裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2693號判決
裁判日期：民國98年04月02日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2693號原告介興營造廠股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 李佳華 （會計師）
陳仁基 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日臺財訴字第0970036939號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年5月至6月間進貨，金額合計新臺幣（下同）11,005,500元，未依規定取得合法憑證，而取具涉嫌虛設行號啟力工程有限公司（下稱啟力公司）開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額550,275元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額550,275元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計1,100,500元。原告不服，主張其已提供相關帳證證實確向啟力公司進貨，依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋規定，應免予補稅處罰，且依稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定，稅額繳款書及罰鍰繳款書應一併送達，限繳日期並應一致，相關文書未合法送達，請撤銷原核定云云，申請復查。案經被告審查結果認為：本稅部分限繳日期為96年7月30日，已於96年6月28日合法送達，原告提出復查申請之末日應為96年8月29日，惟原告遲至97年2月13日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間；有關罰鍰部分，依被告刑事案件移送書所載，訴外人 廖世彰 、 簡宗忖 分別為啟力公司前後任負責人，於92年5月至94年6月基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知啟力公司無實際進貨事實，取得不實進項憑證，又無銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳。啟力公司於上開涉案期間取得虛設行號等廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率高達99.84%，有該公司涉案期間進項來源分析表可稽，原告自無可能向該公司進貨。原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明啟力公司確為其實際交易對象。原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，被告按其所漏稅額處2倍罰鍰計1,100,500元，並無不合。又本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數等由，遂作成97年6月12日北區國稅法一字第0970007310號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關程序部分，原告於97年2月13日提出復查申請，未逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定申請復查法定不變期間：
1.依稅捐稽徵法第35條第1項規定，旨在闡明復查係對處分不服而為救濟，稅額通知書並非原課稅處分，稅額通知書係原課稅處分之一部分，惟被告未製作處分書，即逕行製發核定稅額通知書，其未完成稅捐之核課，何來稅額通知書？被告應依法行政，不得增加納稅義務人法律所無之租稅負擔，被告稱繳款書背面有敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關云云，惟繳款書並非法定書面處分書，並未敘明被告據以處分之理由，與法定要件不符，被告未依行政程序法第43條、第96條第1項第2款及第100條第1項規定辦理，於法有違，請被告提出及論述、證據及法律依據。又本稅繳款書限繳日期為96年5月21日至同年月30日，罰鍰處分書卻遲至97年1月8日送達，無該項處分書，豈可逕行送達稅額通知書，有違憲法第19條所定保障租稅法定主義之基本人權。
2.參照司法院釋字第385號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨，被告就本稅繳款書於原課稅核定製作完成前填發，罰鍰繳款書則在原課稅核定製作完成後填發，於法相違。
3.本稅核定稅額通知書及罰鍰處分書未併同送達，且本稅與罰鍰繳款書送達日期不一，有違稅捐稽徵法施行細則第15條第1項：「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」之規定。本件罰鍰處分書送達日期為97年1月8日，限繳日期為同年2月11日至同年月20日，與本稅限繳日期經展延至96年7月30日不同，於法有違。且被告未連同本稅繳款書送達處分書，原告接獲本稅繳款書時，不知處分理由，如何申請復查，故應以罰鍰限繳日期屆滿翌日起算30日內復查，原告於97年2月13日提出復查申請，未逾法定救濟期間。況同一案件因本稅與罰鍰限繳期日不同，原告須分兩次復查，增加法律所無之負擔，原處分及訴願決定均有違誤。
4.被告以其對原告之未確定租稅債權抵銷被告對原告之確定租稅債務，不僅違法，且無漏稅情事，更遑論加徵滯納金及利息。被告係於96年4月16日內部核定原告94年度營利事業所得稅載明應退營利事業所得稅稅款7,787,878元，而於96年8月3日對外核發94年度營利事業所得稅核定通知書載明應退營利事業所得稅稅款7,787,878元，則依稅捐稽徵法第29條規定，原告對被告之確定租稅債權於96年7月30日前（被告所認本稅限繳日）確定存在，可與被告對原告之租稅債權相互抵銷，並無漏稅情事。
5.被告稱有談話筆錄及承諾書（被告拒絕原告影印）云云，惟談話筆錄及承諾書並非處分書，其承諾內容應視其是否依法律課稅要件製成，若與課稅要件不符，亦不受拘束，故縱然承諾，稅捐核課應作成書面處分書。
（二）實體部分：
1.按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋在案。
