裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1618號判決
裁判日期：民國98年04月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01618號原告台灣通用器材股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 陳建宏 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700178680號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告係經營其他電子零件及組件製造業，辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出新臺幣（下同）85,798,280元、可抵減稅額21,449,570元，經被告核定均為0元，應補稅額為27,547,623元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經本院以94年6月29日93年度訴字第1133號判決撤銷原訴願決定及復查決定，並命被告重為決定，嗣經被告重核後，以97年1月21日北區國稅法一字第0970005526號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、被告就本件於起訴後始進入研發之實體審核：
（1）被告初核以原告與母公司美商通用公司所簽系爭合約，即斷定原告僅從事代工製造業務，必須依合約之產品規格、條件製造生產，並無新產品研究發展之可能性，而否准研發投資抵減之適用。嗣經本院93年度訴字第1133號判決以：「依原告在本院審理中所主張之事實，其與母公司間仍有產品產生途徑之研究，符合『改進生產技術』或『改善製程』等要件，即使此等研發成果最終均為母公司保有，但從現今國家投資獎勵措施及於『國外公司在台設立研發中心』之情況觀之，上開規定之獎勵目的，兼及研發過程中對本國產業人力素質之提昇。…在本案中，原告以上之『改進生產技術』研究活動實際上卻獲得了本國『發明』專利，而依目前國內一般觀念（雖然從法律上言之，未必精準），『發明』專利之技術水準，相較於『新型』專利，顯然是比較高的。在此情況下，原告上開『改進生產技術』或『改善製程』之研究工作支出，是否符合上開研發抵減稅額要求之標準，仍有重為審查之必要。…惟因有關研究發展事項是否符合抵稅優惠，涉及其研究發展活動本身之創造高度，其間有高度之專業判斷需求，行政法院對此議題，也缺乏專業經驗，未必能精準掌握立法之規範本旨，因此認為本案仍有必要將全案發回被告機關依照本院上述之法律意見，重為判斷。」為由，撤銷原復查決定，發回被告重為判斷。
（2）惟被告於重審後，仍依系爭合約所載，認原告所從事之代工業務，其產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產等程序，均應依美商通用公司之指示，並無自主性云云，未詳加審酌原告所提相關研發資料，即再度否准原告投資抵減之適用。惟原告所代工生產之產品，皆依製造成本加成10%後出售予美商通用公司，並取得合理之代工利潤，相關製造專利技術亦登記在原告名下，顯見原告所研發之產品及技術皆係專供原告自行使用（製造生產後銷售），何來供他公司（母公司）使用之推論？且如被告僅因原告係為他公司生產代工產品，無自有產品，即推論原告產品係供他公司使用之見解得以成立，在臺灣高科技產業擁有自有品牌實不多見之情形下，試問臺灣代工產業將如何揚名於世，且能適用研發投資抵減之企業恐將屈指可數，況商業實務上亦未耳聞有加工廠商向品牌大廠要求收取權利金之情事，故被告所認之研發投資抵減適用資格，顯非符合經驗法則與論理法則。
（3）原告為避免於尚未進入研發之實體審查，即遭被告以前揭謬誤見解否准研發投資抵減之適用，故於94年度針對研發品管部分向母公司收取服務收入，惟仍遭被告另以：依據原告之移轉訂價報告所載，原告接受GSLLC（母公司）之委託進行研發服務，GSLLC會支付原告委託研發服務費用，核非屬研發抵減適用範圍云云，除令原告深感被告對於核定研發投資抵減之政策說法反覆外，亦令原告懷疑只要原告一日屬受託代工業者，無論是否收費，被告均無認有適用投資抵減之餘地，其等行政作為明顯違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之」之信賴保護原則。
（4）被告以美商通用公司90年度營利事業所得稅事件，經本院判決駁回，判決書內有關該公司之部分主張其在境外負責產品之「前端」設計開發、市場調查、業務拓展及接單等工作，原告則負責產品製造生產及物流之「後端」部分，據以推論原告僅係受託生產製造，並無研發事實云云。惟原告母公司所從事之「前端」，係指原告之上游產業，即更前端「晶圓」（磊晶晶片）之設計開發及生產。而原告之生產工序係自母公司或其他歐美、日本晶圓供應商購入各式磊晶晶片，進行一次二次三次黃光、晶圓蝕刻、離子佈植入晶圓、離子擴散製程、各項金屬濺鍍及回火、晶圓背面研磨等，始能完成晶片之製程。故原告之前段製程，即是藉由化學擴散作用、蝕刻達成晶粒必要之物性、特性的線路設計，再進行切割晶圓，而成為原告之半成品－「晶粒」；原告開發相關前段製程，接著進行後段晶粒之封裝製程，包括銲接晶粒於導線架上、銲接油清洗成型、吹砂、電鍍，再將成品於自線架上分離，最後進行印字測試包裝，實與原告母公司進行前端「晶圓」研發設計生產截然不同，更非原告一購進晶圓即可切割成晶粒，然後立即進行封裝測試，業界僅有後段封裝測試製程者，亦不乏上市、櫃公司如日月光、矽品等公司。故原告雖負責產品製造生產及物流之「後端」部分，然製造生產階段本包含製程設計、開發與改良，原告亦可依據母公司之市場調查結果，開發各種新式產品或提升產品性能供母公司下單訂購，難謂即無從事研發之可能性，況原告迄已獲得多項專利，自不可能在無研發事實之情況下，卻能獲得專利之保護，被告之推論顯不符一般經驗法則及論理法則。而本院93年度訴字第1133號判決意旨，方要求被告不可因原告係屬受託生產之代工業，即斷定無研發事實，而仍須就原告有無「改進生產技術」或「改善製程」之研發事實，依法實質審查。
（5）原告自63年成立以來，皆維持受託代工製造之營運模式，87年以前所從事之研發工作，均獲被告認可適用研發投資抵減（縱有部分調整，亦不至全數剔除），但被告自87年以後，均以原告與母公司簽訂代工合約為由，認定不符適用研發投資抵減之資格，並全數否准研發費用之認列，實不知相同之營運模式，被告前後卻有如此大之差異？而被告對原告提示之相關研發計畫及記錄等證物，則明顯刻意忽略，或泛言係僅作小幅度改善一語簡單帶過，故於起訴階段前一直無法進入研發事實之實體審查。
２、原處分違反本院93年度訴字第1133號判決意旨及憲法保障納稅義務人因訴訟而獲得救濟之權利或利益：
（1）按「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216條所明定。次按司法院釋字第
368號解釋：「行政訴訟法第四條（即現行行政訴訟法第
216條）『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終結解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定或原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束…」，其理由在於：「憲法第十六條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。行政訴訟法第四條規定：『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。」。
（2）而前開本院93年度訴字第1133號判決完全未指摘原告因屬美商通用公司之代工廠，須依系爭合約生產製造產品，即無研發投資抵減之適用，亦未言明原告受託產製之產品是否供他人（含其母公司）使用，而未取得合理之權利金或其他合理報酬之情事尚欠明瞭，應由被告再行調查事證後另為處分；而係指摘被告以原告依合約生產產品，無開發新產品之可能，否准適用新產品研發投資抵減之法律見解有所違誤，是被告自應受其拘束，重新作出符合行政法院判決意旨之處分，以保障憲法賦予納稅義務人因訴訟而獲得救濟之權利或利益。然被告卻未對原告「改進生產技術」或「改善製程」之研究工作重為審酌，反以其他無關理由再度否准，違背行政法院判決之意旨及拘束力，而顯然違反行政訴訟法第216條規定。
（3）至被告雖援引本院96年訴字第749號及96年度訴更一字第44號判決意旨，惟因原告各年度之研發工作內容皆不盡相同，被告自應按系爭年度之前開本院判決意旨重為審核，自無援引比照前揭判決之適用。
３、原處分研判原告無研發事實之行政裁量過程，未就原告所提示之研發事證逐一審視，顯未遵循行政機關採證之法則，亦未針對原告有利及不利之情形併同考量：按「依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，並無限制，縱係為指定客戶需要進行研發，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠。」為財政部台財訴字第872151125號訴願決定所闡明。且促產條例第6條所定租稅減免獎勵，係以積極投入研究與發展，並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，均非所問。而原告與美商通用公司簽訂系爭合約，乃基於契約自由原則所為之一般商業行為，惟原處分竟以合約中載有原告應依合約之產品規格、他項條件及美商通用公司隨時提供之其他規格製造及包裝，即速認原告係單純接受委託從事代工，一切產品均須依客戶所要求之樣品、規格，進行測試製模及生產包裝，非屬研究與發展範圍，未深入瞭解原告之研發模式，且對原告所提之研發資料逐一審視判斷，其捨棄研發事證之調查，僅憑一紙合約即作成原處分，顯違行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」，及第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定及本院93年度訴字第1133號判決意旨。
４、本件研發行為發生於00年度，依法自應適用行為時即財政部89年4月21日台財稅字第890453102號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年投資抵減審查要點）：
（1）89年投資抵減審查要點及其附表僅規定：「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據」，且未要求所研發之產品或技術如供他人製造、使用必須取得合理之權利金或其他合理報酬。原告能否依行為時促產條例第6條第
1項第3款規定，認列研究發展之投資抵減稅額，概以是否有實際從事研究發展之事實為斷，前開本院93年度訴字第1133判決意旨亦同。原告係於90年5月底申報89年度研發投資抵減，自應適用89年度投資抵減審查要點，原處分竟適用財政部於93年10月26日始以台財稅字第0930453944
0號令發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減審查要點」（下稱93年投資抵減審查要點）規定，要求原告研發之代工產品如供美商通用公司使用，必須取得合理之權利金或其他合理之報酬，顯然與立法意旨不符，亦強加法律所無之限制，有應適用法令而不予適用之違法。
（2）被告援用93年投資抵減審查要點第7點規定，有不適用中央法規標準法第13、14條規定之違法：
①按「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法
規定外，依本法之規定。」、「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」、「法規應規定施行日期，或授權以命令規定施行日期。」、「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」、「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」中央法規標準法第1、7、12、13及14條分別定有明文。
②次按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，
係闡明法規之原意，性質上並『非獨立』之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」、「內政部因執行土地法之規定，基於職權固得發布命令，為必要之釋示，然僅能就執行法律之細節性、技術性次要事項加以規定，其內容更不能牴觸土地法或增加其所無之限制。內政部…土地法第三十四條之一執行要點第十二點規定：『分別共有土地或建物之應有部分為數人所公同共有，公同共有人就該應有部分為處分、變更或設定負擔，無本法條第一項之適用』，於上開範圍內，就公同共有人公同共有不動產所有權之行使增加土地法上揭規定所無之限制，應不予適用。」分別有司法院釋字第287、562號解釋理由書可參。故屬於行政機關基於職權所為之獨立命令，即非司法院釋字第287號解釋所稱之「釋示」，而屬中央法規標準法第7條之「命令」，一般稱為「職權命令」，實務常以「要點」方式命名，亦經司法院釋字第562號解釋認定為職權命令，其生效日自應以中央法規標準法第13、14條規定辦理。
③又「CRO認定要點（註：生技醫藥產業委託國內醫藥研發
服務公司從事研究發展支出適用投資抵減認定要點），係財政部與經濟部為執行行政院『加強生物技術產業推動方案』，依據投資抵減辦法第2條第1項第9款規定而訂定之要點，業經該要點第1點規定闡明在案，乃為執行有關之細節性、技術性事項之作業程序規定。…又法規當然得自行訂定施行日期，解釋性釋示，方有司法院釋字第287號所釋示應溯及法規生效日期之適用，CRO認定要點為作業性行政規則係於90年1月1日開始施行，其認定『國內醫藥研發服務公司之參考名單』作業程序亦應自90年1月
1日後開始施行生效，而上訴人於89年度委由上述明生科技等4家公司之研究支出，縱如上訴人所述在90年1月1日後開明生科技4家公司被認定為參考名單，亦無從回溯適用符合投資抵減辦法第2條第1項第9款之規定而得辦理投資抵減，上訴人以司法院釋字第287號解釋之解釋性釋示應溯及法規生效日期之闡釋，主張本件應適用CRO認定要點云云，自非可採。」有最高行政法院96年度判字第
351號判決可參，是同屬依據投資抵減辦法所制訂之審查要點，亦應認屬供下級機關辦理遵循之作業性規定。
④審查要點性質上既屬「獨立」之職權命令，本不適用司法
