最高行政法院97年度判字第508號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第508號判決

裁判日期：民國97年06月05日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
97年度判字第508號上訴人甲○○被上訴人乙0000000代表人 沈政安 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺中高等行政法院95年度訴字第267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）94年2月25日向被上訴人申○○○鄉○○段○○○○○號及同段1166-6地號2筆土地（下稱系爭土地）移轉現值，經核定土地增值稅額為零元在案。嗣後經查明系爭土地乃係上訴人於92年8月23日先行移轉所有持分1/10000予配偶 張陳秀 如；另上訴人及其配偶於同年8月20日分別承買 蔡雪玲 原有坐落臺南縣新營市○○段○○○○○○○號（甲○○持分72/10000、 張陳秀如 持分9928/10000）及 林尚裕 原有臺南市○區○○段○○○○○○○號（甲○○持分3739/400000、張陳秀如持分396261/400000）土地，創設4筆土地夫妻2人共有關係，嗣上訴人與配偶張陳秀如於同年9月間再將上開4筆土地辦理共有物分割，由張陳秀如取得系爭大雅鄉土地（持分全部），上訴人取得臺南縣新營市及臺南市之公共設施保留地（持分全部），並以辦理共有物分割將系爭土地之原地價調高於當期公告土地現值。復於93年9月29日由張陳秀如贈與系爭2筆土地予上訴人（持分全部），再於94年1月31日移轉系爭土地予 陳世煌 ，並以調高之原地價申報土地移轉現值。被上訴人乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人補徵土地增值稅共計新臺幣（下同）10,570,440元。上訴人不服，申請復查結果，系爭2筆土地於92年8月23日先行移轉持分1/10000予張陳秀如部分，業已核課土地增值稅計1,012元，原處分就全部持分創設分割前之原地價補徵土地增值稅，即有未洽，乃撤銷原處分，就持分9999/10000改以創設分割前之原地價計算土地增值稅計10,569,382元，上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地經上訴人於92年8月23日出賣1/10000持分予張陳秀如而形成共有關係之第一次移轉，並於同年月就其餘殘存持分9999/10000之第二次所有權移轉予張陳秀如，則上開2筆土地已由張陳秀如完全取得。93年9月張陳秀如再為第三次所有權全部贈與上開2筆土地予上訴人並辦理移轉登記完畢，則被上訴人就系爭2筆土地持分9999/10000以創設分割前之原地價（66年10月每平方公尺156元）為前次移轉現值為核課之依據，已違土地稅法第31條第1項第1款所明定之「前次移轉現值」，有違憲法保留原則、租稅法律主義、依法行政原則。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函雖有謂「利用應稅與免稅土地辦理共有物分割逃漏土地增值稅案件，應依實質課稅原則課徵。」，惟參照司法院大法官釋字第505號、第566號解釋，財政部上開解釋係增加法律所無之限制，已違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則、法律不溯既往原則、依法行政原則、明確性原則有違，應認不得為本件課徵土地增值稅之依據等語。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人係藉由土地稅法免徵土地增值稅及內政部81年3月9日台(81)內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，為脫法行為。且本案經被上訴人函請上訴人與配偶張陳秀如提供其92年8月間共同購買新營市○○段○○○○○○○號及臺南市○區○○段○○○○○○○號土地之買賣合約書、付款簽收資料及付款資金來源等資料供核，惟其迄未提供。另查共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然上訴人卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無相違。又參司法院釋字第287號解釋意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與法律保留原則無涉亦無溯及既往問題，故被上訴人援用上開財政部令並於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，依法有據，自無違反依法行政原則及明確性原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件系爭土地之前次交易日期均為66年10月，當時移轉之每平方公尺單價均為156元，92年8月23日以買賣方式移轉1/10000持分於其配偶，該次移轉經被上訴人分別就該地段1166地號核課506元、1166-6地號核課509元土地增值稅。並於同年8月20日由上訴人及其配偶共同承買臺南縣新營市○○段○○○○○○○號（上訴人持分72/10000、張陳秀如持分9928/10000，前次交易日期92年6月，前次交易價格為每平方公尺57,000元）及臺南市○區○○段○○○○○○○號（上訴人持分3739/400000、張陳秀如持分396261/400000，前次交易日期92年4月，前次交易價格每平方公尺單價23,800元），由於前開2筆坐落臺南縣、臺南市土地均為公共設施保留地，依據土地稅法第39條第2項前段之規定，該次交易免徵土地增值稅。上訴人及其配偶並於同年9月間將其共有上開4筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得坐落臺南縣、臺南市之2筆土地所有權全部持分，其配偶張陳秀如取得系爭土地所有權全部持分，因土地稅減免規則第20條第9款規定免徵土地增值稅，並因辦理共有物分割將系爭土地之原地價均調高至每平方公尺單價13,667.5元，高於系爭土地當期公告現值13,000元。93月9日23日上訴人又因其配偶之贈與取得系爭2筆土地之所有權全部持分，由於土地稅法第28條之2第1項規定，該次移轉亦免徵土地增值稅，最後於94年1月31日再由上訴人以買賣方式移轉系爭2筆土地予第三人陳世煌，由於系爭2筆土地業經地政機關依據內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定調高前次移轉現值且高於當期公告現值，依據土地稅法第31條第1項第1款規定計算漲價總數額為0元。