2.有關本稅及漏稅罰部分，原告取得啟力公司進貨憑證，依法均取得送貨單，且有銀行存款資料送核，原告以現金付款，匯款金額與進貨總金額相符，足證有進貨事實。被告97年1月8日97年度財營業更字第Z0000000000000號（編號第Z000000000000000號）處分書已載明原告94年5至6月間有進貨事實，且原告確有支付進項稅額予實際銷貨之啟力公司，訴願決定亦說明原告對已提供相關帳證供被告查核，被告業已認定原告有進貨事實，為兩造所不爭，被告應提出證據證明啟力公司於94年5月至6月期間未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之情事，故依上開令釋規定，原告無須補稅及受處漏稅罰，類似案件有財政部高雄市國稅局96年12月12日財高國稅法字第0960082291號復查決定（萬客隆高雄三民分公司）及96年12月19日南區國稅法一字第0960073459號復查決定（萬客隆台南西門分公司）可參。
3.有關滯納金及利息部分，原告既依法申請復查，自無繳納滯納金情事，且若被告抵繳日在96年7月30日前，亦無滯納金之情事。蓋本件縱依被告所稱本稅限繳日期為96年7月30日，依財政部96年6月27日台財稅字第09604527530號函釋規定，其抵繳日應為復查申請末日即96年8月29日，然被告遲至96年9月20日始抵繳稅款，顯有不當得利。被告稱因各稅退還稅款作業流程所致云云，然96年7月30日至同年8月29日期間長達30天，被告應足以支應作業流程，被告行政行為不得違背法律，被告延宕作業屬實，其所稱純屬卸責之詞。又原告於97年2月13日提出復查申請，未逾法定救濟期間，被告逕於96年9月20日將原告依法應退稅額633,645元，抵扣本件未確定稅額550,275元，甚者，扣抵時逕加計滯納金82,541元及利息829元，實已增加人民就法律以外之租稅負擔。是若被告抵繳日在96年7月30日之前，即無滯納金情事，被告適用法律顯有錯誤，違反稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，原處分應予撤銷，並應退還滯納金82,541元及利息829元，以為適法。
4.原告請求本院予以體恤並力促和解：⑴原告成立於70年2月1日，迄今已逾27年，資本額為534,
747,630元，94年營業額為1,742,375,599元，94年全年虧損額為126,985,303元，主要營運項目為承攬政府公共工程，尤以隧道工程享譽業界，包括北部第二高速公路隧道工程、北宜高速公路雪山隧道工程，並數次獲得行政院公共工程委員會頒發工程品質特優獎項殊榮，協力廠商及下包商多達數百家，合作廠商皆屬中小企業，94年間因對外投資之世豐水力發電廠未能適時取得銀行貸款奧援，遂以自有資金支應，復以榮工處計價撥款作業延宕，以致資金積壓，週轉失靈，94年起陸續發生退票，發生嚴重財務危機，銀行停止發放空白支票，致配合廠商收取貨款，僅得以匯款方式支付。
⑵因原告承包多項重大公共工程，透過轉包予其他公司或
其他規模較小之承包商，由於承包商素質不一，為該行業之行業特性，原告因退票關係，以現金或匯款方式支付廠商貨款，而非逐筆由原告銀行提領支付廠商，原告並無故意逃漏租稅之意圖及結果。原告對承諾書、談話筆錄形式之真正無意見，原告雖有承諾，但不曉得完全事實，在交易當時確有善盡注意義務。
⑶本件符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號
令釋規定，被告97年1月8日97年度財營業更字第Z0000000000000號（編號第Z000000000000000號）處分書及訴願決定已載明原告有進貨事實，縱取得非交易對象之憑證，被告應提出證據證明啟力公司於94年5月至6月期間未依法申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之情事。被告無法查明原告確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並已按應納稅額繳納，免予補稅處罰，亦屬有所爭議。又原告取得之發票，其開立發票之公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，誠無必然關係，被告未經調查舉證，逕予處罰，其認事用法顯有違誤，爰請本院力促和解，使本件免於補稅、漏稅罰或免除漏稅罰。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。
原核定稅額繳款書限繳日期為96年5月30日，經展延至96年7月30日，並於96年6月28日合法送達，此有原告簽收之繳款書回執聯影本可稽，原告復查申請之末日應為96年8月29日，惟其遲至97年2月13日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，其程序不合。
2.按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為稅捐稽徵法第29條及營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「納稅義務人欠繳之應納稅捐……尚未依法申請復查者，應俟其期間屆滿後，如確未申請復查，再依稅捐稽徵法第29條辦理退稅抵欠。」、「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部96年6月27日臺財稅字第09604527530號令、83年7月9日臺財稅第000000000號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令所明釋。
3.原告稱本稅繳款書與罰鍰之限繳日期不同，與法有違云云，惟：
⑴按財政部82年5月17日臺財稅字第820170202號令發布之
稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，依其立法說明：「一、明訂罰鍰與補稅繳款書之填發，其送達及限繳日期亦應一致，俾簡化程序。」，該段文字嗣經財政部以97年2月20日臺財稅字第0974505750號令修正刪除，觀其修正說明：「其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，原係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。」，故稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段規定罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。