院釋字第287號解釋，且財攻部93年10月26日台財稅字第09304539440號令增訂93年投資抵減審查要點第7點規定，並謂修正後之審查要點應自93年10月26日起生效，如依中央法規標準法第13條之規定，在93年10月26日發布之命令應於00年00月00日生效；或依中央法規標準法第14條認定其屬特定施行日期，應自93年10月26日即生效力；又因審查要點之性質屬作業性規定，應自其前開函令所定之生效日有其適用，故被告援用行為時未生效之93年投資抵減辦法審查要點第7點規定，實有應適用法令而不予適用及適用法律錯誤之違法。
５、依89年投資抵減審查要點，納稅義務人若以「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」項目，申請適用投資抵減，如有具體成果，始須提出改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析等相關資料，惟原告於系爭年度之研發活動均由研發單位所進行，並非生產單位，亦未申報前開研發項目，有營利事業所得稅結算申報書可稽，自無法依行為時之89年投資抵減審查要點規定，提示生產單位改進前後之比較表等資料供核，而改以研發單位之研發計畫執行前後比較分析總表及各研發計畫執行結果分析，以佐證研發成果之展現；茲就原告之研發工作，依研究計畫別說明如下：
（1）高速功率整流器計畫：①高速功率整流器：因應市場趨勢，開發600V晶片使用在TO
220/ITO220/TO263的封裝材料中，透過封裝體高散熱之特性，降低使用時之功率損耗。
②31GF4產品開發：31GF4為使用先進的白金擴散裝置，降低不穩定之製程。
③MUR產品開發：MUR系列之設計關鍵在於高壓下的快速逆
向回復時間必須降至35ns，以符合Dis-ContinuousMode（DCM）、PowerFactorConversion（PFC）之應用。
④1500伏Damper二極體開發：1500V之diode設計為一相當
新的挑戰，即使業界亦少有達到如此高伏特數的設計，一般的伏特數在1000伏以下，如何升高到1500伏，主要關鍵除了晶片的製程必須重新設計，連封裝的設計亦面臨耐壓絕緣不足的嚴重挑戰及威脅。
（2） 蕭基 整流器計畫：①高能障蕭基整流器開發：此計畫之方法乃增加能障高低，
以達到低漏電流之效果，使得晶片在高溫時不會造成電流崩潰，而可在高溫下穩定操作。
②150伏&200伏蕭基整流器開發：150伏與200伏是新的
伏特數開發，而為一種突破，之前的伏特數是在100伏之下的產品，新的耐壓極限適用於電源供應器及筆記型電腦之中。
③歐零低壓降蕭基整流器開發：OR'ing的設計是蕭基產品SK
Y中新的觀念，可使用在大電流低順向壓降的產品，能有效的降低功率損耗，增加產品使用效率。
④30～60安培100伏蕭基整流器開發：PowerPack30-60Am
p/100VSKY之計畫為推展最大功率的蕭基SKY封裝在TO
247中。後段的設計是一種新的挑戰。
（3）汽車整流器與電腦輔助模擬計畫：溝槽式蕭基整流器開發：為新式的晶片結構設計，能降低阻抗，改變切換速率，為新一代的設計，新的理論經由此一計畫得以實現。在業界中為跨時代的新型產品。
（4）橋式整流器計畫：GSIB-4橋式整流器產品開發：此計畫為設計新的引腳製造方式，由傳統的銅片裁切到新的銅線捶扁，有效降低因裁切所造成之浪費。
（5）由上可知，原告之研發計畫係由研發單位藉由新觀念、新製程，而研發出特別物性、特殊性能之各式整流器及產品，本較無法提示量化後之改進前後比較表（惟原告已盡可能提示各研發計畫執行成果），其中「新封裝技術開發計畫」因生產成本高於預期，並未推出相關產品；「晶粒尺寸封裝技術開發計畫」乃屬一基礎研究而未有產品推出。被告僅以原告未提示「生產單位改進生產技術或提供勞務技術」之改進前後比較表，即逕自否准適用投資抵減，明顯有認事用法之違誤。
６、原告投資於研究與發展之支出，不僅有相關研發紀錄或報告證明，部分研發計畫亦已取得相關專利，依法應享有投資抵減，方符政府獎勵宗旨：
（1）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數…者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額」，為行為時促產條例第6條第2項所規定。其立法主要目的係為積極推動企業從事研究發展，以利企業技術水準之提升及產業之升級。復依據同條例第6條第4項訂定之投資抵減辦法，作為公司研究發展支出適用投資抵減之遵循。又所稱研究與發展之支出，依行為時投資抵減辦法第2條規定：「包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專院校專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」
（2）原告之研發計畫除新產品開發外，亦包含多項新技術與製程開發或改善計畫，如「高能障蕭基製程開發」、「高伏特蕭基製程開發」、「焊接式封裝取代打線式封裝」、「電腦模擬GuardRing最適化設計」、「D-PAK新封裝系列產品製程開發」等，亦與財團法人工業技術研究院（下稱工研院）電子工業研究所合作研發「Schottky元件設計與製程開發」，皆有相關記錄或報告可稽。被告卻認原告研發之「高速功率整流器」、「蕭基整流器」、「汽車整流器與電腦輔助模擬」、「新封裝測試技術」、「晶粒尺寸封裝」、「金氧半場效應電晶體」及「橋式整流器」等電源供應器相關產品及技術，已屬製造技術成熟之傳統產業領域，技術層次顯然不高，未達創新高度云云，實則不然，蓋原告之研發計畫暨所產生之新製程，已取得以下專利，且皆係由我國境內之研發人員從事研發工作所取得，亦無國外開發之技術移轉至我國註冊申請之情事：
①功率元件晶片封裝及其製造方法─中華民國專利發明第13
8981號，與「D-PAK新封裝技術開發計畫」密切相關，此為新的設計概念，取代原先打線式的方法，能有效降低產品阻抗，惟關鍵在於組裝時的定位設計。
②半導體裝置封裝組裝及其製造方法─中華民國專利發明第
141140號，是一種新的製造方法，使用矩陣式的銅片安置並連接晶片，有別於市面上競爭對手所使用單排銅片製造的傳統方式，「D-PAK新封裝技術開發計畫」亦為此專利之應用。
③黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法─中華民國專
利發明第136686號，為發展UG-J系列並針對高速功率整流器計畫及MUR系列所衍生出之專利，與「UGJ-Class高速功率整流器計畫」、「31GF4產品開發計畫」、「MUR產品開發計畫」、「平面式高速功率整流器開發計畫」密切相關。
④鈍化半導體裝置及其製造方法─中華民國專利發明第1427
74號，為發展1500VDamperdiode所衍生出之專利，與「1500伏Damper二極體開發計劃」息息相關。
（3）原告已就所申報之研發投資抵減項目，提供公司組織圖、研發人員名冊與薪資費用、消耗性器材、原料及樣品費用明細、研發部門工作月表、與工研院簽訂之合作開發合約、研發部門之工作報告、產品之驗證報告、研發用儀器設備明細等相關研發資料及研究發展支出帳證供被告重新審核。研發須具創新高度雖為適用投資抵減之判斷準則，但絕不可漫無標準，否則豈非任由稅捐稽徵機關輕易否准，是前揭審查要點亦規定新產品或新技術如向我國智慧財產局申請專利者，應將申請結果提示稅捐稽徵機關查核，而原告所從事之研發項目，既已獲得我國專利保障，實與行為時投資抵減辦法第2條所定研究與發展支出範疇完全相符，其研發事證明確，絕非如被告所認僅對既有產品之靜電特性、導通功率及突波功率作之小幅度改善。
（4）被告又以89年8月份研發單位位於美國總部母公司（Melville,NewYork）之工作報告，及89年5月份研發單位位於義大利威尼斯之業務會議之工作報告，認定該研發報告係由美國總部母公司及義大利研發單位所提出云云，惟該等工作報告皆係研發單位人員攜至國外開會所檢附之資料，此由工作報告中之組織圖、投影片等皆已載明原告之英文簡稱GST（GeneralSemiconductorofTaiwan）即明，故原告將其列報為研究與發展支出，實無任何違誤。
７、有關被告稱原告專利證書所載部分發明人非原告申報之研發人員部分：
（1） 邱建文 自86年12月15日受原告僱用於研發部，擔任研發工程師一職，先後曾參與86年6UG系列晶圓擴散製程改善專案，及87年至88年600VFGPPESD製程改善專案，前揭計畫與原告前後取得之「於半導體製造中改良之擴散製程」、「製作鈍化半導體裝置之方法」及「黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法」專利相關，惟因該員已於88年
9月1日離職，故89年研發人員名冊並不含邱建文，但因與「黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法」專利有關之研發計畫，該員於在職期間內確曾參與，故原告依專利法相關規定將其列報為發明人，並無任何違誤。
（2） 徐潤文 經查確非屬原告員工，但因其與原告研發部成員合作研發所產生之專利「半導體裝置封裝組裝及其製造方法」，雙方合意歸屬原告所有，故原告將該員與 陳世冠 、 徐正陸 、 林光漢 等研發人員等並列為發明人。
（3） 賴添源 、 吳賢一 、 林錫沖 等人，雖非原告研發部門員工，但確受僱於原告，89年期間分別擔任原告自動化工程處之處長、經理及設計工程師職務。自動化工程處係原告設計整流器相關機器設備設施；例如以往生產工藝係採將墨水點在不合格之晶粒上，再以人工剔除不合格品，相當耗費人力，而原告專利之一「利用磁性墨水篩選晶粒的方法及裝置」，係採行加入磁粉於墨水中，同時設計變更生產機器設施，使改善後的機器能利用磁性吸附原理，以自動化剔除不良品，在節省人力成本及準確度上有良好效果，此專利與自動化部門密切相關，因賴添源在設計生產機器上有功，併列為該專利發明人之一。另專利「半導體元件之自動焊接組裝系統及方法」，係一種半導體元件之自動焊接組裝系統及方法，相較於之前用人工組裝再進焊接爐完成焊接的生產方式，新方法打破了傳統耗人力耗能源的製程，將各站加以機械化、自動化、快速化、省能源化，進而達成大幅降低製造成本，大幅提高產能，並使產品品質更趨穩定一致，因賴添源、吳賢一及林錫沖在設計生產相關機器上有功，故列為專利發明人。惟原告一向未將自動化部門視為研發部門，儘管該三人對研究發展事實著具貢獻，為求前後年度研發部門人員清冊之一致性，原告並未將跨部門合作之自動化設計人員列入89年研發人員清冊。
（4）另原告部分專利發明人為 倪約翰 ，其為原告申請專利時之總經理，依專利法第7條及第9條規定，可代表原告作為發明人之一，惟因其非屬原告100%專職之研發人員，故並未將其列入研發人員投資抵減清冊，實無任何違誤。被告若因部分專利之部分發明人非本國籍，即率論原告之製造技術均在國外開發完成後，才移轉至國內由原告申請專利云云，不僅與事實不符，更嚴重影響納稅人權益。
８、就被告實體審查原告研發資料之結果說明如下：
（1）研究發展單位專業研究人員之薪資列報34,934,173元：①89年投資抵減審查要點附表項目壹、「一、研究發展單位
專業研究人員之薪資」內容，應包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與等項目。原告申報89年度研發人員薪資金額合計32,878,653元，減除秘書 葉綠芬 之薪資782,063元後，再加計該等人員之退休金2,387,463元及伙食費450,
120元，合計為34,934,173元，與所申報之研發人員薪資支出完全相符，並無任何無法勾稽之情事。
②本件研發組織、研發計畫及相關專利一覽表所載研發人員
名單，無 吳和順 、 林童傑 、 江慶仁 、 葉仁友 、 謝耀德 、 吳嘉瑜 、 鄭鈺靜 及 張國郎 等8人，係因前揭一覽表係按89年12月31日仍在職之研發部門員工所編製，而該人均係於89年離職或轉調其他部門，原告按其實際投入研發工作月份之薪資申報研發投資抵減，並無違誤，二者差異僅因時間上比較基準差異所致；另陳世冠已於88年3月轉任原告之研發處處長，負責釐訂該部門研發策略與規劃，部門內各研發計畫均由其統籌管理與追蹤，自無法單獨歸屬任一研發計畫；徐正陸則為研發處經理，為89年度研發計畫6「金氧半場效應電晶體」專案之leader，並無被告所認研發人員資料有不相符之情事。
③且按「專門從事研究發展工作全職人員之學歷僅供認定參
考，另應考量其專業背景」，為93年投資抵減辦法審查要點項目壹、「一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資」之認定原則三所明文。被告認 陸彩雲 、 沈秀雲 、 游麗珠 、 王秀雲 、 高雲香 、 邱曬惠 、 余秀華 、 吳小玉 、 高惠美 、吳嘉瑜、 鄺莉珠 、 凌惠貞 、 盧立全 等13人職稱均為技術員，學歷多為初中或高職、高中，部分人員之科系為商科或普通科，與研究工作所需之專業能力顯不相當云云。 惟渠 等分別自60、70年代進入原告公司服務，儘管學歷較為普通，但因原告之產品於研發過程中之實驗操作、電性物性分析及記載等，皆須倚賴經驗豐富之資深現場實作人員，故渠等於80年代初期轉入原告之研發部門，從事產品及製程研發與實驗，縱使職稱為技術員，其貢獻仍屬研發工作重要之一環，被告卻僅以學歷及科系作為判斷該等人員有無從事研發工作之唯一依據，實嫌速斷。另 蒲萊恩 為UniversityofArizona之化工學士，葉仁友為RochesterInstituteofTechnology之材料工程碩士（MaterialEngineering）碩士，均擁有研發工作所需之專業能力。
④另89年投資抵減審查要點亦未要求原告須提示記錄研發過
程之相關工作日誌，被告卻以93年投資抵減辦法審查要點及其附表規定，要求原告必須提示相關工作日誌供核，惟工作日誌本非認定研發事實之唯一依據，原告之專利取得、研發部門工作報告、實驗記錄與報告等，皆可佐證其研發事實之存在。被告竟以93年10月始生效適用之審查要點規定，要求原告提出89年「每位」參與研發人員之工作日誌，始可認列研發投資抵減，除於法無據外，顯已無限上綱原告申請研發投資抵減應提示文件之義務。
⑤又原告雖委託工研院研發BarrierSchottky元件，惟仍僅
限於元件開發前端階段之關鍵技術及小量之測試與實驗，一旦小量之測試實驗成功，後端階段之量產製程，原告仍須自行投入人力與物力開發，故相關之研發計畫（Barrie
rSchottky元件設計開發與製程、汽車整流器與電腦輔助模擬及金氧半場效應電晶體），工研院與原告各自負責研發之項目及內容皆不相同，並無衝突不一致或重複之情形。
（2）供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用43,565,685元：
①原告已按研發專案及部門別，逐月彙總供研發單位使用之
工具及原材料耗用金額與逐日領料明細，該金額與原告申報數均能相互勾稽，且研發部門所領用之消耗性器材或原材料，除極少部分與製造部門生產使用者相同，而可自該部門領用外，其餘大多數原材料及耗材皆係因研發部門需要而獨自購進，並由研發部人員簽收領用，故專供研發實驗使用之進料明細確與領料明細相符。
②被告另要求原告提示研發人員「逐日」詳載領料記錄，及
