裁判字號：最高行政法院88年判字第3067號判決
裁判日期：民國88年07月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三○六七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月四日台八八訴字第○○一一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（以下同）五五二、○九六元未合併申報，遂依查得資料補徵稅額九九、○四○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」所得稅法第四條第八款定有明文。中科院為一發展國防科技所設之研究機關，其為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束。二、中科院所給與原告之「研究補助費」（工作補助費）依財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅字第三八五○一號函示：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准於備查在案。」意旨，對所得稅法第四條第八款但書是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。但查：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但法文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故財政部台財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已違反無法授權之違誤。㈡縱或台財稅字第三八五○一號函為無誤，但六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅﹖就此之明顯不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。㈢中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，此補助費已區別其他薪資部分，為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬則另有他項所得編列。此為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。㈣中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前述第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。被告未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤自六十九年起，中科院並未就前開函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，佐以稽徵機關長久以來對中科院未扣繳亦未置喙之事實可知，稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第一項第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一年）訓誠字第一六八三七號函向被告說明免稅之依據及處理方式，被告亦備查在案，並行之有年。被告事後徵稅之處分，實已違背行政前例並為重新認定核課標準之違法處分。㈥復查決定書中謂：「．．．且該院對於前述『品位加給』及『技術津貼』均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其為應納稅捐之薪資。此由原告扣繳憑單上之項目七十九年度以「五○」代表薪資項目載記，八十年度即以「九二」其他項目載記得知。三、依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於當未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方為確定之核示，依前項規定及七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明亦應自八十四年十月十八日起方得徵稅。且徵稅事項，為對國民之不利處分，被告欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理。四、所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。系爭補助費縱應繳稅，然原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責，是就程序言，實應先向中科院要求賠繳。五、退萬步言，如政府仍認本件所之「研究補助費」為薪資之一部分，但原告自中科院退休，國防部發給退休金時，卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院下屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果。原處分及一再訴願決定顯有違誤，請予一併撤銷。
被告答辯意旨略謂︰按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○四號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五五二、○九六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九九、○四○元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得五五二、○九六元，案經被告查得，核定補徵稅額九九、○四○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之五五二、○九六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅闡釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。又系爭八十二年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，已如前述，且未逾核課期間，被告依法予補徵，並無不合，至所得稅法第八十九條第二項規定係指扣繳部分而言，與納稅義務人應納稅額無，原告謂本件應先向中科院要求賠繳，核無足取。原告另指稱前揭財政部台財稅字第三八五○一號函已凌駕所得稅法之上，合法性可疑云云，既乏據可徵，顯屬其個人法律見解之歧異，難予憑信。從而被告依首揭規定，補徵原告稅款九九、○四○元，一再訴願決定，遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年七月二日