裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3380號判決
裁判日期：民國95年07月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03380號原告台灣志氯化學股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 林志鑫 （會計師）住高雄縣鳳山市○○路○段187被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月26日台財訴字第09400238360號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告前於民國（下同）77年間就公司部分固定資產選擇採用定率遞減法計算折舊，並經被告核准在案。嗣90年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新臺幣（下同）37,410,745元，並依據所得稅法第66條之9第1項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅3,741,075元，經被告如申報數核定後，原告復於94年3月17日具函以其固定資產財、稅會折舊提列方式不同，致當年度營業所得稅申報所得額較帳載依財務會計所計算之所得多00000000元，而其於當年度未分配盈餘申報書未將財稅折舊方法不同所造成之差異金額39,781,791元補列於申報書第21項次之減除項目，致溢繳未分配盈餘加徵百分之10%稅額37,410,745元，其適用法令有誤為由，申請更正，並請求被告依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之未分配盈餘稅款3,741,075元，經被告於94年4月11日以財北國稅審一字第0940242618號函（下稱原處分）予以否准，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應作成准予退還原告90年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅3,741,075元之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、基於所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法本意，係為避免公司股東藉以保留盈餘，以規避股東個人綜合所得稅之課徵，所研議而出之課稅原則，是以未分配盈餘自應按一般公認會計原則實際認列之帳面盈餘作為課徵之基礎始稱合理，此參酌同法施行細則48條之10第4項彌補虧損應以實際彌補數為之及同法條第5項法定盈餘公積以實際提列數為之自明。惟為防堵目前部分企業會計制度未能建立，造成帳面虛盈實虧或虛虧實盈，若依此作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之流弊，始有所得稅法第66條之9第2項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列計於同項第1至10款中，其立法意旨係在還原課稅所得額至帳面所得額，惟自課稅所得還原至帳面所得的調節過程中，涉及時間性之財稅差異，因某一年度產生是項差異金額將於未來年度差異迴轉，則若於本期未分配盈餘計算列計減項調減，將於往後期間列計加項調回，對發生差異及迴轉年度兩年度影響未分配盈餘稅額合計數為零，故未免徵納雙方申報與稽徵作業困擾，原則上免除時間性之財稅差異列入未分配盈餘計算調節項目。惟86年增訂所得稅法第66條之9未將時間性差異列入加減項之主因，係因時間性差異可以自動迴轉。然本件原告因稅務申報採用定率遞減法，係77年間即經被告核准採用，若不將此財稅差異（時間差異）於新法實施後消除，則將造成原告稅務折舊選擇定率遞減法較選擇平均法（即直線法）不利之情形，然此不利影響卻非原告77年行為時所能預見，換言之，若於87年度所得稅法第66條之9發布前即存在之該時間性差異，於87年度（含）以後申報未分配盈餘時若不予列入課稅所得額之調整項目，則86年度（含）以前財稅差異無法於87年度（含）以後迴轉，該差異形同永久性差異。
２、又所得稅法第51條固定資產折舊方法之規定，係肇因於政府為鼓勵投資及合法節稅規劃，故給予營業人自由選擇折舊方法，原告依法已於77年申請採定率遞減法計算折舊，並經核准，然於稅負上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果。而按促進產業升級條例第12條第2項規定，營利事業向目的事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額20％範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失；而同法第4項又規定，營利事業依第2項提撥之國外投資損失準備，在提撥5年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第5年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予其相當國外投資總額20％額度之所得，得延緩4年繳納結算申報應納營利事業所得稅之利益，屬時間性差異。惟於86年度（含）以前營利事業所提列之國外投資損失準備於87年度所得稅法第66條之9發布後，於轉作收益之年度時，將造成課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉收入之數額，是以縱然營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，而造成仍須加徵10％之未分配盈餘稅額。是以該項原本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致須多繳納是項已提列投資損失轉列收益數額7.5％之稅負（即已提列之投資損失於轉回年度已繳納25％之營所稅，所餘75％仍須課徵10％未分配盈餘稅）。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於89年7月4日發布台財稅第0000000000號函明示「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」自此營利事業依促進產業升級條例第12條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而有不利之影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨，此與所得稅法第51條第