⑵按稅捐稽徵法施行細則第15條第1項之立法意旨，因本
稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法，故原告所稱尚待斟酌。
4.原告於94年5月至6月間進貨，取具虛設行號啟力公司開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額550,275元，經被告查獲，有刑事案件移送書、承諾書、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料可稽，被告乃核定補徵營業稅額550,275元，並按所漏稅額550,275元處2倍罰鍰計1,100,500元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
5.原告取得虛設行號啟力公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額案，經被告以95年10月11日北區國稅審四字第0000000000C號函通知其所屬羅東稽徵所依法查處，該所乃於95年11月1日作成北區國稅羅東三字第0950002363號調查輔導函，96年1月5日及同年1月10日原告財務人員 杜芃儀 及機料經理 林鐵城 前來被告所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄，原告復出具說明書及補附相關資料予被告，且於96年6月28日出具承諾書承認其有進貨事實取得啟力公司開立之不實統一發票等情，並於同日領回稅單，此有原告簽收之繳款書第4聯回執聯影本可稽，則原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由，至為灼然。依行政程序法第97條第2款規定，得不記明理由。況原告簽收領回之繳款書說明欄已敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，即「納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於繳款書送達後，依規定格式敘明理由連同證明文件，在繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查」，亦與行政程序法第96條及第97條規定無違，原告稱其不知處分理由及所據法律云云，顯係推諉之詞。是以，本件補徵稅額繳款書限繳日期經展延至96年7月30日，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，原告應提出復查申請之末日為96年8月29日，惟原告遲至97年2月13日（被告誤載為96年10月2日）始提出申請，已逾申請復查法定不變期間。被告於復查期間屆滿後之96年9月20日依稅捐稽徵法第20條、第29條及財政部96年6月27日臺財稅字第09604527530號令釋規定，以營利事業所得稅退稅抵繳其欠稅，並加徵滯納金及滯納利息，並無不合。
6.依被告刑事案件移送書所載，訴外人廖世彰、簡宗忖分別為啟力公司前後任負責人，於92年5月至94年6月基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知啟力公司無實際進貨事實，取得不實進項憑證，又無銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，其不法情事已載明甚詳。又啟力公司於上開涉案期間取得宗雅工程有限公司、輝文實業有限公司、良基國際有限公司等虛設行號等廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率高達99.84%，有該公司涉案期間進銷項情形分析表及進項來源彙加明細表可稽，原告自無可能向該公司進貨。原告雖提示合約書影本、統一發票影本、出貨單及付款會計明細帳等資料，僅能佐證其有進貨事實，無法證明啟力公司確為其實際交易對象。亦即，原告並無付款，惟被告仍就原告提示之合約書、會計明細帳、送貨單等資料影本，核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而係取得非實際交易對象之虛設行號啟力公司所開立之統一發票，即無違誤。
7.所謂「虛設行號」者，係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，其「互開發票、以虛抵虛」至為明顯。被告既已查明原告確無向啟力公司進貨，原告未保留實際交易對象資料，有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱原告有進貨及支付貨款事實（況原告並未付款），惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋之適用餘地。且啟力公司在無實際交易情況下，與其他營業人相互間虛開不實發票作為進、銷項憑證以扣抵銷項憑證，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，尚無從以該公司有繳納營業稅即認本件無漏稅情事。
8.我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，亦屬有過失。是以，原告有進貨事實，惟取具虛設行號統一發票申報扣抵銷項稅額虛報進項稅額，其違章事證明確，被告核定補徵營業稅額550,275元，並處罰鍰1,100,500元，並無不合。又原查階段原告並無提出付款流程可供被告查核，本件確無和解空間。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。
2.原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳）及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，故被告按所漏稅額550,275元處2倍罰鍰1,100,500元，並無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告97年1月8日97年度財營業更字第Z0000000000000號處分書、審查結果增減金額變更比較表、原告公司登記資料查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、啟力公司進銷項交易對象彙加明細表、徵銷明細檔查詢、94年退稅抵繳證明書（94年營利事業所得稅退稅抵繳94年營業稅未繳稅款）、退稅抵繳通知書、復查申請信封郵戳（郵戳日期：97年2月13日）、94年度營業稅違章案件審理報告書、留抵稅額明細線上查詢作業、被告所屬羅東稽徵所96年8月
