裁判字號：最高行政法院88年判字第3056號判決
裁判日期：民國88年07月02日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三○五六號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月七日台八十七訴字第四三九九五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）薪資所得新台幣（下同）二六九、一二二元，乃核定補徵稅額
二九、六三○元。原告不服，就取自中科院薪資所得二六九、一二二元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、就鈞院八十七年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維原判，顯有違誤，而提出原告免於追課五年之補充主張。復依稽徵機關之答辯：『況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．等語。足見中科院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得屬經常性補助費云云；其中明顯述及稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依所得稅法第四條第八款之規定自屬免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑單，原告當年自不負申報義務。又依鈞院八十七判字第二○一九號判決主文理由事項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函函釋變更．．．』明確表示鈞院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七號函確為補充法律解釋。並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項『至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．』之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題。二、㈠本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判例，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎，本項認定有中科院蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅（有院台財字二七六七號監察院糾正案文備查）及八十一年間中科院以訓誠字一六八七三號函財政部北區國稅局說明免稅理由，該局亦無疑義。㈡本案爭議之二為財政部及其下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。㈢本案爭議之三按被告意旨謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。㈣本案爭議之四按財政部主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則，另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅。而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。依上開說明，原告呈請鈞院依職權召開言詞辯論並命令中山科學研究院參加訴訟後，判決將一再訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二六九、一二二元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額二九、六三○元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二條制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二六九、一二二元，乃核定補徵稅額二九、六三○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之二六九、一二二元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原告起訴主張：一、依本院八十七年度判字第二○一九號判決主文與理由事項所載及稽徵機關之答辯意旨，稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依所得稅法第四條第八款之規定自屬免稅範圍；又依同法第十四條第一項第三類之規定，復無扣繳憑單，原告當年自不負申報義務；再本院之評事亦同意財政部六十八台財稅第三八五○一號及行政院八十四台財第三七○○七號函確為補充法律解釋，並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函第二項意旨，本件系爭品位加給、技術津貼，遲至八十四年台財第三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題。二、本案在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅。其免稅事實已逾十五年，且為稅捐機關所知悉，至八十年間仍默許免稅。三、自六十八年財政部函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用。四、按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用。五、系爭「品位加給」或「技術津貼」，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員是項給與仍維持免稅，已產生差別待遇，有違平等原則。六、被告違反所得稅法第九十四條第一項之規定，直接向原告強行追課五年所得稅之處分，顯然有違所得稅之程序正義。又財政部六十八年台財稅第三八五○一號函徵免原則及行政院台八十四財字第三七○○七號函，明顯變更人民之權利、義務，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵第七條規定送立法院，亦有違程序正義。七、又稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法。故稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標對象為中科院，而非其非軍職員工云云。惟查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。且首揭所得稅法之規定自五十二年判訂迄今一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有所變更，則上開函釋之變應追溯至首開稅法頒布時生效適用，此觀行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九四號函釋說明二前段亦闡明：「如行政機關本於職權就法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日應無疑義。」而前揭財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院八十四年台財稅第三七○○七號函，即屬此類解釋函，自應自首開稅法頒布生效之日適用，原告主張上開函釋為補充法律解釋，自不應產生追溯問題云云，顯有誤解，殊無可採。且原告亦有誤解本院八十七年度判字第二○一九號判決所載之理由及被告之答辯意旨，而據以主張其當年自不負申報義務及免於受追課五年稅款云云，亦有誤會。復查系爭「品位加給」或「技術津貼」所得應否課徵所得稅，應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或其他非主管機關自行認定，原告主張，系爭所得早經中科院認定為免稅，並經當時國防部核示免稅，復經稅捐機關默許免稅云云，顯有誤解。又行政法上所謂稱信賴保護原則，係指人民相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及概往之效力。而首揭所得稅法之規定，既未變更，自無行政法信賴保護原則之適用。再被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。原告主張本件應有信賴保護原則之適用及原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款云云，並無可取。再系爭「品位加給」或「技術津貼」發給對象，縱包括中科院軍職人員及各軍種軍職人員及非軍職人員，然查現役軍人之薪餉免納所得稅。為行為時所得稅法第四條第一款所明定。該條款所謂「薪餉」，應解為包括「品位加給」或「技術津貼」在內，否則，即失去軍人免納所得稅之意義，是軍職人員領取之該項所得仍為免稅所得，係由於稅法之特別規定使然，並非稅捐機關之差別待遇所致。從而，被告就原告之系爭所得課徵所得稅，無違平等原則。又查行為時所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。且依同法第八十九條第二項規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」，本件中科院當初對原告之系爭所得未予扣繳或扣繳不足，係因其對系爭所得，是否為應稅所得，其見解與稽徵機關之見解不一致所致，自屬有該條項所指之其他情事，且此項見解問題，各有立場，難以追究其責任之誰屬，從而，原告既有就系爭所得繳納所得稅之義務，被告逕向原告補徵本件所得稅，尚無不合。且縱然被告依同法第九十四條第一項及第八十九條第二項之規定，向扣繳義務人即中科院追繳其未為扣繳之系爭稅款後，中科院依同法第九十四條第一項之規定，仍得向原告追償，故對原告之納稅義務，並不因此而獲得減免，徒增勞費而已，是被告逕向原告補徵系爭所得稅，無違程序正義。復查財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台八十四財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，尚無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定，自難謂其有違程序正義。末查，稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。原告另主張該法為稅法之普通法。所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。綜上所述，原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴論旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，本無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年七月二日