1項所產生財、稅會折舊費用之時間性差異是否應予減除，二者⑴均為時間項差異、⑵均為減經初期投資之資金壓力，而由法律給予提前認列損費優惠，以達延緩繳稅效果，但均無減少總稅賦效果、⑶均為納稅義務人可自由選擇採用或不採用。是以原告於兩稅合一制度實施前所取得之固定資產，其折舊方法依法申請適用定率遞減法，於兩稅合一制度實施之後，亦產生與前開依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備相同之不利結果，基於上開財政部89年7月4日台財稅第0000000000號函意旨觀之，實應比照該函之處理，將是項差異列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，方屬合理。至於本件原告稅務上採用定率遞減法加速折舊，只會產生緩繳稅效果，如何有提前繳稅之可能？被告稱所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異亦可能有提前繳稅之情形，應是誤解。
３、原告於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採平均法提列）並奉臺北市國稅局（七七）財北國稅審一字第79091號函核准在案。然於所得稅法66條之9發布後，原告86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依平均法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。此現象造成縱然原告於91年度已將90年度帳列盈餘全數分配，仍將因公司法第228條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，以及經濟部66年12月19日商0000000號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編製之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵10％稅額之不合理現象。
雖被告認為原告若不欲產生財、稅會折舊之時間性差異，僅需將兩者採用相同折舊方法即可消除此差異之不利影響。惟依目前所得稅法相關規定並無由定率遞減法改為平均法之依據，若參考財政部58年2月19日台財稅發第1083號函釋資產折舊由平均法改為定率遞減法之計算方法，原告若於87年開始於稅會折舊改為與財會相同之平均法，其總差異仍與定率遞減法相同，僅有個別年度之差異，並無法如被告所指可消除財稅差異之不利影響，顯見被告此主張並非可行。
４、依所得稅法第66條之9立法目的，及觀諸前開財政部89年
7月4日台財稅第0000000000號函意旨，原告申報90年度未分配盈餘稅未將固定資產帳列及申報提列折舊方法差異金額39,781,791元按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列報減除，致溢繳未分配盈餘稅額3,741,075元，顯然有相悖之處，是被告對於原告之退稅申請以非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目為由否准原告所求，實已違反該法條立法意旨，而應予撤銷。所得稅法第66條之9增訂後未將本件因財、稅折舊方法不同所生之時間性差異予以消除，則因原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，已使本件財、稅折舊方法不同所生之時間性差異因法規修訂而轉變為永久性差異（最高行政法院94年度判字第254號判決參照）。事實上所得稅法第66條之9已於95年5月5日完成修法，將未分配盈餘課稅計算基礎由課稅所得額改為依商業會計法規定之稅後盈餘，以符合其立法意旨，益顯見原處分之不合理性。
５、至於最高行政法院94年度判字第1369號判決以修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同，均以未分配盈餘不論是以舊法「盈餘累計」或新法「個別年度盈餘」為課稅基礎，財、稅差異屬時間性差異，均非新舊法所列之減除項目，認為原告87年度相同案件並無違信賴保護原則及法律不溯既往原則。惟修正前所得稅法第76條之1規定，係採未分配盈餘累積超過已收資本額2分之1以上，始對之課稅，故本件原告於舊法期間稅會上採用定率遞減法，因加速折舊將使各年度依修正前所得稅法第76條之1計算之累積未分配盈餘均較採平均法為低，直至固定資產耐用期限屆滿時兩者才因暫時性差異之迴轉而趨於一致，故對原告而言，舊法期間稅會上採用定率遞減法對累積未分配盈餘稅賦較為有利。但是於嗣後因所得稅法第
66條之9的增訂，自87年度起改為以個別年度盈餘為課稅基礎下，形成累積盈餘被分割為86以前及87年以後，而使原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，確實使前述原告在舊法時期既得權益因新法施行而受到損害，有違信賴保護原則。不論在修正前所得稅法第76條之1或行為時現行所得稅法第66條之9規範下，於法規一致未更動時，於稅會上選擇與財會一致或不一致之折舊方法，因時間性差異之迴轉機制下，對未分配盈餘稅賦效果並無二致，惟如本件原告卻因法規修訂而產生既得權益受到損害，產生溢繳稅款情形，顯有違信賴保護原則。
（二）被告主張之理由：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅…」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…十、其他經財政部核准之項目」為所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。因所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理所產生之未分配盈餘，致有依財務會計處理所產生之「未分配盈餘」為零或負數，而依稅法計算所得之「未分配盈餘」為正數，而產生應加徵10％營利事業所得稅之情事。而依所得稅法第66條之9第2項規定之計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目以觀，該條項第1至9款所列舉之減除項目，屬財務會計與稅法計算營利事業所得額規定之差異者，僅有永久性差異項目，即第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，並不含時間性差異項目。而該條項第10款「其他經財政部核准之項目」業經財政部核准者，亦未包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。而法諺有云「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」，故本於立法體例之解釋原則及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，財政部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。如財政部違反前述法律解釋之原則，而將時間性差異項目列為計算未分配盈餘之減除項目，因法條並未賦予財政部加計項目之裁量權，將造成該時間性差異項目迴轉時無須列入計算未分配盈餘之不衡平現象。