7日北區國稅羅東三字第0960001767號函、營業稅違章案件報告（移送）單、原告96年6月28日承諾書、營業稅違章補徵計算表、營業稅選案查核報告表、查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、原告未具日期說明書、被告所屬羅東稽徵所96年1月10日談話記錄（答話人原告機料經理林鐵城）及96年1月5日談話記錄（答話人原告財務杜朋芃儀）、原告未具日期說明書（檢送會計明細帳-廠商明細報表）、經濟部95年10月27日經授企字第09520390900號函、中央銀行業務局95年11月3日臺央業字第0950048540號及95年5月4日臺央業字第0950022902號函、經濟部中小企業處95年10月5日中企財字第09501904870號函、臺灣票據交換所95年5月5日臺票總字第0950004247號函、原告95年11月15日委託書、啟力公司送貨單、統一發票14紙、原告與啟力公司合約書、資產負債表建檔及維護作業、營業成本明細表建檔及維護作業、啟力公司營業稅稅籍資料查詢作業、啟力公司營業稅申報資料、進銷發票字軌號碼明細（正常）、徵銷明細檔多筆查詢、被告所屬羅東稽徵所95年11月1日北區國稅羅東三字第0950002363號調查輔導函、被告95年10月11日北區國稅審四字第0000000000C號函、被告95年10月5日北區國稅審四字第0950021292號函檢送刑事案件移送書、被告查緝涉嫌虛設行號進銷情形分析表（營業人：啟力公司）、專案調檔統一發票查核清單、被告95年3月21日北區國稅審四字第0000000000B號函、94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、票據交換所出具第一類票據信用資料查覆單等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告所提示之證物能否證明其與啟力公司間之交易為實在？能否認定原告有虛報進項稅額之行為？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告所核處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）程序部分：
１、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107條第1項第10款、第4條第1項分別定有明文。另「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟。但處分如已確定，仍對之提起訴願，即為法所不許。」最高行政法院59年判字第197號判例可資參照。是以，提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象，苟當事人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回之。
２、次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。亦即，納稅義務人對於載有應納稅額或應補徵稅額之核定處分如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，否則即逾法定不變期間，其再提起行政訴訟，依前開（一）之說明，即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回之。
３、本件原告於94年5月至6月間進貨，取具虛設行號啟力公司開立之統一發票14紙，銷售額合計11,005,500元，營業稅額550,275元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額550,275元。原告不服，向被告申請復查。但查：本件營業稅違章核定稅額繳款書，限繳日期經展延至96年7月30日，已於96年6月28日合法送達予原告，此有原告代表人簽收之送達回執附於原處分卷（見原處分卷第110頁）可參。是原告對被告之上開核課處分如有不服，依其繳納期間，本應於96年8月29日前申請復查，惟原告遲至97年2月13日始向被告申請復查，此有復查申請郵戳影本附原處分卷可參（見原處分卷第98頁），足見原告提起之復查顯已逾30日之法定不變期間，原核課處分應於復查期間屆滿時即告確定，不得再遞序提起復查及訴願，因此復查機關及訴願機關分別為駁回之決定，於法無違。本件原告對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，揆諸首開說明，即有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，自應加原告此部分之訴予以裁定駁回之。又原告既未於法定復查期間申請復查，復查期間屆滿後，被告於96年9月20日以營利事業所得稅退稅抵繳其欠稅，並無不合。
４、次查：原告取得虛設行號啟力公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額案，被告於95年10月11日通知所屬羅東稽徵所依法查處，被告所屬羅東稽徵所於95年11月1日發調查輔導函，原告財務人員杜芃儀及機料經理林鐵城分別於96年1月5日及96年1月10日前來被告所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄，嗣原告復出具說明書及補附相關資料予被告，且原告於96年6月28日出具承諾承認其有進貨事實取得啟力公司開立之不實統一發票，並於同日領回本件營業稅違章核定稅額繳款書等情，此有被告95年10月11日北區國稅番四字0000000000C號函、被告所屬羅東稽徵所95年11月1日北區國稅羅東三字第0950002362號函、談話筆錄、承諾書、原告簽收之繳款書第四聯回執聯等件影本附於原處分卷可稽，則原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由至為灼然，殆無疑義；況原告簽收領回之繳款書說明欄已敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，即「3.納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於繳款書送達後，依規定格式敘明理由連同證明文件，在繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查。」亦與行政程序法第96條及第97條之規定無違。是原告主張：原處分未依行政程序法第96條規定記載事實及理由，有違行政程序法之相關規定云云，核無足採。
