裁判字號：最高行政法院88年判字第3057號判決
裁判日期：民國88年07月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三○五七號
原告乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十九日台八十七訴字第四八四二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及配偶 丁玉紅 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四○八、九六六元，乃核定補徵稅額二八、四三七元，並科處罰鍰五、六○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰准撤銷外，其餘部分未准變更，遂就其本人及配偶取自中科院薪資所得四○八、九六六元部分提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、㈠本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判例，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎，本項認定有中科院蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅（有院台財字二七六七號監察院糾正案文備查）及八十一年間中科院以訓誠字一六八七三號函財政部北區國稅局說明免稅理由，該局亦無疑義。㈡本案爭議之二為財政部及其下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部份為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。㈢本案爭議之三按被告意旨謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遺、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部分，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。㈣本案爭議之四按財政部主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則。另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅第四條第八款規定免稅。而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。依上開說明，原告呈請鈞院依職權召開言詞辯論並命令中山科學研究院參加訴訟後，判決將一再訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷等語。二、原告另補稱：㈠按所得稅法第九十四條第一項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工強行追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義，應請鈞院撤銷原有處分。㈡財政部六十八年台財稅三八五○一號函徵免原則，行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。㈢就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，而非非軍職員工。㈣綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法違反法定程序正義，顯有不當，補課對象應為中山科學研究院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告及其配偶丁玉紅為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資所得中有四○八、九六六元屬「品位加給」，為原告所不爭，而查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。原告亦自承按月給付。又中科院與聘僱人員之約定事項亦載明「薪給」除實物代金及眷補費外，包括全部給與，此業經財政部臺灣省北區國稅局派員赴中科院現場查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函中所明示，是系爭「品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得。至原告訴稱本案之研究補助費係針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費並不固定，即非定額給付乙節，顯非事實，仍應依法合併申報繳稅。原核定予以併課原告綜合所得稅，並無不合。二、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該系爭金額未予扣繳均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該奬金性質認定為免稅範圍。經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是不可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤解。又課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之。因之，原告所稱「本件系爭所得既經發放單位國防部中山科學研究院認定為免稅所得」乙節，亦屬誤解。三、另按主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人均不得因自已之違法行為而獲得利益。本件系爭所得財政部並未明釋其為免稅所得，且嗣後財政部台灣省北區國稅局大溪稽徵所又多次函請中科院提示七十七年至八十二年支付非軍職員工「科技品位加給」及「技術津貼」之扣繳暨免扣繳憑單等資料供核，該院均未予配合。故七十七年度以前未對其取得科技品位加給等核課，係因中科院提供不確實之資訊（未依法扣繳）所致，因之，不得主張信賴保護。從而，被告依稅捐稽徵法第二十一條規定及前揭部函釋示意旨，依法核課，並無違誤。四、綜上，原告所領取之「科技品位加給」或「技術津貼」係前揭所得稅法第十四條規定之薪資所得，當無疑義，又中科院之研究專案並非單一計畫，而是各個研究專案，接連不斷，自不符合同法第四條之列舉式免稅條款中第八款規定。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違法，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查，原告七十九年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其本人及配偶丁玉紅領取自中科院薪資所得中四○八、九六六元，屬品位加給併未合併申報，乃核定補徵稅額二八、四三七元。原告不服，就取自中科院之薪資所得四○八、九六六元部分，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告及其配偶為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之四○八、九六六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳納，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：一、本案在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅。其免稅事實已逾十五年，且為稅捐機關所知悉，至八十年間仍默許免稅。二、自六十八年財政部函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及財政部台灣省北區國稅局據實說明，而主管機關以不作為之默示此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用。三、按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用。四、系爭「品位加給」或「技術津貼」，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員是項給與仍維持免稅，已產生差別待遇，有違平等原則。五、被告違反所得稅法第九十四條第一項之規定，直接向原告強行追課五年所得稅之處分，顯然有違所得稅之程序正義。又財政部六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則及行政院台八十四財字第三七○○七號函，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵第七條規定送立法院，亦有違程序正義。六、又稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。故稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象為中科院，而非其非軍職員工云云。惟查系爭「品位加給」或「技術津貼」所得應否課徵所得稅，應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或其他非主管機關自行認定，原告主張系爭所得早經中科院認定為免稅，並經當時國防部核示免稅，復經稅捐機關默許免稅云云，顯有誤解。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技人員品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得。被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有所變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。又該局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護原則之問題。原告主張本件應有信賴保護原則之適用及原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款云云，並無可取。再系爭「品位加給」或「技術津貼」發給對象，縱包括中科院軍職人員及各軍種軍職人員及非軍職人員，然查現役軍人之薪餉免納所得稅。為行為時所得稅法第四條第一款所明定。該條款所謂「薪餉」，應解為包括「品位加給」或「技術津貼」在內，否則，即失去軍人免納所得稅之義義，是軍職人員領取之該項所得仍為免稅所得，係由於稅法之特別規定使然，並非稅捐機關之差別待遇所致。從而，被告就原告之系爭所得課徵所得稅，無違平等原則。又查行為時所得稅法第九十四條固規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。且依同法第八十九條第二項規定：「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」，本件中科院當初對原告之系爭所得未予扣繳或扣繳不足，係因其對系爭所得，是否為應稅所得，其見解與稽徵機關見解不一致所致，自屬有該條項所指之其他情事，且此項見解問題，各有立場，難以追究其責任之誰屬，從而，原告既有就系爭所得繳納所得稅之義務，被告逕向原告補徵本件所得稅，尚無不合。且縱然被告依同法第九十四條第一項及第八十九條第二項之規定向扣繳義務人即中科院追繳其未為扣繳之系爭稅款後，中科院依同法第九十四條第一項之規定，仍得向原告追償，故對原告之納稅義務，並不因此而獲得減免，徒增勞費而已，是被告逕向原告補徵系爭所得稅，無違程序正義。復查財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。原告另主張該法為稅法之普通法。所稅稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。綜上所述，原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，本無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年七月三日