２、又行為時稅捐稽徵法第28條明定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」是申請更正退還溢繳稅款應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本件原告90年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」37,410,745元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被告按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目，故本案無論原告之申報內容或被告依申報數核定，均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
３、次按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」「前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同…」為所得稅法第51條第1、2項及第44條第3項所明定。有關提列折舊方法，係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准，並未強制規定應採用之方法。原告90年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經作為被告之稽徵機關以（77）財北國稅審一字第79091號函核准採用定率遞減法計算，惟其依財務會計之帳務處理仍依平均法提列，因而造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理90年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10％未分配盈餘之情形。原告若不欲產生此種財、稅會折舊之時間性差異，僅須將兩者採用相同折舊方法即可，事前並非無變更之機會。原告既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之利或不利結果，不能因事後結果不利於已，即謂稅法規定不合理。
４、復按「為提升國內產業國際競爭力，避免國內產業發展失衡…」為促進產業升級條例第12條所規定，另揆諸財政部
89年7月4日台財稅第000000000號函釋規定「主旨：營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明：二、…係基於上開條文『促進產業升級條例第12條（修正前第10條）』原係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定。依此，營利事業提列之該項準備於第5年度轉作收益計入課稅所得額後，於計算所得稅法第66條之9規定未分配餘時，准予列為減除項目，以符促進產業升級條例第12條立法本旨。
」顯見其為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與本案原告主張就財、稅會計算折舊費用之時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。況適用所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異，並非當然即有延緩繳稅之效果，反之，亦可能有提前繳稅之情形。而平等原則係要求「相同之事情為相同之對待，不同之事情為不同之對待」，並未禁止基於事物本質而為合理之差別對待。原告援引不相類似之財政部解釋函，主張比照適用，殊無可採。至原告所引最高行政法院94年度判字第254號判決，其爭點乃在於所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義是否以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所爭執者屬於永久性差異項目，與本件因財、稅會折舊方法不同所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用，大相逕庭，尚無參酌餘地。
５、本件有關所得稅法第66條之9第2項規定，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之計算基礎，暨財、稅會之時間性差異不得列入前述未分配盈餘之加減項目等情，為原告所明知，且其所訴事實並非屬適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告否准其更正，乃屬依法行政之當然結果，實無違誤可言，原告所訴顯無理由。至於該法律如何規定，實屬立法形成之自由，為行政機關之被告據以遵循，究不能指為有所違誤。
理由