５、另稅捐稽徵法施行細則第15條第1項有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法，又按財政部82年5月17日台財稅字第820170202號令發布之稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法說明「一、明訂罰鍰與補稅繳款書之填發，其送達及限繳日期亦應一致，俾簡化程序。」；該段文字並經財政部於97年2月20日以台財稅字第0974505750號令修正刪除，觀其修正說明「其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，原係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。」此有稅捐稽徵法施行細則立法說明附於本院卷可參，故稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段規定，有關罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。是原告主張：罰鍰稅單在原課稅處分製作完成後填發，於法有違；又本件本稅稅單之限繳日期與罰鍰之限繳日期不同，與法有違云云，委無足採。
（二）實體部分：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復經稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定甚明。分別為營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
２、次按，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：……（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵：一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：……（二）漏稅額逾新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一‧二倍之罰鍰。……」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。另「……對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件……有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日臺財稅第00000000
0號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令所明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」亦經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋在案。
３、按行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。
４、本件原告主張其用以充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之系爭統一發票，是因向啟力公司購買水泥150包、砂石420包、級配400包所取得，交易確實存在一節，雖提示合約書、統一發票、出貨單及付款會計明細帳等件影本附於原處分卷為證。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告與旺寶盛公司進行相關交易之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張旺寶盛家公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即遽予認定。
５、茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
（1）按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3月2日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象啟力公司，經被告調查發現，廖世彰、簡宗忖分別為啟力公司前後任負責人，於92年5月至94年6月基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知啟力公司無實際進貨事實，取得不實進項憑證，又無銷貨事實，開立不實統一發票交付其他營業人充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，乃移送臺灣桃園地方法院檢察署偵辦，此有被告95年10月5日北區國稅審四字第0950021292號函附於原處分卷可參。又啟力公司於前揭涉案期間止，申報扣抵之進項統一發票合計79紙，金額162,681,873元，進貨來源皆係虛設行號及擅歇、註銷營業人，進項異常比例高達99.84%，此有啟力公司涉案期間進項來源分析表附於原處分卷（見原處分卷第13頁）可稽，亦可佐證啟力公司為虛設行號之事實。是啟力公司在系爭期間內既無正常之進、銷貨行為，且其進、銷項間之對應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號無疑。
（2）本件啟力公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之
虛設行號，原告自無可能與該公司交易，則原告所提示之合約書、統一發票、出貨單及付款會計明細帳等件，即應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難採為認定本件待證事實之證據。況且，原告亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承：「本公司於94年5月至
6月間有進貨事實，取得啟力公司開立之不實統一發票金額11,005,500元，申報扣抵營業稅，違反行為時營業稅法，經貴稽徵所查獲，違章屬實，同意繳清本稅及罰鍰，請從輕裁罰。」等語（參見原處分卷第89頁），更見上開原告所提示用以證明與啟力公司間有買賣行為之資料，不能證明本件確有系爭交易之待證事實。準此，原告所提示之上開文件，即難為有利原告事實之認定。