原物料投入與產出具體研發過程之工作日誌供核，惟該等原材料及耗材皆係供研發單位研發實驗階段之用，本非如製造生產階段存有投入後必定有產出之情形，況被告一再要求原告提示詳載每日領料記錄如此鉅細靡遺之工作日誌，除於法無據外，亦明顯無限上綱原告申請研發投資抵減應提示文件之義務。
③被告復認各項研發專案完成任務編組或開始進行開發設計
工作或購買材料之前，即已有領料記錄，而質疑供研發單位使用之原材料耗用與研發計畫之真實性。惟原告於各項研發計畫是否成案前，研發人員皆須依據相關資訊，如市場調查部門之報告、相關產品規格之確認等，先進行小量的實驗與測試，如測試結果預估該計畫可成功機率大於50%，始正式成立研發專案，進行任務編組等後續開發工作。如經評估後成功機率微小而未成案，先前進行可行性測試所領取之原物料及相關耗材費用，即列報於一般費用（未列報於研究發展投資抵減），故被告前開質疑，顯係未對原告之研發流程深入了解所致。
（3）專供研發單位研究用全新儀器設備之購置成本4,649,998元：原告已提示研發設備之名稱/型號、取得日期、耐用年數、取得金額、累計折舊數、帳面淨值、設備功能、相關計畫名稱、保管使用人及設備配置等相關資料供核，完全符合前揭審查要點所定應檢附之證明文件，惟被告仍要求原告提示研發人員逐日詳載設備使用情形如此鉅細靡遺之工作日誌供核，除於法無據，於實務上亦無法執行，顯已無限上綱原告應提示文件之義務。
（4）委託國內大專院校或研究機構之費用2,648,424元：①原告與工研院簽訂「BarrierSchottky元件設計與製程開
發契約書」，委託工研院電子工業研究所開發設計「Barr
ierSchottky」元件，依約該項委託開發費用為1,477,25
0元，共分3期付款，分別為500,000元、500,000元與477,250元，前2期申請人已分別於89年5月及10月支付，第3期則於90年支付，原告亦已取具前2期統一發票與最終之開發報告；89年度原告另支付該所研發費用56,500元，則為原告另行委託該所之製程評估費用，尚不在前開委託契約範圍內，惟該筆費用仍係給付予該所之研發費用，故列報為研發投資抵減項下。
②又前開契約書第1頁即開宗明義立約人為原告與工研院，
中英文合約如有歧異，則以中文為主；另因原告係由母公司GeneralSemiconductor,Inc.100%投資設立，簽約時時母公司已派任WilliamJohnNelson（中譯名為倪約翰）擔任總經理一職，並向經濟部商業司登記在案，有原告公司變更登記表可稽，故由WilliamJohnNelson代表原告簽定該契約，並無違誤之處。而稅捐稽徵機關常以稅法上之實質課稅原則來核定納稅義務人各項稅捐，而本件之相關發票及憑證均由工研院開立予原告，實際支付委外研究費用者亦為原告，故就經濟實質言，契約之當事人係原告與工研院無疑，被告遽以簽約人為WilliamJohnNelso
n，即率認該契約係美商通用公司與工研院所簽訂，明顯違背其一貫主張之實質課稅原則。
９、就研發專案查核結果說明如下：
（1）原告已提示各項研發計畫（內容包含研發主題、目的、參與人員、規劃製程、研發時程及預定產生效益等）與各項實驗記錄、研發工作部門、專利說明、產品性能提升或製程改善後之產品營業額及成本明細表供核，被告又以：⑴原告未提示研發人員逐日記載每日進領料、設備使用、與實際工作情形等之工作日誌；⑵原告所提示之研發部門工作月表，未提示中譯本；⑶原告所提示之各項產品之實驗記錄皆為量產前之例行檢測工作；⑷專利申請日期在研發專案未完成前即已提出；⑸原告僅列示89年度以後產品營業額及成本明細表，未提示88年度以前相關資料，致無從查明改善前後之差異情形云云，認原告所提示之資料仍未盡完備，致無法確認實驗研發工作內容。
（2）原告已耗費大量人力與時間整理所認可資佐證之研發相關資料供被告審核，惟被告於初核時即認原告根本沒有研發投資抵減適用之餘地而否准，事隔數年，始要求原告提示研發人員每日作何種實驗、領用何種材料、數量為何、結果如何，並使用何種實驗設備等鉅細靡遺之工作日誌，始可確認研發工作之內容，相關研發實驗記錄與報告皆不足採認。惟被告所要求之工作日誌並非前揭審查要點所要求之必備文件，且審查要點雖載明稅捐稽徵機關可要求納稅義務人提示其他證明文件，但亦不能無限上綱而濫用行政裁量權，甚至使用何種儀器設備皆須「逐日」記載使用情形於工作日誌上，試問全臺企業何者可提示如此鉅細靡遺之工作日誌供核？被告如此行政作為實已嚴重違反一般商業常情與經驗法則。
（3）按「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用…」、「研究發展單位於新產品之原形設計完成後，為確定顧客之接受程度，從事試製所需耗用原、材料支出，得核實認定適用投資抵減…。」、「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第2條規定者，屬研究發展之範圍。」為被告所認本件應適用之93年投資抵減審查要點附表「壹、研究與發展支出」之認定原則三（五）、（六）、（七）及（八）所規定。依上開規定可知，研究發展範圍係依研發流程論斷何者屬研發階段，何者非屬研發階段。而參諸審查要點對研發流程與量產前準備之區辨可知，一般研究發展之流程為新產品或製程之設計、實作、認證測試及試製等階段，迄至試製已符合要求者，方有進行量產前之準備工作，是對於關乎新產品設計、實作均屬工程設計之行為，之後如確認規格之試製或委由相關單位進行測試認證，依審查要點規定，亦認符合研究發展之範圍。在更後階段如依據客戶要求僅進行測試行為，再交由客戶確認後量產，則屬例行性市場開發業務，惟公司進行之行為如包括設計及測試製模之工作者，其非單純接受客戶要求測試，並有從事設計等高度研究發展之高度，是屬前階段之研究發展範圍，二者顯然不同。人類自文明開始，絕大多數產品之問世皆係長時間改良既有產品而慢慢開發出來，從黑金剛時代的大哥大到現今輕薄短小之照相手機，從傳統膠卷相機到現今之數位相等等，皆是從舊有產品逐步改良開發，倘依被告見解，現今照像手機亦僅從大體積改成小體積，並再加入照相功能而已，而微軟所推出的作業系統，於WINDOW95推出後，之後所推出之版本，如WINDOW2000、VISTA等，被告是否亦認屬既有產品之改良或補強，核屬量產前之準備工作或例行性的開發計畫？惟事實上，這些產品改良或新功能之增加，其中所牽涉涵蓋之技術層次，實非被告專業可予置喙判斷。同理，原告所進行之研發計畫，不管是產品性能之提升，或是製程之開發與設計，皆須克服無數之技術障礙，亦絕非如被告表面所見，並泛言核屬既有產品耐壓特性、突波承受能力補強等如此簡單。況若是量產前之準備工作，原告更不可能獲得專利或存有研發計畫失敗之情形，故被告單以原告對現有製程或產品進行改良、開發或提升性能，即歸入量產前準備工作，核屬例行性之開發計畫，顯誤認研發流程，亦違反一般經驗法則。
（4）原告係於89年度取得之上開專利，而實務上一般企業於取得專利後，仍須繼續投入相關研究，使其專利技術能順利轉換成商品銷售。故從研發概念之提出，專利之取得及後續產品之量產前之工作，自屬研發活動所必經之階段，且不見得每項專利技術最終皆可順利將製程標準化後大量生產，例如「功率元件晶片封裝及其製造方法」與「半導體裝置封裝組裝及其製造方法」2項專利，即因採此封裝技術之生產成本高於預期，市場難以接受而宣告計畫失敗（縱使已開發出專利技術）。被告質疑上開專利在研發計畫結束前即已申請之合理性，實未了解研發計畫本非取得專利後即宣告結束，而該等專利申請日於其研發計畫時程之內，並無疑義。另被告認為原告未能提示研發期間具體載明研發過程記錄之相關證明文件供核，無法確認其研發工作內容與上開專利內容有直接關聯性云云，惟原告取得上開專利之事實明確，而原告以前年度之研發活動遭被告全數否准認列亦屬事實，若89年度申請之專利與當年度研發計畫無關，亦與以前年度之研發計畫無涉，原告專利之取得豈非從天而降？原告耗費大量人力與物力投入研發工作，並已取得上開專利，且已竭盡所能提示研發相關資料供被告審核，惟因資料浩繁，或許有部分資料內容因事涉研發專業，實無法以一般人易懂之文字加以說明表達，但基於原告已取得專利，在研發事實與研發高度均可客觀驗證之下，竟仍無法取得（甚至部分）研發投資抵減之優惠，而遭被告悉數否准剔除，亦不符論理法則與比例原則。
（二）被告主張之理由：
１、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額…。（第4項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」、「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」、「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽…」、「（第1項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2項）行政規則包括下列各款之規定：…二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」、「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質…。」分別為行為時促產條例第1條第1項、第6條第1項前段、第4項、中央法規標準法第3、14條、行政程序法第6、36條、第43條前段、第159條第1項、第2項第2款及民法第490條第1項、第492條前段所明定。
２、次按「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」、「本辦法自中華民國八十九年一月一日施行。」、「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例…第六條第二項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法…相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究新產品或新技術事實之認定：…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」為行為時投資抵減辦法第1條、第2條第1項第1、3、4、7款、第11條、93年投資抵減審查要點第1、7點、附表項目壹、認定原則三之（七）所規定。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」、「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」分別為司法院釋字第287號解釋、最高行政法院（89年7月
1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例及財政部61年8月2日台財稅字第36510號令所明釋。
３、原告係經營其他電子零件及組件製造業，89年度列報研究與發展支出85,798,280元及可抵減稅額21,449,570元，原查以其係依美商通用公司之委託從事代工，並無研發事實，否准適用投資抵減，核定均為0元。而原告相同研發類型之90年度營利事業所得稅行政訴訟案，業經本院以96年11月14日96年度訴字第749號判決駁回在案，理由略以：
依原告與美商通用公司之製造契約第1至5條約定，「可知原告製造產品（含包裝）…應嚴格遵守並執行甲方（即美商通用公司）合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，是原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。…因原告係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是原告應委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供他人（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無原告自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。」、「原告所稱之…研發計畫內容，均屬代工產品之研發，非屬改進製程技術之研究與發展，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的…。」另原告88年度營利事業所得稅行政訴訟案，亦經本院96年11月15日96年度訴更一字第4號判決以相同理由駁回在案。
４、被告依本院93年度訴字第1133號判決意旨，就原告有無「改進生產技術」或「改善製程」之研發事實部分，逐一查核各項研發計畫內容及所提示之相關資料，並參酌原告相同系爭項目之88及90年度營利事業所得稅行政訴訟判決意旨，及斟酌全部調查事實及證據之結果，認定原告89年度之研究項目非屬「研究新產品」及「改進製程技術」之研究與發展。又被告對原告研發事實之審查，亦持與行政法院相同見解，即使是改進生產技術或改善製程之研究工作，同樣需具「高度之前瞻性、風險性、開創性」之條件：
（1）依原告簽證會計師查核報告所載：「營業收入總額帳列5,371,963,335元…係包括委託生產者美商通用器材股份有限公司所簽訂之委託生產合約規定中以生產成本為基礎計算而得之委託生產營業收入4,899,145,928元、代理聯屬公司業務所收取之服務費收入472,817,407元」，可知原告受託產製產品之對象係母公司美商通用公司，其雙方既已簽訂系爭合約，依首揭民法規定，原告自應使其受託產製之產品具備約定之品質。而被告依系爭合約內容審酌原告有無改進生產技術或改善製程之研發事實，與行政法院判決意旨並無違背。
（2）而依系爭合約約定：「1.1乙方（即原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表1所有甲方之產品…。…
3.1售予甲方之各項產品，其採購價格…應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之百分之十（10）。…4.1乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。…5.1在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊…有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十（10）年內，乙方…應對此種資訊保密…。」其內容與88及90年度所附合約內容並無二致，可知原告代工生產業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、「生產程序」等，均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，且系爭合約既已載明原告應嚴格遵守並執行合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，原告自不應違反約定逕行變更母公司指示之生產程序，是原告受託生產之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於美商通用公司之決斷，尚非原告所得置喙。