故本次移轉亦免徵土地增值稅，則上訴人透過2年內多次之移轉、分割致使系爭2筆土地於出賣予第三人時，僅實際課徵1,015元之土地增值稅（1166地號核課506元、1166-6地號核課509元），然由本件系爭土地移轉相關當事人之關係及上述事實，被上訴人依據行政程序法第43條之規定，認上訴人之脫法行為實係藉由上述土地稅法免徵及內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣方式提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，以實質課稅原則按系爭土地9999/10000持分按66年10月原規定地價每平方公尺156元，另1/10000持分按92年8月前次移轉現值每平方公尺13,000元核課土地增值稅計10,569,382元，原處分並無違誤，上訴人主張不得為本件課徵土地增值稅乙節，並非可採。又查課徵土地增值稅之意義在於實現憲法第143條第3項規定「漲價歸公」之目的，而共有土地之分割，其主要意義亦在使土地能更有效利用，惟上訴人卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，財政部上開函令乃為實現租稅公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，依司法院大法官釋字第420號解釋，核與租稅法律主義之精神，並無相違。且參照上揭司法院大法官釋字第287號解釋意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使法條得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與法律保留原則無涉，並無增加法律所無之限制，或違反憲法第19條租稅法律主義、憲法保障人民財產意旨之情事，亦無溯及既往問題，上訴人此部分主張亦非可採。原處分、復查決定及訴願決定，均無違誤，乃駁回上訴人之訴。
五、本院按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算、應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。‧‧‧。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「土地增值稅之減免標準如左：‧‧四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。‧‧‧。九、分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。‧‧。」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條本文、第28條之2第1項、第31條第1項第1款、第39條、土地稅法施行細則第47條、土地減免規則20條、平均地權條例第38條第1項、稅捐稽徵法第21條第2項所規定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉時應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，本解釋令發布前類此上開經共有分割再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦為財政部93年8月11日台財稅字第0930459730號函釋在案。上訴意旨略以：上訴人已依現行土地稅法相關規定、不論承買公共設施保留地、辦理土地分割、移轉所有權等行為，均得以免徵土地增值稅，亦即在上開行為完成時，該免徵土地增值稅之事實及法律關係，均已確定，核與「不真正溯及既往」，亦即通說所謂法規變更或生效時、過去發生之法律關係或事實現仍存在、尚未終結，允許溯及既往適用之效果，究屬不同。被上訴人援引財政部93年11月8日台財稅字第09304539730號令，欲溯及適用法規生效前「已發生之事件」，並為重新課徵土地增值稅之行政處分，依司法院釋字第577號、第287號、第525號解釋意旨及本院58年判字第458號判例，均難謂為適法，且有違信賴保護原則、租稅法定主義之法安定性及預測可能性原則云云。惟查，本件被上訴人係依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，以在核課期間內，發現上訴人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其創設分割前之原規定地價，計算漲價總數額補徵土地增值稅，財政部上開函釋，參照司法院釋字第287號解釋意旨，旨在闡明法條之真意，使法條得為正確之適用，函釋本身並無創設或變更法律之效力，並非司法院釋字第577號解釋所稱之「新訂定生效之法規」，亦非本院58年判字第458號判例所指之「計算所得額之公式」，復非被上訴人補徵本件土地增值稅之法律依據，上訴人所稱財政部上開函釋有違法律不溯及既往原則一節，自無可採。又原判決以本件由系爭土地移轉相關當事人之關係及事實觀之，被上訴人依據行政程序法第43條之規定，認上訴人之脫法行為，實係藉由上述土地稅法免徵土地增值稅及內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣方式，提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，則其脫法行為，自無信賴保護原則之適用。上訴人另稱財政部上開函釋變更土地稅減免規則第20條第9款之規定，更逾越母法之規定及授權範圍，有限制人民免徵土地增值稅之權利之違法云云，惟查，土地稅減免規則第20條第9款規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。」，惟本件係上訴人與其配偶共有之土地辦理合併分割，依土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與土地，不課徵土地增值稅，是以本件不論上訴人與其配偶，分割後各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值是否相等，均不課徵土地增值稅，則本件關於合併分割不課徵土地增值稅部分，不論適用土地稅減免規則第20條第9款規定與否，其結果並無不同；再者，財政部上開函釋，係對於明顯有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，復經辦理共有物分割改算地價，以墊高應稅土地之原地價，再將應稅土地買賣移轉予第三人，以減輕土地增值稅負擔之情形，指示各稅捐稽徵機關，應依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其創設分割前之原規定地價，計算漲價總數額補徵土地增值稅，並未限制未以此脫法行為逃漏土地增值稅者，適用該條之規定，上訴人就此所為之主張，亦無可採。至於上訴人其餘述稱各節，僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，亦無違背論理法則，並無所謂判決不適用法規、適用法規不當致原判決有違背法令之情形；上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月5日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官林茂權法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年6月5日
書記官阮思瑩