（3）本件原告所主張之系爭交易既非真實，則其持取自虛設行
號啟力公司所開立之上開統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額11,005,500元，自已發生漏稅之事實。從而，被告認定原告虛報進項金額550,275元，逃漏營業稅額550,
275元，即非無據。
６、又查：原告取得虛設行號啟力公司開立不實統一發票扣抵銷項稅額案，被告於95年10月11日通知所屬羅東稽徵所依法查處，被告所屬羅東稽徵所於95年11月1日發調查輔導函，原告財務人員杜芃儀及機料經理林鐵城分別於96年1月5日及96年1月10日前來被告所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄，嗣原告復出具說明書及補附相關資料予被告，且原告於96年6月28日出具承諾承認其有進貨事實取得啟力公司開立之不實統一發票，並於同日領回本件營業稅違章核定稅額繳款書等情，此有被告95年10月11日北區國稅番四字0000000000C號函、被告所屬羅東稽徵所95年11月1日北區國稅羅東三字第0950002362號函、談話筆錄、承諾書、原告簽收之繳款書第四聯回執聯等件影本附於原處分卷可稽，則原告已知悉其違反稅法規定逃漏營業稅之事實及理由至為灼然，殆無疑義；況原告簽收領回之繳款書說明欄已敘明不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，即「3.納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於繳款書送達後，依規定格式敘明理由連同證明文件，在繳納期間屆滿翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查。」亦與行政程序法第96條及第97條之規定無違。是原告主張：原處分未依行政程序法第96條規定記載事實及理由，有違行政程序法之相關規定云云，核無足採。
７、另稅捐稽徵法施行細則第15條第1項有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為法定要件，況本件本稅與罰鍰未併同開徵，係為使原告於裁罰處分核定前可先行補繳稅款，俾適用較低之裁罰倍數，並不構成違法，又按財政部82年5月17日台財稅字第820170202號令發布之稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段有關經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法說明「一、明訂罰鍰與補稅繳款書之填發，其送達及限繳日期亦應一致，俾簡化程序。」；該段文字並經財政部於97年2月20日以台財稅字第0974505750號令修正刪除，觀其修正說明「其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，原係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。」此有稅捐稽徵法施行細則立法說明附於本院卷可參，故稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段規定，有關罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。是原告主張：罰鍰稅單在原課稅處分製作完成後填發，於法有違；又本件本稅稅單之限繳日期與罰鍰之限繳日期不同，與法有違云云，委無足採。
８、再按，「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。又所謂「虛設行號」者，係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，其「互開發票、以虛抵虛」至為明顯。本件被告既已查明原告確無向啟力公司進貨，原告未保留實際交易對象資料，有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱原告有進貨及支付貨款事實（況原告並未付款），惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋之適用餘地。且啟力公司在無實際交易情況下，與其他營業人相互間虛開不實發票作為進、銷項憑證以扣抵銷項憑證，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，揆諸前揭說明，尚無從以該公司有繳納營業稅即認本件無漏稅情事。是原告主張：被告應提出證據證明啟力公司於94年5月至6月期間，未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之情事，故依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋，原告無須補稅及受處漏稅罰云云，洵非可採。
９、末按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告與啟力公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而未向真實交易對象取得憑證，自有違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之主觀故意，甚為明顯。又原告本應注意其間是否有假藉交易而行逃漏稅之可能，且客觀上原告亦無不能注意之情形，然竟不加以注意，亦難謂無過失之責任。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額550,275元，除核定補徵營業稅550,275元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告有進貨事實，於裁罰處分前已補繳稅款（退稅抵繳），並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，按其所漏稅額550,2750元，從重處以2倍罰鍰1,110,500元（計至百元止），並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月2日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月2日
書記官蘇婉婷