（3）又美商通用公司90年度營利事業所得稅事件，業經本院判決駁回，判決書內有關該公司之部分主張略以，其為美國上市製造業者，產品銷售遍及世界各地，包括我國境內之客戶，因在我國境內並未設立分支機構，故委託原告擔任其在臺營業代理人。其為提高產品市場競爭力，並為響應我國政府鼓勵外國營利事業來臺建立「亞太物流中心」之政策，遂委託原告「單純」代理從事「製造加工」、儲存及運送貨物予國內買受人，以縮減加工及銷售配送等作業時間。而其則在境外負責產品之前端「設計開發」、市場調查評估、業務拓展及接單等工作，故整段交易流程發生於中華民國境內之部分，僅委託製造（加工）及物流階段，則原告自無可能越俎代庖從事產品設計開發工作。原告雖主張從事母公司指示之生產程序以外之改進生產技術或改善製程研發工作部分，惟未能提示雙方簽訂之合約書及相關佐證資料供核，無從審酌其主張是否屬實。是被告根據上開調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則合理判斷原告應無研發事實，並無不合。
（4）且依系爭合約之5.1所載及原告於前訴訟階段攜回之89年
8月份研發單位「位於」美國總部母公司（Melville,Ne
wYork）之工作報告、89年5月份研發單位「位於」義大利威尼斯之業務會議之工作報告，可知原告之研發報告係位於美國總部母公司及義大利之研發單位所提出，且依合約約定，原告僅係受告知有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，並依母公司需求生產其代工產品，甚而將國外開發之生產技術移轉至本國申請註冊，以保障其代工產品之專利製造方法。且依一般商業常情，發明人若有新發明，為保全競爭優勢，通常會先以營業秘密來保護，或申請專利後始公開其新發明，以避免遭他人仿冒，或遭仿冒後可取得法律上請求賠償之權利。惟原告卻訴稱前開89年5月及同年8月之工作報告，皆係其研發單位人員攜至國外開會所檢附之相關資料，顯見其改進生產技術或改善製程之研發成果在取得專利前，均已向美國母公司及其他各國子公司公開，則原告如何保有其獨占之競爭優勢，不無疑義。
（5）原告雖補提示各項研發計畫報告、與工研院簽定之「Barr
ierSchottky元件設計與製程開發契約書」、中華民國專利證書及相關憑證等資料供核，惟所附研發部門月表均以原文（英文）記載，其中包括菲律賓等國外其他部門之資料；又與工研院簽定之契約書亦以原文記載，並記載甲方：GeneralSemiconductor,Inc.，代表簽約人WilliamJo
hnNelson，地址設於10MelvilleParkRoadMelville,NewYork00000-0000U.S.A.（中譯為美國紐約州麥威爾市○○○○○路○○號），與母公司美商通用公司地址相同，而非原告GeneralSemiconductorofTaiwan。原告雖主張被告依上情即率斷認定契約委任者為美商通用公司而非原告被告乙節，惟被告僅為 陳明 原告之代表簽約人之聯絡地址與美商通用公司地址相同，並非原告之聯絡地址，藉以形成原告委託工研院開發技術事務係母公司主導之心證，並未斷定該開發專案之委任者非原告。並參所提專利證書所載發明人，其中邱建文、徐潤文、賴添源、吳賢
一、林錫沖等，非屬原告研發報告等資料所載研發部門人員，又該等專利證書所載所有權人雖均為原告，惟部分發明人卻為外國人或非屬原告研發部門人員，致被告無從確認其研發改善之製造技術是否為專利權證書所載之製造技術，且足證原告代工產品之製造技術均於國外開發完成，並移轉至國內以原告名義申請專利所有權。
（6）又原告主要代工生產「高速功率整流器」、「蕭基整流器」、「汽車整流器與電腦輔助模擬」、「新封裝測試技術」、「晶粒尺寸封裝」、「金氧半場校應電晶體」及「橋式整流器」等整流器相關產品及技術，乃應用二極體將交流電轉換成直流電，係具有整流作用之電子元件，大部分應用於一般家用電器之電源供應器。其89年度之研究項目係依美商通用公司於系爭合約記載之需求，以既有技術生產代工產品，或對既有產品（二極體、整流器）之靜電特性、導通功率及突波功率作小幅度之改善，以利市場行銷，並無超越既有技術水準，且已屬製造技術成熟之傳統產業領域，此有相關產業之研究報告或說明可稽，本院92年度訴字第4797號判決亦持相同見解，與積體電路（IC）產業之技術相較，其技術層次顯然不高，難認已符合研究與發展所應具備高度之前瞻性、風險性、開創性之條件，自非屬研究新產品及改進製程技術之研究與發展。
（7）又93年投資抵減審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」倘原告受託產製之產品具創新性，亦係供他人（含其母公司）使用，其未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促產條例之立法獎勵目的，依首揭規定及前揭本院判決意旨，原查否准適用投資抵減並無不合，亦無原告所稱被告要求原告研發之代工產品如供母公司美商通用公司使用，必須收取合理之權利金或其他合理之報酬，強行增加法律所無之限制云云。是依前揭查核結果，原告提示之資料仍未盡完備，或有顯然錯誤及相互矛盾之處，致無從確認其實際研發工作內容；又依其研發計畫報告內容所載內容，所稱研發工作僅係量產前之準備工作，核屬例行性開發市場業務，非屬研究發展獎勵之範疇。
（8）另93年投資抵減審查要點雖於93年10月26日經財政部以台財稅字第09304539440號令發布，惟該要點及其附表規定，係依88年12月31日修正之促產條例及投資抵減辦法發布，核屬首揭行政程序法規定之行政規則，係為闡明行為時促產條例第6條第4項及投資抵減辦法等法規之原意所為之釋示，並無法律授權依據，非屬中央法規標準法所稱之命令。是依首揭中央標準法規定，各機關發布之命令，依其性質應以規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則稱之，並自施行日發生效力，及財政部61年8月2日台財稅字第36510號函釋規定，仍應以首揭條例及辦法固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，是本件係適用88年12月31日修正之促產條例及投資抵減辦法，自應適用財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令之規定。又行為時投資抵減辦法係依行為時促產條例第6條第4項授權訂定，該辦法第11條既已明定：「本辦法自中華民國八十九年一月一日施行」，依首揭司法院解釋意旨，93年投資抵減審查要點及其附表規定應自法規生效之日起始有其適用，原告主張容有誤解。
５、有關原告各項研究與發展支出查核情形：
（1）研究發展單位專業研究人員之薪資列報34,934,173元：①依原告所提支出明細，其研發部門人員薪資支出合計32,8
78,653元，減除高級秘書葉綠芬之薪資782,063元，另加計提撥項目2,387,463元（項目內容及計算依據不詳），核算34,484,053元，與列報數34,934,173元不符。第21頁所載研發組織、研發計畫、相關專利一覽表，與第167頁至第269頁所載各項研發專案，及第17頁所載研發部門人員薪資資料，其中參與研發人員之資料三者均不相符，如第21頁所載各項研發專案研發人員資料，並無第17頁所載研發人員吳和順、林童傑、江慶仁、葉仁友、謝耀德、吳嘉瑜、鄭鈺靜及張國郎等人；亦無第232頁及第251頁所載第4.1項及第6.1項研發專案之研發人員陳世冠及徐正陸等人。又第6頁所載研發部門人員薪資支出明細資料，陸彩雲、沈秀雲、游麗珠、王秀雲、高雲香、 邱曬芬 、余秀華、吳小玉、高惠美、吳嘉瑜、鄺莉珠、凌惠貞及盧立全等13人之職稱均為技術員，學歷多為初中或高職、高中，部分人員之科系為商科、普通科，與研究工作所需之專業顯不相當；另蒲萊恩之學歷與葉仁友及謝耀德之科系不詳。
②原告僅以研發部門人員十大職稱中文工作說明2紙，簡要
說明各職稱之職務內容，未提示各參與研發人員實際執行之研發細項工作內容，及完整記錄具體研發過程之相關工作日誌供核。另汽車整流器與電腦輔助模擬及金氧半場效應電晶體2項研發專案，係委託工研院電子工業研究所研究開發，惟原告卻另自行開發相同研發專案並由蒲萊恩、 陳美玲 、 劉宗良 、 鄭夙涵 及邱曬惠等人參與研發。
（2）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報43,565,685元：僅提示按研發專案項目及部門別，逐月彙總供研究發展用之工具及原材料耗用金額與逐日領料明細資料，未能提示原物料進料明細及研發人員逐日詳載領料紀錄，及原物料投入與產出之具體研發過程之工作日誌供核。又各項研發專案完成任務編組，或開始進行開發設計工作或購買材料前（大多於3或4月間），即有領料紀錄（1至3月間）。
（3）專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報4,649,998元：僅提示記載設備名稱/型號、取得日期、耐用年數、取得金額、累積折舊數、帳面淨值、設備功能、相關計畫名稱、保管使用人、設備配置位置等資料之購買專供研究發展儀器設備清單，未能提示研發人員逐日詳載設備使用情形及具體研發過程之工作日誌供核。
（4）委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用列報2,648,424元：僅提示工研院電子工業研究所（委託研發專案：汽車整流器與電腦輔助模擬及金氧半場效應電晶體）與CarolinaSta
teUniversity（汽車整流器與電腦輔助模擬研發專案）各月份提供研究發展勞務費用彙總金額資料，及與工研院簽訂之契約書，未能提示依上開契約書第4條約定應由工研院之開發報告供核。又其中1,056,500元係支付工研院之費用，惟契約書所載開發費用為1,477,250元，且依所附研究發展原始計畫及報告所載委託之研發專案，均於本年度完成，原告並未說明二者差異原因。又該契約書所載甲方聯絡地址與原告不同，已如前述。另CarolinaStateUniversity係國外學術機構，非屬本項適用範圍。
（5）綜上，原告之研究與發展支出無法勾稽查核。
６、有關原告各項研發專案查核情形：
（1）原告稱其有改進生產技術或改善製程之研發事實，自須列示改進「前」、「後」之生產技術或製程及相關資料，始可明瞭其改進或改善內容為何，縱使研發工作非「生產單位」執行者亦同，惟依所提示之各項研究發展原始計畫及報告，僅簡要說明研發計畫主題、目的、參與人員、規劃製程、研發時程及預定產生效益，其生產程序僅列示改進「後」製程，並無改進「前」製程及改善前後之差異分析，亦未提示各參與研發人員實際執行工作內容細項、完整記錄具體研發過程之相關工作日誌及每一階段原物料、設備等投入或使用情形及產出結果，並說明代工產品名稱、結構、功能等，致無法依其研發計畫項目分別查核各階段具體研發工作內容，並勾稽原物料進領料、設備使用、研發人員每日實際工作情形、研發成果及相關支出項目，而無法確認其實際從事之研究工作內容。原告復稱89年度研發計畫係由研發單位藉由新觀念、「新製程」，而研發出特別物性、特殊性能之各式整流器，本較無法提示量化後之改進前後比較表云云，與前次提起行政訴訟主張研發工作係改進生產技術或改善製程乙節，前後說詞顯有矛盾。
（2）參與研發人員中部分人員之學歷及科系與研發工作之專業顯不相當，已如前述；研發部門月表（未檢附中譯本）僅係針對各項研發計畫內容及新產品之效益按月提出簡要報告；89年5及8月份研發部門工作會報，僅係針對全球銷售市占率、收益情形等以圖表方式提出簡要報告。另各項產品實驗紀錄僅係量產前例行性之檢測工作，無從確認實際研發工作內容。
（3）又各項製造方法專利證明文件，雖已載明製造方法內容，惟未能提示研發期間具體載明研發過程紀錄之相關證明文件，無從確認其實際研發工作內容與上開專利內容有直接關聯性。且原告所提之研發組織、研發計畫、相關專利一覽表所載，高速功率整流器研發專案已取得中華民國發明第136686號（黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法）及發明第142774號（鈍化半導體裝置及其製造方法）專利證書；新封裝測試研發專案已取得中華民國發明第138981號（功率元件晶片封裝及其製造方法）及發明第141140號（半導體裝置封裝組裝及其製造方法）專利證書，惟各該專利申請日期分別為89年5月5日及同年10月30日、5月29日、5月30日，均於各該研發專案完成前即提出申請。
（4）另研發計畫執行前後比較分析總表，僅列示各項研發專案名稱、相關專利、執行研發計畫後產品代號等資料，並針對各項計畫是否成功註記YES或NO；高速功率整流器計畫、蕭基整流器計畫、汽車整流器與電腦輔助模擬計畫及橋式整流器計畫等4項研發專案之結果分析資料（未提示新封裝技術及晶粒尺寸封裝技術研發專案之結果分析資料），僅列示89年度以後各項產品之營業額及成本分析資料，未列示88年度以前相關資料，無從查核改善製程前後之差異情形。故原告提示之資料仍未盡完備或有相互矛盾之處，其實際研發工作內容無法勾稽查核；惟依其研發計畫報告內容所載，所稱研發工作係針對現有產品切換速率、突波承受能力、功率耗損率及外觀進行修正補強，僅係量產前之準備工作，核屬例行性開發市場業務，非屬研究發展獎勵之範疇。
理由
一、原告起訴主張：㈠原告雖與美商通用公司訂有系爭合約，受託從事代工，負責製造生產及物流之後端部分，惟製造生產階段本包含製程設計、開發與改良，難謂無研發之可能，被告竟未依本院93年度訴字第1133號判決意旨為審查，仍以系爭合約逕認原告僅受託從事代工，必須依合約之產品規格、條件製造生產，而無研發可能性為由，否准研發投資抵減之適用，顯違行政訴訟法第216條所定行政法院判決之拘束力。㈡本件研發行為發生於00年度，自應適用89年投資抵減審查要點，被告竟適用93年始生效之93年投資抵減審查要點第
