臺灣新竹地方法院99年度訴字第259號刑事判決

裁判字號：臺灣新竹地方法院99年訴字第259號刑事判決

裁判日期：民國101年06月22日

裁判案由：偽造文書等

臺灣新竹地方法院刑事判決99年度訴字第259號公訴人臺灣新竹地方法院檢察署檢察官被告吳運祥選任辯護人朱昭勳律師
林君鴻律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（99年度調偵字第78號），本院判決如下：
主文吳運祥犯詐欺取財罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月；又犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹年肆月；又犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹年伍月；又犯行使變造私文書罪，處有期徒刑叁月；又犯行使變造私文書罪，處有期徒刑叁月。應執行有期徒刑叁年。
事實
一、吳運祥係址設於新竹市○○路○段○號6樓之1「吳運祥會計師事務所」之負責人，負責從事該事務所之代客記帳、報繳相關稅捐等業務， 吳心怡 （另經臺灣新竹地方法院檢察署檢察官為不起訴處分確定）則係吳運祥之配偶，擔任該事務所之行政助理，協助吳運祥往來銀行、收取客戶之稅務資料、編整、匯總、製作傳票及登打入帳等業務。緣吳運祥分別自民國80年間、94年間起，受「通熱股份有限公司」（下稱「通熱公司」）、「萬里熱機股份有限公司」（下稱「萬里公司」）及「庫倫科技股份有限公司」（下稱「庫倫公司」）委任，為上開3家公司處理帳務及報稅等事宜，詎吳運祥竟各基於意圖為自己不法之所有，利用替上開公司記帳及申報稅捐之機會，分別為下列犯行：
㈠、於95年5月間，在其前揭會計師事務所辦公室內，以電話聯絡或以傳真之方式，向「通熱公司」、「萬里公司」之共同負責人 林雄 發詐稱：「通熱公司」、「萬里公司」各於94年度之營利事業所得稅須繳納如附表一、附表二所示之應繳稅額，而浮報「通熱公司」、「萬里公司」於94年度之營利事業所得稅結算稅額，致使 林雄發 不疑有他陷於錯誤，於95年
5月間，在吳運祥前揭所開設之會計師事務所樓下，將如附表一、附表二所示發票日分別為95年5月15日、95年5月20日之同等面額支票同時交付予吳運祥，扣除其所實際代為繳納如附表一、附表二所示之「通熱公司」、「萬里公司」於94年度之應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額及營利事業所得稅未分配盈餘申報年度暨稅額後，吳運祥因此而詐得新臺幣（下同）160萬元之不法財物。
㈡、於96年5月間，在其前開會計師事務所辦公室內，以電話聯絡或以傳真之方式，向「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」之共同負責人 林雄發詐 稱：「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」各於95年度之營利事業所得稅暨94年度之未分配盈餘稅款共計須繳納如附表一、附表二及附表三所示之應繳稅額，而浮報「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」於95年度之營利事業所得稅結算稅額暨94年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額，致使林雄發不疑有他陷於錯誤，於96年5月間，在吳運祥前開所開設之會計師事務所樓下，將如附表一、附表二及附表三所示發票日分別為96年5月21日、96年5月1日及96年5月21日之同等面額支票同時交付予吳運祥，扣除其實際代為繳納如附表一、附表二及附表三所示之「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」於95年度之應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額及營利事業所得稅未分配盈餘申報年度暨稅額後，吳運祥因此而詐得520萬5元之不法財物。
㈢、於97年5月間，在其上揭會計師事務所辦公室內，以電話聯絡或以傳真之方式，向「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」之共同負責人林雄發詐稱：「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」各於96年度之營利事業所得稅暨95年度之未分配盈餘稅款共計須繳納如附表一、附表二及附表三所示之應繳稅額，而浮報「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」於96年度之營利事業所得稅結算稅額暨95年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額，致使林雄發不疑有他陷於錯誤，於97年5月間，在吳運祥上揭所開設之會計師事務所樓下，將如附表一、附表二及附表三所示發票日均為97年5月22日之同等面額支票同時交付予吳運祥，扣除其實際代為繳納如附表一、附表二及附表三所示之「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」於96年度之應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額及營利事業所得稅未分配盈餘申報年度暨稅額後，吳運祥因此而詐得536萬9,351元之不法財物。