一、原告起訴主張：原告早於77年間即因稅務申報經被告核准採用定率遞減法提列折舊，而由於財、稅務會計處理之差異，致原告依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，然依所得稅法第66條之9第2項規定計算結果，卻有未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅之不合理現象，本件系爭固定資產帳列及申報提列折舊方法差異金額39,781,791元係屬時間性差異造成，若不將此財稅差異於新法實施後消除，則將造成原告稅務折舊選擇定率遞減法較平均法不利之情形，而此不利影響非原告77年間行為時所能預見，伊因法規修訂致既得權益受有損害，產生溢繳稅款情形，有違信賴保護原則。又兩稅合一制度實施前伊所取得之固定資產折舊方法採用定率遞減法，於兩稅合一制度實施之後，產生與依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備相同之不利結果，應比照財政部89年7月4日台財稅第0000000000號函處理，將是項差異列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目方屬合理，被告否准原告退還申報提列折舊方法差異金額39,781,791元之申請，有違平等原則，為此依稅捐稽徵法第28條、依行政訴訟法第5條第2項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告90年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」37,410,745元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被告按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第10款之減除項目，故本件無論就原告之申報內容或被告依申報數核定而言，均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。況所得稅法第66條之9第2項規定之計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，並不含時間性差異項目。而本於立法體例之解釋原則及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，財政部不具核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。又有關固定資產提列折舊方法，係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准，並未強制規定，原告既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/90年度未分配盈餘申報書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、94年3月17日申請書、90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、民國90年度固定資產變動明細表等件附原處分可稽，堪信為真實。至於原告主張其於當年度未分配盈餘申報書未將財稅折舊方法不同所造成之差異金額39,781,791元補列於申報書第21項次之減除項目，致溢繳未分配盈餘加徵10%稅額37,410,745元，其適用法令有誤，得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還已繳納之未分配盈餘稅款3,741,075元云云，則為被告所否認，且以前揭詞情置辯，是本件應審酌者厥為：原告採用定率遞減法提列折舊，致固定資產帳列及申報提列折舊方法不同所生差異金額39,781,791元，應否列為所得稅法第66條之9第2項計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目，如否，是否違反信賴保護原則、平等原則；原告依稅捐稽徵法第28條以其適用法令有誤為由，申請退還申報提列折舊方法差異金額39,781,791元，有無理由等項，茲論述如下：
（一）按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。」「前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。
七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第51條第1項、第44條第3項、第66條之9第1、
2項所明定。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」則經稅捐稽徵法第28條定有明文。經查，本件原告前其部分固定資產選擇採用定率遞減法計算折舊，嗣90年度未分配盈餘申報，其部分固定資產折舊費用係依所得稅第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上則仍依平均法提列，致當年度營業所得稅申報所得額較帳載依財務會計所計算之所得多39,781,791元一節，已如前述，則此所得差異乃屬時間差造成，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定之計算未分配盈餘之減除項目，亦非該條項第10款經財政部核准予以得減除之項目，自不得於依所得稅法66條之9第1項計算未分配盈餘時減除。從而，原告於計算未分配盈餘時，未將39,781,791元列為減除項目，即以之計算未分配盈餘加徵10%稅額37,410,745元，並繳納完畢，被告則依原告之申報如數核定，均合於所得稅法第66條之9之規定，並無適用法令錯誤之事，是原告以適用法令錯誤為由，申請退還繳納之稅款37,410,745元，洵屬無據，被告否准其申請，於法並無不合。
（二）次按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」前經司法院釋字第525號解釋明確。又財政部因修訂所得稅法第76條之1第2項，而於88年7月15日發布台財稅第000000000號函釋略以：86年12月30日所得稅法修正條文公佈施行後，有關未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」之有效稅法規定為原則，「實際歸戶年度」於86年度以前者，仍適用修正前所得稅法第76條之1第2項規定計算；「實際歸戶年度」於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，「…依第66條之9第2項規定計算…」為原則。惟基於法律信賴保護原則，並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。其具體適用原則，明定於「86年度以前未分配盈餘強制歸戶案件之法律適用－現行所得稅法第66條之9第2項與修正前所得稅法第76條之1第2項適用說明表」。質言之，修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損；所稱未分配盈餘，則為主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除前述函釋附件1第1至第10款後之餘額（修正前所得稅法第76條之1第2項則為第1至第9款後之餘額），故修正前所得稅法第76條之1第2項規定之未分配盈餘亦非依財務會計帳列數額為據；而財、稅會計差異屬時間差所造成者，均非修正前所得稅法第76條之1第2項或現行所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時得減除項目，由財政部上開函釋所為補救措施，即符合客觀衡平原則，且無違信賴保護原則。
