最高行政法院97年度判字第525號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第525號判決

裁判日期：民國97年06月05日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第525號上訴人台灣志氯化學股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院94年度訴字第3380號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人前於民國77年間就公司部分固定資產選擇採用定率遞減法計算折舊，並經被上訴人核准在案。嗣90年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新臺幣（下同）3,741萬0,745元，並依行為時所得稅法第66條之9第1項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅374萬1,075元，且經被上訴人如申報數核定在案。嗣上訴人於94年3月17日具函以其固定資產稅、財折舊提列方式不同，致當年度營利事業所得稅申報所得額較帳載依財務會計計算之所得多3,978萬1,791元，而其於當年度未分配盈餘申報書未將稅、財折舊方法不同造成之差異金額3,978萬1,791元補列於申報書第21項次之減除項目，致溢繳未分配盈餘加徵百分之十稅額3,741萬0,745元，其適用法令有誤為由，請求被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之未分配盈餘稅款374萬1,075元。經被上訴人於94年4月11日以財北國稅審一字第0940242618號函（下稱原處分）予以否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：上訴人由於財、稅務會計處理之差異，致上訴人依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，然依行為時所得稅法第66條之9第2項規定計算結果，卻有未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象。本件固定資產帳列及申報提列折舊方法差異金額3,978萬1,791元係屬時間性差異，若不將此財稅差異於新法實施後消除，將造成上訴人稅務折舊選擇定率遞減法較平均法不利之情形，而此不利影響非上訴人77年間選擇時所能預見，其因法規修訂致既得權益受有損害，產生溢繳稅款情形，有違信賴保護原則。又上訴人於兩稅合一制度實施前就固定資產折舊採用定率遞減法，於兩稅合一制度實施之後，產生與依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備相同之不利結果，應比照財政部89年7月4日臺財稅第0000000000號函處理，將是項差異列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目方屬合理，被上訴人否准上訴人之申請，有違平等原則。為此訴請撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應作成准予退還上訴人90年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅374萬1,075元之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人90年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」3,741萬0,745元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被上訴人按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃稅、財提列方式不同產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第10款之減除項目，故本件無論就上訴人之申報內容或被上訴人依申報數核定而言，均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。況所得稅法第66條之9第2項規定之計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，並不含時間性差異項目，而本於立法體例之解釋原則及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，財政部不具核准財務會計與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。又有關固定資產提列折舊方法，係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准，並未強制規定，上訴人既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人前將部分固定資產選擇採用定率遞減法計算折舊，係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准，雖因財務會計上仍依平均法提列，致90年度營利事業所得稅申報所得額較帳載依財務會計計算之所得多3,978萬1,791元，然此差異乃屬時間差造成，非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定之計算未分配盈餘之減除項目，亦非該條項第10款經財政部核准予以得減除之項目，自不得於依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時予以減除。從而，上訴人以適用法令錯誤為由，申請退還繳納之稅款，洵屬無據。（二）上訴人於77年間購置固定資產，選擇採用定率遞減法以享加速折舊賦稅延期之利，其所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，致當年度營利事業所得稅申報所得額較帳載依財務會計所計算之差額，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修正前後均存在，其既無因固定資產折舊方式之法律變動致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。況折舊方法之擇定非不得變動，上訴人迄今既未依法申請變換折舊方法，則依86年12月30日修正後所得稅法第66條之9規定，未將90年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計計算所得所生之差異，於計算未分配盈餘時減除，乃適用行為時所得稅法之當然結果，此或涉租稅規劃之成敗，惟要與信賴保護原則無涉。另本件固定資產稅、財所採用折舊方法之不同，所造成之差異屬暫時性差異，於系爭固定資產使用期間屆滿，差異即消滅。至上訴人繳納未分配盈餘加徵百分之十稅額，則屬適用行為時現行所得稅法第66條之9規定之結果，核與固定資產折舊方法不同產生之時間性差異、永久性差異無涉。（三）財政部89年7月4日臺財稅第0000000000號函係基於促進產業升級條例第12條規定，針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，核與本件爭議有別，尚難執以為對上訴人有利之認定。另本院94年度判字第254號判決係關於行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度虧損」是否以「實際彌補」為限之爭議，與本件係因稅、財會計採用不同折舊方式所生時間性差異，自始無減除項目可資適用不同，亦不得援為對上訴人有利之認定等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、本院查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定（第1項）。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……
十、其他經財政部核准之項目（第2項）。」行為時所得稅法第66條之9第1、2項定有明文。查行為時所得稅法第第66條之9第2項乃因實施兩稅合一制，為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，於所得稅法為計算基礎之規定。故非屬同條項第1款至第9款明定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除者甚明。又關於固定資產之折舊方法，不論於稅捐申報或財務會計，均委由當事人得為平均法、定率遞減法或工作時間法等方法之選擇，並此等折舊方法之選擇，僅會產生每期折舊金額之時間性差異，而於該固定資產之全部折舊金額無影響。且依行為時所得稅法第51條第1項及第8號財務會計準則公報「會計變動及前期損益之處理原則」規定，當事人原採用之折舊方法亦非不得予以變更。故此種因稅、財選擇不同折舊方法所生之差額，自非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部為弭平稅、財規定之差異，正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時得予核准減除之事項。
（二）經查：（1）本件上訴人主張應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，而此等差額，既非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦未經財政部依同條項第10款予以核准減除，已經原審判決依調查證據之辯論結果，予以論述綦詳，依上開法律規定及本院見解，核無不合。至財政部89年7月4日臺財稅字第0890454471號函雖將「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」惟此乃基於促進產業升級條例第12條係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，為符該條立法本旨所為。至本件上訴人主張計算未分配盈餘時應減除之折舊差額，依原審確定之事實，既為上訴人為使稅捐申報之固定資產折舊金額較早實現，而於稅捐申報及財務會計分別採取不同之折舊方法所致；則此稅、財不同折舊方法之採行，乃上訴人所自行規劃，並非法律基於租稅優惠之立法政策所為規定，而與上述財政部89年7月4日臺財稅字第0890454471號函釋之事實及緣由均不相同，自無從據平等原則而於本件予以援引。況上訴人於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反對未採行此等方式之納稅義務人，形成租稅之不公。故上訴意旨再執財政部89年7月4日臺財稅字第0890454471號函釋，據平等原則，主張本件之稅、財折舊差額，應准列為計算未分配盈餘之減項，進而指摘原審判決違法云云，自無可採。（2）又行政行為應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段關於信賴保護原則之規定，惟信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即國家須有表現於外之引起信賴之行為、當事人有因信賴而為之具體信賴行為及當事人之信賴值得保護等要件。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，雖係因兩稅合一制之施行，所新設之規定。然於兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度之採行，且依當時所得稅法第76條之1規定，關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目，已經原審判決認定在案，則關於此等稅、財差異，不得列為計算未分配盈餘之減項一節，既不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，即因無引起信賴之國家行為存在，自不生因此等法規之修正而有因信賴舊法規致有應予保護之信賴情事。加以，依前述稅捐申報或財務會計關於固定資產折舊方法之規定，暨上訴人產生本件稅、財折舊金額差異之緣由，其本非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時得核准減除範圍。故上訴意旨再以其係於86年12月所得稅法修正前基於正當合理之信賴為折舊方法選擇之財產上安排，主張本件依信賴保護原則，應准將系爭折舊差額列為未分配盈餘之減項云云，亦無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月5日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官姜仁脩法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年6月5日
書記官張雅琴