7點規定，要求原告研發之代工產品如供美商通用公司使用，必須取得合理之權利金或等報酬，乃強加法律所無之限制，有不適用中央法規標準法第13、14條規定之違法。㈢原告就系爭年度之研發工作，已提出研發紀錄、報告、研發人員名冊等研發資料，及薪資費用、消耗性器材、原料及樣品領料及費用等明細表供核，足證研發事實之存在；更已取得多項發明專利，而得確認研發之創新性，原告研發顯符合投資抵減要件。㈣況原告之研發計畫係由研發單位藉由新觀念、新製程，研發出特別物性、特殊性能之整流器及產品，本較無法提示量化後之改進前後比較表，且89年投資抵減審查要點並未要求原告須提示逐日領料記錄及原物料投入與產出具體研發過程、逐日設備使用情形之工作日誌，被告竟依93年投資抵減審查要點規定，要求原告提出上開資料，除於法無據外，顯已無限上綱原告應提示文件之義務，亦違一般商業常情與經驗法則。㈤又系爭專利證書所載發明人有部分於系爭年度已離職，另有部分並非研發部門員工或並非原告員工，惟係共同參與研發，並同意專利權歸屬原告所有，至倪約翰為原告總經理，依專利法規定可代表原告作為發明人之一，惟其亦非專職研發人員，故原告均未將該等人員列報為研發人員；另研發人員因調職或離職，致研發人員名單前後有所差異，惟原告按其實際投入研發工作月份之薪資申報研發投資抵減，並無違誤。而原告與工研院簽訂契約書委請其研發，由WilliamJohnNelson代表原告簽約，並由原告支付研究費用，被告認該契約係美商通用公司與工研院所簽訂，顯違實質課稅原則，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠原告與其母公司美商通用公司訂有系爭合約，代工產品之前端設計開發係由美商通用公司負責，且產品規格及生產程序等，均應依合約約定及美商通用公司指示為之，原告並無自主性，自無可能有研發之事實；且其代工產品或製造技術已屬製造技術成熟之傳統產業領域，其以既有技術生產代工產品，或對既有產品之功率或功能作小幅度之改善，尚不符研發應具創新高度之要件。且縱原告研發具創新性，惟原告受託產製之產品供其母公司使用，未取得合理之權利金等報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，原查否准適用投資抵減並無不合。而93年投資抵減審查要點雖於93年10月26日始發布，惟係闡明行為時促產條例第6條第
4項及投資抵減辦法原意之行政規則性質，依司法院釋字第
287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，而行為時投資抵減辦法既自89年1月1日施行，而本件亦適用前開辦法，自有93年投資抵減辦法審查要點之適用。㈡而被告已依本院93年度訴字第1133號判決意旨，就原告有無改進生產技術或改善製程之研發事實逐一查核，惟其所提示之各項研究發展原始計畫及報告，僅簡要說明研發計畫主題、參與人員、規劃製程及預定產生效益等，且生產程序僅列示改進「後」製程，並無改進「前」製程及改善前後之差異分析，亦未提示各參與研發人員具體研發過程完整記錄、原物料進料明細、逐日領料紀錄、原物料投入與產出具體研發過程及逐日設備使用情形之工作日誌供核，亦有於專案完成前即提出專利權申請之情形，且研發人員薪資資料前後有不相符之處，部分研發人員為技術員及初中或高職、高中學歷，與研究工作所需之專業顯不相當，其研究與發展支出無法勾稽查核，亦無從確認其實際研發工作內容與所取得專利內容有無直接關聯性，均難認有研發事實。㈢另參酌①原告所提89年8月及89年5月份研發報告，係其美國總部母公司及義大利之研發單位所提出，其研發部門月表均以英文記載，其中包括菲律賓等國外其他部門之資料、②其與工研院所訂契約書所載聯絡地址為美商通用公司地址，③其所提專利證書所載發明人有部分為外國人等情，足認原告代工產品之製造技術均於國外開發完成，並移轉至國內以原告名義申請專利權，以保障其代工產品之專利製造方法，原處分核定原告系爭年度研究與發展支出、可抵減稅額均為0元，應補稅額為27,547,623元於法並無不合等語，資為抗辯。
三、經查，本件原告係其他電子零件及組件製造業者，受美國母公司美商通用公司委託從事代工製造整流器（rectifier、surfacemountglasspassivatedzener、surfacemounttransientvoltagesuppressor）；其於辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，列報研究與發展支出85,798,280元（含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資34,934,173元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用43,565,685元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本4,649,998元委、託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用2,648,424元）、可抵減稅額21,449,570元，經被告核定均為0元，應補稅額為27,547,623元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經本院以94年
6月29日93年度訴字第1133號判決撤銷原訴願決定及復查決定，並命被告重為決定；嗣被告重核後，仍以原處分維持原核定等情，為兩造所不爭執，且有原告公司基本資料查詢、原告與美商通用公司製造合約書、89年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、本院93年度訴字第1133號判決、營利事業所得稅結算核定通知書、核定稅額繳款書、財政部93年2月5日台財訴字第0920076584號訴願決定書、被告92年8月15日北區國稅法一字第0920026932號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、89年度營利事業所得稅審查報告書、結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、調查項目調整數額報告表、原處分等件附原處分卷可稽，並經本院依職權調閱93年度訴字第1133號營利事業所得稅事件案卷查核屬實，洵堪認定。
四、至於兩造爭執：原告申報之研究與發展支出有無投資抵減之適用、原處分是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，業者研究與發展之支出自以針對己身產業升級所為者為限，始得適用該條例予以抵減；又產業升級乃自比較觀點而言，業者研發之產品、技術如非供其使用，而係供外國公司（含其母公司）使用，而其研發之產品或技術供他人製造、使用，復未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則其所研發之產品及技術既未能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。又我國關於研發抵減稅捐之法規範，雖未對「研發」予以定義，然為執行上開法規範而制定之研究與發展投資抵減辦法審查要點對之則揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件，合先說明。
（二）次按「（第1項）本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。
（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。…（第2項）前項第七款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：
一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。…」為行為時適用投資抵減辦法第2條、第8條（89年10月25日發布，自89年1月1日起施行）所明定，從而，公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應提出之證明文件，固包括該辦法第8條第1項第1款至
6款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第
7款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展為已足，又公司所提之資料，名稱上與前開辦法第8條第1項第1款至6款縱屬相符，惟其實質內容如不足證明投資於研究與發展支出內容或相關事項，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。
（三）又按「壹、研究與發展支出：認定原則：一研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三研究新產品事實之認定：(一)如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。(二)研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。(三)研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。(四)引進新產品之後所從事之各種測試(例如：安全、耐久性)或藥品、醫療器材於國外生產國已核准上市，但其安全性與療效未經我國認可，尚需施行之試驗，係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。(五)研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減；至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。(六)原型設計完成後為確定顧客接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減，但試製產品之收入，應自上述支出項下扣除，以其餘額適用投資抵減。試製產品如併同其他產品銷售者，其上述相關支出，則不得適用。
四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品的生產程序或系統。(五)設計新產品的生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率及廢熱之再使用。(八)公害防治或處理技術之設計。」、「一、研究發展單位專業研究人員之薪資一研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料〔如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件〕，供稅捐稽徵機關查核。四『薪資支出』之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥(列)或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」、「二、生產單位改進生產技術或或提供勞務技術之費用：一公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹認定原則四所規定活動之支出為限。二公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。三公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。四公司研究發展單位以外之員工，依據公司訂定之相關獎勵辦法，對該公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術提出建議案，經公司採用確有具體績效，且經稅捐稽徵機關查明屬實，公司所核發之獎金，得適用投資抵減。」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」、「四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本：一僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用、可認定屬本款之購置軟體。」、「七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用：一所稱研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。二公司委託國內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員從事研究，該校院、機構或個人將其受託研究項目複委託非本款規定之校院、機構或個人進行研究者，該公司給付該研究項目之款項，無本款之適用。三對大專校院或研究機構繳交之會費或捐贈款項，無本款之適用。四公司參加各級政府機關專案計畫而與相關研究機構共同研發或公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫(例如：經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等)之支出，得按抵減辦法第二條各款規定分別適用投資抵減，惟公司因參加該專案計畫而自各級政府機關領取之補助款，應列為公司收入。」為89年投資抵減辦法審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資、二、改進生產技術或或提供勞務技術之費用、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本、七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用規定所明定，而上開審查要點係財政部基於職權，就公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業步驟所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（四）本件原告經營其他電子零件及組件製造，受美國總公司美商通用公司之委託從事代工生產整流器等產品（rectifie
r、surfacemountglasspassivatedzener、surfacemounttransientvoltagesuppressor，製造契約附表1附原處分第567-569頁參照），且以此為主要業務，而原告除受委託從事代工生產外，僅餘代理聯屬公司業務所收取之服務費收入，無其他產製產品之事等情，有營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附原處分卷第27、21、32頁可參，而原告主張本件系爭研發支出係因改善製程而生（98年3月12日言詞辯論筆錄第2頁參照），從而，本件關於原告申報之研究與發展支出有無投資抵減之適用應以原告之代工業務為審查範圍，不及其他，合先說明。
（五）又按「第1條製造之產品：1.1乙方（即原告）應依本合約之產品規格、他項條件及甲方（即美商通用公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝如附表l所有甲方之產品(合約產品)1.2甲方得隨時請求乙方製造並包裝表1所列以外之產品。若乙方同意該額外產品應視同表1所列合約產品之一部分，除雙方另有協議外，此產品之採購價格應依照第3.1條計算方式，並付給乙方採購價格之部分。1.
