒童小飛機、旋轉木馬、大輪盤、飛行椅、水道木筏、拖船、環湖小火車、腳踏船、螺旋飛車等項，各項遊樂設備採用使用收費，收費方式採預售點券方式。本公司之遊樂點券分為貳拾元單張、肆佰元裝訂本及陸佰元裝訂本三種。」該報備函經被告所屬淡水分處八十北縣稅法一字第○七五五六號函復備查，原告就歷險樂園內各項娛樂設備採用點券使用方式，未另售門票，被告准予備查，僅表示同意其出售點券之方式，尚難執以推定被告已表示原告所指其餘非使用點券設施部分，為不課娛樂稅範圍。另原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日八仙財字第八四○四○號、同月二十六日八仙財字第八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與點券二種方式收費，然被告所屬淡水分處八四北縣稅四字第四八四五六號函復：「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先行同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等情，是僅就原告所報點券收費部分無異議准予備查，至其規劃以參觀券收費方式部分，則尚須報請上級機關核示，在經核示前是否免徵娛樂稅，尚未定案，此有原告所舉上開各函影本附卷可稽。況徵諸實情，遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設施，若尚須另購參觀券始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究。是尚難認原告所指其非點券收費之造景等設施，在本件前後兩次經被告核准免課娛樂稅為有據。至被告曾否通知被告進行協調，既未作成處分，亦不得據以主張退稅，其請求訊問協調人員及調閱勘察紀錄尚無必要。又所舉六福村及臺北市兒童樂園，經查六福村主要分為五區，即肉食動物區、雜食動物區、草食動物區、美國西部區及南太平洋區，另設噴泉等景觀，票價六五○元，其三個動物區與他應稅區隔離，按分區比例之收費全免課娛樂稅（票價六五○元之五分之三），美國西部區與南太平洋區，按分區比例之票價六五○元之五分之二，全部報繳娛樂稅，至該美國西部及南太平洋兩區內之木屋、植樹、置石、人工湖、驛馬車等均屬點綴性質，與其他機動娛樂設施無法劃分，均一併課徵娛樂稅，未另劃分為非課娛樂稅項目。臺北市兒童娛樂中心，則劃分為「昨日世界」、「明日世界」、「遊樂世界」三區，門票三十元可參觀「昨日世界」，若赴「明日世界」（包含太空劇場、科學館、太空電影等），則另付費（成人一○○元、兒童五○元），至若入「遊樂世界」（共十三項機動遊藝），則須另用點券（每張五元）。其中「明日世界」入場券與「遊樂世界」之點券，均全額報繳娛樂稅。僅「昨日世界」（分民俗文化、工藝、童玩、神話四區）門票不繳娛樂稅，經被告查明於本院八十六年度判字第三一三一號事件（即原告請求退還八十四年九月份溢徵娛樂稅事件）陳報屬實，有該判決及案卷足考。是該兩遊樂事業，其應課娛樂稅與免娛樂稅者，均為明顯各別區隔之不同區域，至其應課娛樂稅區內之附設造景等設備亦併入娛樂場所內為整體娛樂場所，與本件並無不同。原告執以指摘本件原處分就其造景等設施一併課徵娛樂稅，於法有違云云，亦不足採。從而其繳納八十四年十月份歷險樂園部分娛樂稅，核無適用法規錯誤或計算錯誤致溢繳情事，被告未准退還，揆諸上述法條規定及說明，洵非無據。原告起訴意旨，顯難認為有理由。」駁回再審原告之訴。查原判決敍明娛樂稅法第二條係明定課徵娛樂稅之場所，娛樂設施及娛樂活動，並列舉屬於娛樂之項目，其第一項第六款後段所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係概括性規定，而徵收細則第四條「所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施」，係就所謂具有娛樂性之設施例示規定，並非將娛樂設施區分為具有「機動」、「電動」性之應稅項目及其他設施免稅項目。故是否屬娛樂設施，應就娛樂稅法第二條所定各款範圍予以認定，且屬主管稽徵機關之職掌。並以再審原告所提出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場地或花、草、木、池、石、假山等造景布局，與電動、機動等娛樂設施混陳，無法明顯劃分，無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施。此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球舘、高爾夫球場等以設立場所之目的課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明。說明娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂設施之性質及遊客進入該場所遊玩之主要目的為認定之依據，並就其入園票價課徵娛樂稅。而再審原告所經營之「歷險樂園」其中主要且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃單一之娛樂場所，認定再審被告及一再訴願機關，綜觀「歷險樂園」全園各種娛樂設施配置及景觀休閒場地佈置情形，以該園為娛樂場所，按票價計算課徵娛樂稅，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則。再審被告依娛樂稅法第二條第一項第六款及徵收細則第四條規定課徵娛樂稅，所適用之法規並無錯誤。茲再審原告復執前詞謂原判決違反娛樂稅法第二條及同法徵收細則第四條規定，乃屬法律上見解之歧異問題，自不得據以為再審理由。又本件再審原告申請退還稅款之期間為八十四年十月份，而再審被告所屬淡水分處八三北縣稅淡字第二六六一六－一號清潔維護費併課娛樂稅函再審原告於八十三年七月廿七日已經收到，則將清潔維護費併課娛樂稅應無追溯補稅之情事。原判決既認歷險樂園為單一育樂場，自與財政部000000000號非機動式設施免課娛樂稅之函釋不盡相同，則不適用上開函釋而援用財政部台財稅第000000000號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。又原判決以財政部台財稅000000000號函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬意見計算式中之「水上樂園」，而非再審原告所指之「歷險樂園」內休閒景觀設施，此對照財政廳八三財稅一字第○二五九四號所擬具意見至明，再審原告指財政部上開函釋所稱應稅部分及免稅部分係指歷險樂園內「機動」「電動」娛樂設施，其他景觀等非娛樂設施，容有誤會，殊無可採。既未認為再審被告濫用裁量權，原判決此部分論述，再審原告又未表明有如何違反現行法規何條項規定或牴觸何號解釋、判例意旨，亦難謂有再審理由。又原判決既認定歷險樂園為單一之娛樂場所，按票價計算課徵娛樂稅，參酌財政部000000000號函釋過程，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則，並對再審原告所訴本件課徵娛樂稅，顯屬違法乙節，論明本件再審原告繳納八十四年十月份歷險樂園部分娛樂稅，核無適用法規錯誤或計算錯誤致溢繳情事，則再審原告猶執財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋乃其個人見解，指歷險樂園參觀費課徵娛樂稅為錯誤，亦無再審理由。另再審被告所屬淡水分處⒋八七北縣稅淡四字第二○七三四七號函係在原判決八十六年十二月三十一日審理終結之後，非前訴訟程序中即已存在之新證物，無發見未經斟酌之重要新證物可言。而娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂設施之性質及遊客進入該場所遊玩之主要目的為認定之依據，並就其入園票價課徵娛樂稅，而歷險樂園係單一娛樂場所，既經原判決論明有如前述，則再審被告所屬淡水分處嗣將歷險樂園內之「親子滑草場」「學校見鬼」二項點券遊樂設施為免稅娛樂項目，乃事實認定問題，不得執為再審理由。綜上，原判決適用法規並無錯誤，再審原告所訴，揆諸首揭法條規定及說明，為顯無再審理由，應予駁回。又原判決適用法規既無錯誤，則再審原告請求停止訴訟並聲請大法官解釋，即無必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年八月二十八日
行政法院第四庭
審判長評事吳仁
評事沈水元評事吳錦龍評事林家惠評事吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年九月一日