（三）又查，固定資產為企業中長期產生收益之主要依據，取得上開資產所須之金額（取得價額）具有為將來收益預付費用之性質，故就費用收益對應原則之觀點而言，折舊資產之取得費用並不能全數計入取得年度之費用，而應按該資產之使用或時間之經過而折舊，逐次列入費用；有鑑於實際確認各年度之折舊額十分困難，是立法者乃參照外國立法例，訂定平均法、定率遞減法、工作時間法三折舊方法以計算折舊額（所得稅法第51條規定參照），供營業人（即納稅義務人）自由選擇。是營業人為使其經濟行為應負擔之租稅，減至最低程度，即得於事前進行租稅規劃，於法定折舊方式中選擇適當之稅務折舊方法。而營業人依現行之租稅法規從事各種經濟行為，信賴者乃「依據現行法規實施課稅」，而非稅務會計與財務會計帳列數額如生差異，即依財務會計帳列數額課稅。從而，本件原告於77年間購置固定資產，進行租稅規劃，並選擇採用定率遞減法以享加速折舊賦稅延期之利，其所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上則仍依平均法提列，致當年度營業所得稅申報所得額較帳載依財務會計所計算之差額，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修正前後均存在，其既無因固定資產折舊方式之法律變動致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。更況折舊方法之擇定非不得變動，原告迄今既未依法申請變換折舊方法，則其依86年12月30日修正後所得稅法第66條之9規定，未將90年度營業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算所得所生之差異39,781,791元，於計算未分配盈餘時減除，致繳納未分配盈餘加徵10%稅額37,410,745元，乃適用行為時現行所得稅法之當然結果，此或涉租稅規劃之成敗，惟要與信賴保護原則無涉。
（四）再者，財務會計與稅法規定之差異中所謂永久性差異，係指無未來所得稅影響數之差異；由於租稅、社會或經濟政策之考量，有些會計上之收益或費用，在稅法上不認為是收益或費用，亦有財務會計上不屬於收益者，但稅法上認屬收益而加以課稅者，這種財務會計與稅法規定之差異一旦發生，即永遠存在，故稱之為永久性差異。而永久性差異又分為：⑴財務報表上認列之收益，依稅法規定免稅者（如證券交易所得）、⑵財務報表上不認列為收益，但依稅法規定作為收益課稅者（如銷貨退回及折讓，未取得合法憑證）者、⑶財務報表上之費用，稅法規定不予認定為費用者（如自由捐贈超過限額部分）三種，上列差異之影響僅止於當期，不影響以後各期，故無所得稅分攤之問題存在。惟本件系爭固定資產折舊方法之採用，僅涉稅前財務所得大課稅所得之時間性差異（即在系爭固定資產使用期間，財務會計與報稅之折舊總額相等，僅認列之時間不同）此種差異屬暫時性差異，於系爭固定資產使用期間屆滿，差異即消滅，稅務會計並無不予認定為費用之事，與前揭永久性差異不同。至於繳納未分配盈餘加徵10%稅額一事，乃適用行為時現行所得稅法第66條之9規定之結果，已如前述，核與固定資產折舊方法採用不同產生之時間性差異、永久性差異無涉，是原告訴稱本件固定資產折舊方法採用不同，致財、稅務會計產生之時間性差異，若不予列入課稅所得額之調整項目，致財稅差異無法迴轉，該差異形同永久性差異云云，容有誤會。
（五）末按行政程序法第6條本於憲法第7條規定意旨，明定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之行政法平等原則。惟行政機關作成各種單方行政行為時，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理不同規範，如係基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，則與平等原則無違（司法院釋字第481號解釋理由書意旨參照）。原告主張本件應比照財政部於89年7月4日作成台財稅第0000000000號函釋「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」處理云云；惟上開函釋係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）規定，針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，核與本件係由時間差造成非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第10款所列之於計算未分配盈餘時得予減除項目，不得依所得稅法第66條之9第1項於計算未分配盈餘時減除有別，是尚難執上開財政部函文以為對原告有利之認定，原告就此之主張，核無足採。
（六）末查，最高行政法院94年度判字第254號判決所載兩造爭執者為所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」是否以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，與本件固定資產因財、稅會計採用不同折舊方式所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用不同，自不得援為對原告有利之認定，併此敘明。
四、綜上所述，本件原告依所得稅法66條之9第1項計算並繳納未分配盈餘加徵10%稅額37,410,745元，被告依原告申報如數核定，並無適用法令錯誤之事，從而，原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條規定為退還已繳納之未分配盈餘稅款3,741,
075元之申請，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是原告訴請撤銷處分及訴願決定，並命被告作成退還原告90年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅3,741,07
5元之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月20日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月20日
書記官何閣梅