3乙方應依甲方隨時發給乙方訂單(訂單)之指示，以製造、包裝和裝運合約產品。各訂單應受本合約條款之管制。每一訂單應詳述所製造合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤之說明。」、「第2條製造與包裝之原料：2.1乙方應基於甲方所開出之訂單，自費採購製造和包裝合約產品所需之一切原料及包裝材料。該材料應符合甲方所提供之規格。2.2甲方同意以甲方標準產品之總額加百分之十(10)之價格，將原料和/或包裝材料售予乙方。」、「第3條價格：3.1售予甲方之各項產品，其採購價格(採購價格)應予同意之標準產品價格(材料、勞工與經常性支出)，加標準產品價格總額之百分之十(10)。材料費應包括材料之一切單據，不論是向甲方採購或向第三者購進。勞工是指之產品製造與包裝之直接勞工。…」、「第4條產品之品管4.1乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。當發給通用書予乙方，甲方有權在任何時段進入乙方之廠房檢查合約產品生產相關之工作。…」、「第
5條保密：5.1在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後十(10)年內，乙方①應對此種資訊保密；與②除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。」為原告與美商通用公司之製造契約第1條至第5條所明定（附原處分卷第243-245頁參照），依上開約定可知原告製造產品（含包裝）係依美商通用公司指定之產品規格、他項條件或其他規格為之，美商通用公司則就原告應製造合約產品，於訂單上詳述合約產品名稱與數量、方式與希望交貨日期、目的地和製造、包裝與標籤（含一切原料及包裝材料）等事項，原告並應嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準，且須依美商通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，確保合約產品之品質，美商通用公司有權在任何時段進入原告之廠房檢查合約產品生產相關之工作，原告於此代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性甚明。從而，本件原告於上開代工業務（即履行代工契約義務）範圍內，除前揭無自主性部分外，其餘就改進製程技術（如提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能）等進行研究與發展，以達產程上縮短工時、減省勞力、增加產量等效能，而合於規定者，雖非不得享有投資抵減之優惠，惟因原告係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，是原告應委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人（美商通用公司）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無自有產品），未取得合理之權利金或其他合理之報酬，即不能藉專供其使用收益之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的。
（六）再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定…」為行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段所明定，是以研究發展費如為營利事業經營本業及附屬業務以外之費用及損失，自不得列為費用或損失。是本件系爭營業成本及費用研究發展費，依上揭規定，應視其發生與營業之關連性，即必該研究發展費之成果為其所享有自行使用；若係為他人享有或使用者，則應取得合理之權利金或報酬，方得認該研究發展費係應由其負擔之經營本業及附屬業務之費用，否則即不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，而應由該享有或利用者負擔，始符收入與成本費用配合之原則，庶免為人作嫁者，仍可享有減除研發費用之不合理現象（最高行政法院97年度判字第900號判決意旨參照）。從而，本件原告如非就改進代工製程技術而為研發，而係針對母公司委其代工之產品進行研發，而供外國公司（含其母公司）使用，未取得合理之權利金或其他合理之報酬，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，該研究發展支出即不得適用投資抵減享租稅優惠。
（七）本件原告受美商通用公司委託代工生產整流器等產品，為兩造所不爭執，而整流器是應用二極體將交流電轉換成直流電，二極體則是一種具有整流作用的電子元件，大部份應用於一般家用電器之電源供應器（整流器）。而原告於本件主張之系爭之高速功率整流器、蕭基整流器、汽車整流器與電腦輔助模擬、橋式整流器等計畫之研發行為，經查均屬代工產品本身之研發，非改進製程技術，不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，不適用投資抵減，茲分就各研發計畫說明如下：
（甲）高速功率整流器計畫部分：
１、UGJ-ClassFERCOSTREDUCTIONPLAN（UGJ系列高速切換整流器成本降低計劃）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫⑴計畫目的：改善晶片鍍鎳金之流程，使UGJ系列製造成本減少30%以上。⑵計畫內容：由於UGJ-Class高速功率整流器產品在市場需求下急遽成長，如能使成本降低，將可使本公司市占率提升。此計畫乃是透過改善晶片鍍鎳金之流程，使產品良率提升，進而達到UGJ系列製造成本減少，此外在封裝製程使用Powerpackage…預計可大幅降低元件之功率耗損，進而提升PFC效率（相關資料㈠第167頁參照），是原告此部分之研發，係藉改善晶片鍍鎳金之流程，提昇該系列整流器產品之品質、降低產品元件之功率耗損，提升PFC（功率校正因子）效率，係針對整流器產品之晶片元件金屬潑渡所為之研發，非原告代工製程技術之改進。而整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、
4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，以提升其產品之市占率，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬（此為原告所不爭執），則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
２、31GF4COSTREDUCTIONPLAN（31GF4成本降低計劃）依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：為配合最新航太工業高效能，高信賴度需求及低價格趨勢，本計劃利用最先進之白金為擴散之半導體裝置，使31GF4之製造成本減少。⑵計畫內容：此計畫開發主要是應用白金為擴散之半導體裝置及其製造方法，以達成成本降低的要求。由於白金擴散是最不穩定的製程，因此白金擴散之半導體裝置需要改善使本製程良率提昇，方能使31GF4之製造成本減少。另外在功率耗損上，預計將從現行的15%～20%降到約5%～8%，此一優越之節能特性，預計將為目前之超高速變頻交直流轉換器設計上，提供最好，也是唯一的選擇（相關資料㈠第169頁參照），是原告此部分之研發，乃針對31GF系列產品之半導體元件而為，藉改善白金擴散之半導體裝置，提昇31GF4產品之品質、降低產品元件之功率耗損，係針對超高速變頻交直流轉換器產品之研發，非屬原告代工製程技術之改進。而此觀諸原告主張為此計畫之發明第136686號「黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法」、發明第142774號「鈍化半導體裝置及其製造方法」（附相關資料㈡第368-387頁參照）均屬半導體元件之發明專利益明。而整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
３、MURProductLineSetUp（MUR系列高速切換整流器製程建立）依原告所提之MUR系列高速切換整流器製程建立計畫內容以觀，該計畫：⑴製造目的：因應高成長市場需求。⑵計畫內容：MUR系列高速切換整流器「產品量產」計畫，係針對歐洲的EN00000-0-0諧波規範，所有75W以上輸入之電源供應器應包含功率校正因子Power-Factor-Correction(PFC)，調整輸入電流波型，使其與輸入電壓波形儘可能相似，最理想的功率因素為1(100%)，也就是使整體的用電效率提高，達成環保的要求，該產品使用範圍設定為汽車工業、手機業、電腦工業等等（相關資料㈠第171頁參照）。是原告此部分之研發乃係針對「電源供應器」而為，使其包含功率校正因子Power-Factor-Correction(PFC)調整輸入電流波型，進而使之用電效率提高，並達成環保的要求，係針對整流器產品而為之研發，非原告代工製程技術之改進。而整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
４、1500VDAMPERDIODEYIELDIMPROVEMENT（1500VDAMPER二極體良率改善）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：為配合最新CRT-2000映像管開發，高耐壓特性及低阻抗消耗特性之二極體將成為下一世紀之新主流，目前產品另一用途為電漿電視高階數位-類比諧調控制器（MOD-528）…。⑵計畫內容：1500VDAMPER二極體必須改善製造方法，方能使現行良率由現行75%達到95%。
透過此製程改善，高耐壓特性及低阻抗能已將提昇約10～15%。此一優越之特性亦將使產品符合全球低耗能之環保需求。此產品除了在CRT-2000映像管應用上，有卓越表現外，尚可使用在最新一代電漿電視高階數位-類比諧調控制器（MOD-528）上。由於此產品另具有快速逆向回復時間Fastreverserecoverytime（Trr）特性，使得在高階數位-類比諧調控制器中，諧調因子α可達到0.9999。
同時，對比反射因子β亦可降低至2.0×，使得整體諧調轉換效能達到95%以上（相關資料㈠第173頁參照），是原告此部分之研發乃係針對整流電子元件「二極體」而為，使之具高耐壓特性及低阻抗消耗特性，並符合環保的要求，原告雖於計畫內容稱其為製程改善，實則為整流電子元件「二極體」產品本身品質功率之改善，為產製高階數位-類比諧調控制器，開發高耐壓(1500V)、高水平諧波轉換特性及低阻抗消耗特性之二極體，以提高其高耐壓性及符合低耗能之環保的要求，屬高階數位-類比諧調控制器（含零件二極體）產品本身質變之改善，非原告代工製程技術之改進，而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第
2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，提高美商通用公司映像管、高階數位-類比諧調控制器之營業額（相關資料㈠第174頁參照），而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
５、PlanarFERLineSetUp（平面式高速切換整流器製造）：
⑴、依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：因應
高成長市場需求。⑵計畫內容：平面式高速切換整流器產品製造計劃，係針對目前較高成長市場，製造與通用公司既有產品不同之產品線，該系列產品具有極快之切換速率，以因應高頻率電子產品需求。使得該產品使用範圍設定為所有電子相關產業，汽車工業、LCDTV、電腦…等等。
此計畫主要是應用平面式結構及通用公司產線既有設備，以達成On-Off轉換非常快速之高速切換整流器。除了切換速率快，突波承受能力也提昇，功率耗損相對也跟著減少。上述產品如具有高良率極相對穩定之製程，通用公司即能大量推出更高性能的產品，或用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本，當然也期望在功率耗損的減少上能有所改善。（相關資料㈠第175頁參照），是原告此部分之研發乃係針對「平面式高速切換整流器」產品而為，以提昇產品性能，達切換速率快，突波承受能力高，功率耗損減少之目的，俾便美商通用公司能大量推出更高性能的產品、縮小晶片降低相同性能產品之生產成本，非原告代工製程技術之改進甚明。而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，以大量推出更高性能的產品及降低成本，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
⑵、至於上開計畫內容固提及此可用於縮小晶片，從而「降低
相同性能產品之生產成本」云云，惟產製何種規格大小之晶片及該晶片使用之元件材料及生產程序等，均取決於美商通用公司，非原告所得決定，已如前述，原告就此並非就代工製程技術予以改善，而係研發有別於舊有產品之新產品，而不同產品並無所謂製作成本高低比較之可言。又因原告收取代工報酬係按各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出）加標準產品價格總額之10%，產製成本低則美商通用公司給付原告之報酬相對亦低，與降低原告產程成本無涉，是選擇此種晶片可得降低相同性能產品生產成本之獲益者實為美商通用公司，原告就此所稱此可用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本云云，顯係執相同性能之不同產品予以比較，而非就相同產品之產程成本予以比較，並無可取。從而，原告就此縱有關於產品實驗記錄及產品試產報告，亦不足憑以為對原告有利之認定。
６、至於，原告就此部分之計畫另雖舉發明第136686號「黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法」、發明第142774號「鈍化半導體裝置及其製造方法」專利權之取得，主張伊系爭年度有此部分改進製程技術之事云云，惟審諸上開發明第136686號「黃金或白金擴散之半導體裝置及其製造方法」、發明第142774號「鈍化半導體裝置及其製造方法」專利權範圍均為半導體元件之發明（相關資料㈡第368-
387頁參照），屬產品本身之研發，非代工製程技術之改進，自難憑以認定原告有改進製程技術之事。
（乙）SKY/FER(蕭基整流器)部分：
１、HighBarrierHeightSKY（高能障蕭基二極體產品改進）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：針對高成長市場。⑵計畫內容：高能障蕭基二極體產品改進之研究計劃，係針對高成長市場之新型高頻率交換式電源供應器需求及高操作溫度，以新技術開發低耗能、高信賴度之新產品，該產品使用範圍設定為操作在高頻率dc對dc轉換、高頻率反向、SMPS和極性保護應用。典型的成品將包括電源、蓄電池充電器、桌上型電腦、伺服器、LCD螢幕、Plasma螢幕、放映機、印表機、燈壓艙物和電信動力系統等等。此產品其設計概念在於利用研究新蕭基高能障技術於晶片製程及配合封裝技術，將增加障礙高度達到低漏電且Schottky整流器可操作在高溫度下。若上述新型高蕭機能障技術研發成功，將可應用於一系列新產品。結果是結合低漏出電流、高操作溫度和低向前電壓，允許即使在高頻率和高溫操作期間的設備以低損失高效率的操作（相關資料㈠第184頁參照）。是此部分之研發，係針對高成長市場之新型高頻率交換式電源供應器需求，改進高能障蕭基二極體產品改進，以應用於新型高頻率交換式電源轉換器或電器產品，此一對電源供應器之零件蕭基二極體能力之改進，藉以提升原有二極體產品之電性，屬產品本身質變改善，為產品之研發（原告就此亦不爭執，98年
3月12日言詞辯論筆錄第2頁參照），並供美商通用公司推出新產品（因原告生產之產品均屬代工產品），而非原告代工製程技術之改進。而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用，以推出新產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
２、150V&200VSKY（150伏與200伏蕭基二極體產品能力提升）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：產品針對高成長市場。⑵計畫內容：預望筆記型電腦處理器速度的增量、記憶體速度&大小、錄影圖表速度和其他週邊設備，所有這些都需要有導致功率增量之功率轉接器。筆記型電腦轉接器的產品功率典型地增加了從50W到今天的100W。這個趨向將繼續延伸，並且下一代將是由180W決定在2006年以前。設計衝擊如所描述將增加二極管的整流功率。針對此趨勢需求，以技術調整大功率、高信賴度之新產品，150伏與200伏蕭基二極體產品之研究計劃因應而生。該新產品使用範圍伺服器交換式電源供應器、通訊用交換式電源供應器、筆記型電腦電源轉換器等等。高頻率開關電源和交換器以48伏特產品，頻率從250千赫為5.0兆赫。此產品其設計概念在於利用晶片製成技術之改良及配合封裝技術，將原有之TO-220封裝電壓提高，由原有之100伏增加150伏蕭基二極體產品能力提升成功，通用公司即能推出更高功率的產品（相關資料㈠第186頁參照）。承此，原告此部分之研發為對電源供應器、電源轉換器之元件（蕭基二極體）產品能力之改進，藉以提升原有二極體產品之電性，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出更高功率的產品，非原告代工製程技術之改進。而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高功率之產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
３、OR'ingLowVfSKY（Or'ing低壓降蕭基二極體產品效能改善）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：產品針對高成長市場。⑵計畫內容：Or'ing低壓降蕭基二極體產品效能改善之研究計劃，係針對高成長市場之新型交換式電源供應器需求，以技術改善低耗能、高信賴度之新產品，該新產品使用範圍設定為通訊業、電腦工業、消費性電子產業、手機業等。Or'ing低壓降蕭基二極體產品改善目的，在開發於大電流下低順向導通壓降的蕭基二極體產品。由於順向導通壓降之高低正比於操作時導通功率損耗，進而改善功率因子，增進電源供應器效率。此一特性於高頻交換式電源供應器使用尤為重要。若上述新型Or'ing低壓降蕭基二極體產品改善成功，通用公司即能推出更高性能的產品，用於新型交換式電源供應器應用。隨著節能與省電之趨勢，此市場估計為一成長之市場（相關資料㈠第188頁參照），據此，原告此部分之研發為對電源供應器元件（蕭基二極體）產品能力之改進，藉以改善原有二極體產品之效能，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）順應節能與省電趨勢推出更高性能的產品，非原告代工製程技術之改進，而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
４、SMA/SMB/SMC&Axial100VSKYproduct（SMA/SMB/SMC&Axial100伏蕭基二極體產品多樣化）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：產品針對高成長市場。⑵計畫內容：1～5安培、100伏蕭基二極體產品多樣化之研究計劃，係針對高成長市場之新型直流交換式電源供應器需求，以技術多樣化低耗能、高信賴之新產品，該新產品使用範圍設定為直流對直流交換式電源供應器、液晶螢幕、notebook主要面板、電源交換器…等等。此新產品其設計概念在於利用晶片製程技術之改良、polyimid
e包覆新技術開發及後段封裝技術，將原有之60Volts增加到100Volts一系列之產品。此耐壓增加可提升應用之效率。另一重要之優點為新製程polyimide的包覆，使濕氣較不易進入，進而提高高信賴的品質，並使溼氣不易進入，降低故障機率。如採用通用公司此系列產品，其體積較小，此對於有空間大小所侷限之家電用品的應用尤其重要。新型1～5安培，100伏蕭基二極體新產品多樣化成功，通用公司即能推出更高性能的產品，用於新型交換式電源轉換器或家電用品應用。隨著節能與元件微縮之趨勢，此市場估計為一成長快速之市場（相關資料㈠第190頁參照）。據此，原告此部分之研發為對電源供應器元件（蕭基二極體）產品能力之改進，藉由晶片製程polyimide包覆等增加產品之耐壓性、抗溼性，提高產品品質及降低故障率，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）順應節能與元件微縮趨勢，推出更高性能的產品，非原告代工製程技術之改進，而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第
2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
５、PowerPack30Amp～60Amp100VSKYProduct（30～60安培,100伏蕭基二極體產品功率提升）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：產品針對高成長市場。⑵計畫內容：30～60安培，100伏蕭基二極體產品功率提升之研究計劃，係針對高成長市場之新型交換式電源供應器需求，以功率提升低耗能、高信賴度之新產品，該新產品使用範圍設定為伺服器交換式電源供應器、通訊用交換式電源供應器、工業用交換式電源供應器、筆記型電腦電源轉換器等。此新產品其設計概念在於利用晶片製程技術之改良及配合封裝技術，將原有之TO-220封裝電流密度增加，由原有之30Amp增加到30Amp-60Amp一系列之產品。
此電流密度之增加可提升電源供應器之效率。另一重要之優點為原本60Amp應用電源供應器需採用較大之TO-247封裝。如採用通用公司此系列新產品，其體積較小，此對於筆記型電腦電源轉換器等為空間大小所侷限之應用尤其重要。若上述新型30～60安培，100伏蕭基二極體產品功率提升成功，通用公司即能推出更高性能的產品，用於新型交換式電源供應器應用。隨著節能與元件微縮之趨勢，此市場估計為一成長快速之市場（相關資料㈠第192頁參照）。據此，原告此部分之研發為對電源供應器元件（蕭基二極體）產品功率之改進，藉由電流密度增加，提昇電源供應器之效率，屬產品本身質變改善範圍，此研發係供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）順應節能與元件微縮趨勢，推出更高性能的產品，非原告代工製程技術之改進，而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高功率之產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
６、GuardRingDesignOptimizationComputerSimulation（GuardRing設計最佳化電腦模擬）：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：強化現有產品線之多樣性與差異性。⑵計畫內容：GuardRing為通用現行Schott
kyRectifier元件耐壓控制及電場終結之主要架構。本計劃之目的係針對高耐壓及突波抑制強化之產品所需之Guar
dRing架構參數化，並於元件電性模擬套裝軟體中實驗尋求不同特性元件所需GuardRing之最佳參數組合。藉由此模擬提供現行產品之改進生產技術，以及提供新產品之設計參數。使用電腦模擬在GuardRing設計的主要優勢是利用電腦的快速運算功能，在短時間內求出不同GuardRing的參數組合針對更高耐壓與突波抑制強化Schottky元件的影響性。更進一步捨棄與設計方向不同之參數組合以減少實際實驗驗證的分組數量，達到快速研發的目的（相關資料㈠第194頁參照）；據此，原告此部分之研發為使用電腦模擬，求出不同GuardRing的參數組合針對更高耐壓與突波抑制強化蕭基二極體元件的影響性，以提供現有產品改進及新產品開發使用（相關資料㈠第195頁「預定產生效益」之記載參照），非原告代工製程技術之改進。而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用強化現有產品線之多樣性與差異性，於元件電性模擬套裝軟體中實驗尋求不同特性元件所需GuardRing之最佳參數組合，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
（丙）汽車整流器與電腦輔助模擬部分：
１、TrenchSKY（TMBS）（溝渠式蕭基二極體產品效能提升）：
⑴、依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：新材
料和結構開發以提升產品效能及競爭力。⑵計畫內容：蕭基二極體多應用在手提電腦的adopter，openframe電源供應器，桌上型電腦電源供應器，server…等等。此計畫開發主要是應用溝渠式結構及特殊設計材料，以達成非常低阻抗特性蕭基二極體，其改善可達55%之多。且切換速率、突波承受能力、功率耗損的減少等均有所提升。特別是功率耗損的減少有高1至2%的提升，已經是非常驚人的了。上述產品如效能提升成功，通用公司即能推出更高等的產品，或用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本，當然也期望在功率耗損的減少上能有所改善（相關資料㈠第207頁參照）。承此，原告此部分之研發為針對元件（溝渠式蕭基二極體）所為，以達成低阻抗特性，提升電源供應器產品效能，減少功率耗損，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）用以推出更高性能的產品，非原告代工製程技術之改進；而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
⑵、至於上開計畫內容固提及此可用於縮小晶片，從而「降低
相同性能產品之生產成本」云云，惟產製何種規格大小之晶片及該晶片使用之元件材料及生產程序等，均取決於美商通用公司，非原告所得決定，已如前述，原告就此並非就代工製程技術予以改善，而係研發有別於舊有產品之新產品，而不同產品並無所謂製作成本高低比較之可言。又因原告收取代工報酬係按各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出）加標準產品價格總額之10%，產製成本低則美商通用公司給付原告之報酬相對亦低，與降低產程所支付之成本無涉，是選擇此種晶片可得降低相同性能產品生產成本之獲益者實為美商通用公司，原告就此所稱此可用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本云云，顯係執相同性能之不同產品予以比較，而非就相同產品之產程成本予以比較，並無可取。從而，原告就此縱提出研發成果會議紀錄暨報告、研發工作月報、新推出產品代號出貨營業額及成本明細、研發用儀器設備清單、研發耗用材料（附相關資料㈠、㈡參照）等件，亦不足憑以為對原告有利之認定。
２、BarrierSKYDeviceImprovement（蕭基二極體產品改善）：
⑴、依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：新材
料和結構開發以提升產品效能及競爭力。⑵計畫內容：蕭基二極體多應用在手提電腦的adopter，openframe電源供應器，桌上型電腦電源供應器，server…等等。因應電腦產品的趨勢-輕薄，高伏蕭基二極體產品的效率提升是一重要課題。藉由新結構開發及獨特的termination設計，高伏蕭基二極體可提供較佳之切換速率、較佳的效率、較佳的順向導通率和突波承受率。更藉由獨特的terminat
ion設計，可使光罩使用數精減至3道，節省製程流程甚多。上述產品如結構改善成功，通用公司即能推出更高性能的產品，節省流程，從而降低相同性能產品之生產成本，當然也期望在產品功能上能有所改善（相關資料㈠第20
9頁參照），據此，原告此部分之研發為針對溝渠式（高伏）蕭基二極體之元件所為，改善產品結構，屬產品本身質變改善範圍，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）用以推出更高性能的產品，非原告代工製程技術之改進；而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品及降低成本，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。至於本計畫內容固提及此可「降低相同性能產品之生產成本」云云，惟原告就此所稱此可降低相同性能產品之生產成本云云，顯係執相同性能之不同產品予以比較，而非就相同產品之產程成本予以比較，並無可取，其餘理由同理由欄四（六）（丙）１⑵之所載。
⑵、又原告審諸原告所提之（TrenchMOSBarrierSchottky
）開發契約書，其中文譯本於前言固將原告列為立約人，惟查，原告並未於合約簽署以與財團法人工業技術研究院達成合意並締約，該約之實際當事人為GeneralSemiconductor,Inc.（美商通用公司，地址：10MelvilleParkR
oadMelville,NewYork00000-0000U.S.A）及財團法人工業技術研究院，系爭開發契約書係由WilliamJohnNel
son代表GeneralSemiconductor,Inc.（美商通用公司）與財團法人工業技術研究院簽署締定一事，有開發契約書原文本之合約首頁、原文本及中文譯本之契約當事人簽署欄（相關資料㈠第47、53、54、62頁參照）記載可考，益證此部分之研發實係美商通用公司產品之研發。又契約報酬之給付第三人非不得代為清償，是原告執付款予財團法人工業技術研究院之資料稱WilliamJohnNelson係代表原告與財團法人工業技術研究院簽約，伊為契約當事人云云，並無可採。
⑶、又依原告所提系爭開發契約書之中譯文，雖將該契約名稱
翻譯為「BarrierSchottky元件設計與製程開發契約」，惟原告於該契約委請財團法人工業技術研究院施作者，乃TrenchMOSBarrierSchottky元件產品之研發，而非就改進原告現有代工製程技術（如提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能等）進行研發，此觀諸該開發契約書原文第1條「Bothpartiesagreetoproceedwiththeresearchanddevelopmentproject…ofTrenchMOSBarrierSchottky（designs
andprocesses設計及製法）…」之記載及契約附件一、往來文件及產品規格等資料附相關資料㈠第55、63-67頁即明，是前揭開發契約書自不足以證明原告於系爭年度有改進代工製程技術之研究發展事實。
（丁）新封裝技術開發原始計畫部分（即DPAKProjet，D-PAK封裝技術）：
１、依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：D-PA
K封裝技術，針對高成長汽車業市場。⑵計畫內容：D-pa
k計劃，是設計一種樣式，用矩陣式的銅片來連接晶片，有別於目前市面競爭者所使用單排銅片之製造方式，來達到大量生產降低成本的目的。客戶以歐洲汽車廠商為主，例如Siemens，Bosh等大廠。其他應用在DC/DC轉換器，以及數位SetTopBox也有需求。初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程，以達到初期評估之目的。中期待生產機器到廠，開始作小量的產出以及客戶的小量送樣以及評估，待評估成功，製程一切正常全線就可以大量接單生產。若上述封裝技術開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，更高性能的產品，進而降低相同級產品之生產成本（相關資料㈠第232頁參照）。承此，原告此部分之研發係為供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品而為，非原告代工製程技術之改進；至於原告於計畫內容固提及用矩陣式的銅片來連接晶片之技術如開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，更高性能的產品，進而降低相同級產品之生產成本，惟原告僅為代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性，已如前述，而原告就此之研發改善，非屬代工製程之改善（因熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品尚未研發委製，自無製程之可言），並無所謂製作成本高低比較之可言，原告稱其可降低成本云云，並無可取，其餘理由同前理由欄四（六）（丙）１⑵之所述。是原告逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品及降低成本，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
２、又原告主張此部分之研發，另雖舉發明第138981號「功率元件晶片封裝及其製造方法」、發明第141140號「半導體裝封裝組裝及其製造方法」專利權之取得，主張伊系爭年度有改進製程技術之事云云，惟審諸上開發明專利權範圍均為半導體元件之發明（相關資料㈡第389-403頁參照），為半導體晶（體）片元件結構之發明，屬產品本身之研發，非代工製程技術之改進，自難憑以認定原告有研發改進代工製程技術之事。
（戊）PowerCSPDevelopment（功率晶粒尺寸封裝技術開發）部分：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：新技術之開發以符合產品之趨勢－輕、薄、短、小。⑵計畫內容：隨著半導體製程技術能力不斷向上提升，半導體晶片的功能日益強大，以致半導體晶片訊號的傳輸量逐漸增加，晶片的腳數亦隨之增加，過去以導線架（Lead-Frame）的封裝形式已逐漸無法滿足市場的需求，因而讓封測產業一路由低階的DIP（DualIn-LinePackage）、SO
P（SmallOut-LinePackage）、TSOP等逐漸走向以IC載板的閘球陣列（BGA）、覆晶（FlipChip；FBGA），乃至於CSP（晶圓尺寸封裝）等高階封裝形式，這是因為來自於終端應用市場的需求，使得封裝技術必須不斷翻新來滿足市場的需要。1990年代，在消費性電子訴求輕薄短小的趨勢下，強調比SOP更小更薄的SSOP/TSOP及TQFP/FQF
P成為這一世代的封裝主流，不過在晶片、繪圖卡等高階產品閘數、設計複雜度的影響下，在1990年代末期，具備更高腳數且效能佳的BGA（BallGridArray）竄升成為市場主流。最近，來自於手機以及高階電腦架構的需求以及降低成本考量，CSP、FBGA、晶圓及封裝（WaferLeve
lPackaging；WLP）等取代先前的技術將成為市場主流。通用公司主要之產品為高功率整流器，與IC產業有許多的不同，但是產品的輕薄短小需求還是一樣的，晶片的重新設計將P-N面都放在同一面雖是最終之要求，如此才得以使用IC現有的製程技術生產閘球陣列（BGA）、覆晶（FlipChip；FBGA），乃至於CSP（晶圓尺寸封裝），本計劃為研究在晶片重新設計將P-N面都放在同一面之前，使用導線架之設計以將P-N兩極都放於產品的同一面之表面黏著產品且符合市場輕薄短小類似CSP（晶圓尺寸封裝）封裝產品（相關資料㈠第242頁參照），據此，原告此部分之研發係重新設計晶片（整流器零件），供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出符合市場輕薄短小需求之新產品（相關資料㈠第
243頁預定產生效益欄之記載參照），屬產品本身質變改善範圍，非原告代工製程技術之改進；而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定，是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出輕薄短小之產品，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
（己）WirelesspackageforMOSFET（非打線式金氧半導體場效電晶體）部分：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：將市場上一般之打線式的金氧半導體場效電晶體改進為非打線式的金氧半導體場效電晶體，以降低導通阻抗提高產品之效能。⑵計畫內容：非打線式金氧半導體場效電晶體產品之研究計劃，係針對目前較高成長市場，改進金氧半導體場效電晶體之效能，該產品使用範圍設定為汽車工業、手機業、電腦工業等等。非打線式金氧半導體場效電晶體產品目的，在開發低導通阻抗的金氧半導體場效電晶體產品，由於現行鋁質導線與晶片接觸面所產生的阻抗，一般會佔到整個元件導通阻抗，以降低導通阻抗的30%以上，若將此一接面改以接點焊接取代之，預計可大幅降低元件之導通阻抗，減少功率耗損。若上述新型無導線封裝技術開發成功，通用公司即能推出更高性能的產品，或用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本，當然也期望在元件的熱傳功能上能有所改善（相關資料㈠第251頁參照），據此，原告此部分主張之研發為將市場上打線式的金氧半導體場效電晶體改進為非打線式的金氧半導體場效電晶體，以降低導通阻抗提高產品之效能，屬產品（元件）本身質變改善，並供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出更高性能的產品，而非原告代工製程技術之改進；至於原告於計畫內容固提及此研發可用於縮小晶片，從而降低相同性能產品之生產成本，惟原告僅為代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性（系爭製造合約2、
4條參照），已如前述，至於本計畫內容固提及此可「降低相同性能產品之生產成本」云云，惟原告就此所稱此可降低相同性能產品之生產成本云云，顯係執相同性能之不同產品予以比較，而非就相同產品之產程成本予以比較，並無可取，其餘理由同理由欄四（六）（丙）１⑵之所載。是原告逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品及降低成本，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
（庚）GSIB-4SILBridge（GSIB-4橋式整流器封裝技術）部分：依原告所提之計畫內容以觀，此計畫之⑴計畫目的：針對高成長市場，製造低單價整流器。⑵計畫內容：GSIB-4開發之研究計劃，是設計一種新的內裝式銅片，用圓式的銅線捶打成扁形，用來連接晶片。有別於目前市面競爭者所使用之製造方式，來達到降低生產成本的目的。客戶以會使用整流器的客戶為主。初期以小量的原型製程為主，部分使用廠內現有製程，以達到初期評估之目的，尤其是扁形銅片全部仰賴手工的打造。中期待生產機器到廠，開始作小量的產出以及客戶的小量送樣以及評估。待評估成功，製程一切正常，全線就可以大量接單生產。若上述技術開發成功，通用公司即能推出熱傳功能優於競爭對手，且性能更高之產品，進而降低相同級產品之生產成本（相關資料㈠第262頁參照）；據此，原告此部分之研發係晶片元件之研發，為供通用公司（此應指美商通用公司，因原告生產之產品，均屬代工產品）推出熱傳功能優於競爭對手之高性能的產品而為；非原告代工製程技術之改進；而代工整流器產品之製造和包裝（含一切原料及包裝材料）、生產程序及產品品質等應依美商通用公司指示為之，原告並無自主權，業經系爭製造合約第2、4條明定；至於本計畫內容固提及此可「降低相同性能產品之生產成本」云云，惟原告就此所稱此可降低相同性能產品之生產成本云云，顯係執相同性能之不同產品予以比較，而非就相同產品之產程成本予以比較，並無可取，其餘理由同理由欄五（六）（丙）１⑵之所載。是其逸出代工業務範圍，代美商通用公司為產品本身之研發，供外國公司（含其母公司）使用推出更高性能之產品及降低成本，而未取得合理之權利金或其他合理之報酬，則原告就此部分研發所支出之成本費用，揆諸前揭說明，自不得認為係其經營本業及附屬業務之費用，從而，亦不在投資抵減獎勵之範圍。
（八）至於89年投資抵減審查要點雖無如93年投資抵減審查要點第7條「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一(一)公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。(二)公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之規定，惟93年投資抵減審查要點僅係重申所得稅法第24條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則第62條及第86條前段規定之意旨（詳見理由欄四（六）說明），縱無93年投資抵減辦法審查要點第7條之規定，依上開所得稅法、營利事業所得稅查核準則規定仍應為同一解釋及認定，結論並無二致。本件原告於其代工業務（即履行代工契約義務）範圍內，係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，而原告主張之各該研發行為均係就產品本身所為之研發，非代工製程技術之改善，已如前述，而原告前揭研發縱屬新產品及新技術之開發，然因其就研發產品成果，未供自己使用營利，而供美商通用公司使用（原告僅為母公司生產代工產品，並無自有產品），且未取得合理之權利金或其他合理之報酬，依前揭所得稅法、營利事業所得稅查核準則規定，自難認該研究發展費係經營本業及附屬業務之費用，又其不能藉專供其使用收益及收取合理權利金或報酬之方式以保競爭及經濟優勢，無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，亦不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，是其研發支出不在投資抵減獎勵範圍。是原處分以原告研發成果非專供公司自行使用，且未向美商通用公司收取合理之權利金或報酬，否准其系爭研究與發展支出適用投資抵減辦法享租稅優惠，尚無違誤。從而，原告主張被告竟適用93年投資抵減審查要點第7點規定，要求原告研發之代工產品如供美商通用公司使用，必須取得合理之權利金或等報酬，乃強加法律所無之限制，違反中央法規標準法第13、14條規定，又原告研發成果已取得專利，竟仍無法取得（甚至部分）研發投資抵減之優惠，不符論理法則與比例原則云云，均無可採。
（九）本件系爭研發支出不在投資抵減獎勵之範圍，已如前述，此外，原告就其列報研究與發展支出85,798,280元（含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資34,934,173元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用43,565,685元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本4,649,998元、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用2,648,424元），亦未能依相關規定就其支出內容檢具相關證明文件証明各項支出符合認列原則（詳如下列說明），是其主張原處分違反行政程序法第43條、第9條、行政訴訟法第216條規定、本院93年度訴字第1133號判決意旨及憲法保障之訴訟權益云云，並無可採。
１、按「一公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人
員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任間、全年薪資總額〕，年度研究計畫工作細項、在職期及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」為89年投資抵減審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/一、研究發展單位專業研究人員之薪資/應檢附之文件所明定，而依行為時適用投資抵減辦法於辦理投資抵減時，應提出之證明文件，固包括該辦法第8條第1項第1款至6款所示之證明文件，惟並不以此為限，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展，已如前理由欄四（二）所述，是公司所提之資料，其實質內容如不足證明研發內容及投資研發支出等事實，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。而本件原告所提之研發組織、研發計畫、相關專利一覽表（相關資料㈠第21頁參照）與相關資料㈠第167-269頁所載各項研發專案及第17頁研發部門人員薪資相關支出明細所列之研發人員均不相符，例如上開研發組織、研發計畫、相關專利一覽表（相關資料㈠第21頁）所載各項研發專案研發人員資料，並無研發部門人員薪資相關支出明細（相關資料㈠第17頁）所載研發人員吳和順、林童傑、江慶仁、葉仁友、謝耀德、吳嘉瑜、鄭鈺靜及張國郎等人；亦無相關資料㈠第232頁及第251頁第4.1項及第6.1項研發專案之研發人員陳世冠及徐正陸等，所提資料前後扞格，是否屬實已非無疑；又原告縱有上開人員薪資支出之事實，惟該等人員是否確屬配置於研究發展單位，且專門從事研究發展工作之全職人員一事，僅依其所提之部門組織圖、位置圖、人員名冊，另依職稱別籠統提供研發部門人員工作說明（研發部門人員十大職稱中文工作說明附相關資料㈠第7、8頁參照），尚無法勾稽查核，原告自有提出其他有關證明文件（如各項研發計畫參與人員於各項研發計畫擔任之工作細項及工時紀錄（工作時數、加班情形）等相關證明資料（前揭89年投資抵減審查要點關於研究發展單位專業研究人員之薪資支出應檢附之文件規定參照）釋明之義務，是被告辯稱以原告僅提出研發部門人員十大職稱中文工作說明2紙，簡要說明各職稱之職務內容，未提示各參與研發人員實際執行之研發細項工作內容，及完整記錄具體研發過程之相關工作日誌供核，依所提資料，尚難認該等人員確屬實際及專門從事研究發展工作之全職人員，洵屬有據。原告主張系爭年度有研究發展單位專業研究人員之薪資支出34,934,173元云云，尚難信為真實。
２、次按「一研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」、「購買專供研究發展用之儀器設備清單(註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名、配置位置等)及軟體清單。
」、「一、委託國內大專校院或研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核准登記之相關證明文件。」為89年投資抵減審查要點項目壹、研究與發展支出/認定原則、項目壹、研究與發展支出/三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本/七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用應檢附之證明文件所明定。本件原告89年度列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用43,565,685元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本4,649,998元、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用2,648,424元，而原告提出之研究發展費用明細表㈠、㈡、㈢、㈣、㈤、㈥冊，雖含倉庫領料明細、統一發票、請款單、RECEIVINGREPORT、REPORT、INVOICE等資料，然查，⑴原告就供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用僅提示按研發專案項目及部門別，逐月彙總供研究發展用之工具及原材料耗用金額與逐日領料明細資料，而未提示原物料進料明細及研發人員逐日詳載領料紀錄及原物料投入與產出之具體研發過程之工作日誌供核。又各項研發專案完成任務編組，或開始進行開發設計工作或購買材料（多於3、4月間）前即有領料紀錄（1至3月間），而其內容復無法與本件系爭各研究計畫互相勾稽。⑵另就專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，則僅提示記載設備名稱/型號、取得日期、耐用年數、取得金額、累積折舊數、帳面淨值、設備功能、相關計畫名稱、保管使用人、設備配置位置等資料之購買專供研究發展儀器設備清單，而無研發人員逐日詳載設備使用情形及具體研發過程之工作日誌供核，而其內容亦無法與本件系爭各研究計畫互相勾稽；⑶其就委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用僅提示財團法人工業技術研究院電子工業研究所（委託研發專案：汽車整流器與電腦輔助模擬及金氧半場效應電晶體）與CarolinaStateUniversity（汽車整流器與電腦輔助模擬研發專案）各月份提供研究發展勞務費用彙總金額資料及與工研院簽訂之研發契約書為憑，而依研發契約書所載費用為1,477,250元（相關資料㈠第41頁參照）， 依渠 等研究發展原始計畫及報告所載該案已於本年度完成，而原告支付該院所之費用僅1,056,500元（請款單、INVOICE附研究發展費用明細表㈠參照），核與契約所載不符，另該研發契約之契約當事人為美商通用公司與財團法人工業技術研究院電子工業研究所，並非原告，研發內容係針對BarrierSchottky產品元件所為，而非代工製程技術之改進，已如前述，是此部分之費用支出，不在投資抵減之獎勵範圍。另CarolinaStateUniversity係國外學術機構（請款單、INVOICE附研究發展費用明細表㈠參照），非國內大專校院或研究機構研究，自無投資抵減之適用。從而，原告主張系爭年度確有因研究發展支出上開「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」、「專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本」、「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，89年投資抵減審查要點並未要求原告須提示逐日領料記錄及原物料投入與產出具體研發過程、逐日設備使用情形之工作日誌，被告竟要求原告提出上開資料，於法無據，且違一般商業常情與經驗法則云云，要無可取。
（十）又原告系爭年度所為各研發行為，經被告重為查核後，認其所稱之研發行為，係以既有技術生產代工產品或對現有產品之改善，既非新產品之研發，亦非改進生產製程技術之研究與發展（原處分附本院卷第38頁參照），是被告就系爭研發行為除認非改進生產製程技術之研究與發展外，雖另援引93年投資抵減審查要點附表「壹、研究與發展支出」之認定原則三「研究新產品或新技術事實之認定」（五）、（六）、（七）及（八）之規定，說明原告所為屬產品量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，亦非屬新產品之研發等語，惟本件原告主張伊系爭年度所為各研發行為均為「改善製程」研發，其就被告核定系爭年度開發新產品之研發支出不適用投資抵減一事已無爭執，已如前述（98年3月12日言詞辯論筆錄第2頁參照），是其持無涉「改善製程」研發事實認定之「研究新產品或新技術事實之認定」原則，爭執伊所為之系爭研發行為非屬前揭認定原則三「研究新產品或新技術事實之認定」（七）規定之「依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產」之量產前之準備工作及例行性開發市場業務，或有助於釐清研究活動是否屬新產品或新技術之研發，然無從藉此得證系爭研發行為屬「改善製程」研發活動。又原告為美國通用公司代工製造產品，其於本件主張之各研發行為，均係就產品本身所為之研發，非代工製程之改善，其研發產品之成果（無論具創新高度與否）因非專供原告自行使用營利，且未向美商通用公司收取合理之權利金或報酬，系爭研究與發展支出不符促進產業升級條例立法獎勵目的，不得認列適用投資抵減，已說明如前，是原告上開爭執各語，核與判決結果不生影響。至於原告94年度針對研發品管部分向母公司收取服務收入，經被告以原告之移轉訂價報告記載，認原告受GS
LLC（母公司）之委託進行研發服務，GSLLC會支付委託研發服務費用為由，核定非屬研發抵減適用範圍，違反行政程序法第8條信賴保護原則部分，非屬本件訟爭範圍，本院無從審究，又因原告與GSLLC（母公司）依原告主張已另行成立委託研發服務契約關係，是其基礎事實與本件不同，自難援引以為本件之論據，併此敘明。
五、綜上所述，本件原處分就原告89年度列報研究與發展支出85,798,280元、可抵減稅額21,449,570元，否准其適用投資抵減，核定研究與發展支出、可抵減稅額均為0元，應補稅額為27,547,623元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國98年4月2日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官王碧芳
法官蕭惠芳法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月2日
書記官何閣梅