㈣、嗣因林雄發於97年9月間接獲財政部臺灣省北區國稅局所寄發前述3家公司之95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，乃找吳運祥理論。
二、詎吳運祥為圖掩飾上揭不法所為，另基於行使變造私文書之犯意，於97年9月17日，在其上開會計師事務所辦公室內，將「庫倫公司」、「萬里公司」之財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（自行繳納）【該繳款書係新竹第一信用合作社代收稅款繳納業務、經收款蓋章後交納稅義務人作為納稅憑證者】加以影印，塗改影本上如附表四編號1、編號2所示項目別之本稅欄、小計欄原填載之金額，而變造該等繳款書私文書，並予影印後，交付予林雄發而行使之，足以生損害於財政部臺灣省北區國稅局對於繳納稅款之正確性、「庫倫公司」、「萬里公司」對於稅賦掌控之正確性及新竹第一信用合作社之相關權益；吳運祥復基於行使變造私文書之犯意，於97年10月16日，在其上揭會計師事務所辦公室內，將其原已於96年5月24日代「萬里公司」、「通熱公司」向財政部臺灣省北區國稅局為申報之「萬里公司」、「通熱公司」所屬95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）原本中之如附表五編號1-1至編號1-5、編號2-1至編號2-5所示項目別之自行依法調整後金額之原申報數據，以電腦打字修改數字，再剪貼黏貼紙條之方式擅加變造、調整，隨即將該等變造後之申報書交付予林雄發而行使之，足以生損害於「萬里公司」及「通熱公司」。嗣經林雄發將前揭變造後之95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）交由法務部調查局新竹市調查站扣押並隨案移送，而查獲上情。
三、案經「通熱公司」、「萬里公司」、「庫倫公司」訴由法務部調查局新竹市調查站移送臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序部分：
一、檢察官起訴書附表四編號3【即本判決附表四編號1】所示文件名稱原記載「通熱公司」，惟經公訴人於100年2月11日本院準備程序時，當庭更正為「庫倫公司」（見本院訴字卷一頁35）；另起訴書附表四編號1-2【即本判決附表五編號1-2】所示原始數字原記載「11.01%」、編號1-3【即本判決附表五編號1-3】所示原始數字原記載「639萬2,219」，業經公訴人於101年2月2日本院審判程序時，當庭分別更正為「
8%」、「8,870,163」，並於同一審判期日增列附表四編號1-5【即本判決附表五編號1-5】之項目別為「本年度應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額」、原始數字為「1,355,53
2」、變造後數字為「4,503,420」，附表四編號2-5【即本判決附表五編號2-5】之項目別為「本年度應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額」、原始數字為「1,203,435」、變造後數字為「3,455,552」（見本院訴字卷一頁181）；又起訴書附表一、附表二及附表三所示之「申報之應繳稅額」欄位名稱，亦經公訴人於101年4月6日本院審判程序時，當庭更正為「應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額」（見本院訴字卷二頁74）；再者，起訴書附表四編號1-4【即本判決附表五編號1-4】所示原始數字誤載為「0000000」，而應更正為「2,207,540」，附表四編號2-2【即本判決附表五編號2-2】所示變造後數字誤載為「20.81%」，應予更正為「20.87%」，合先敘明。
二、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項分別定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。經查，本件以下所引用之被告以外之人於審判外之供述或非供述證據，因檢察官、被告及其辯護人已於本院審判程序就證據能力均表示沒意見（見本院101年4月26日審判筆錄），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，而本院審酌上開供述或非供述等證據資料製作時之情況，無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，本院認前揭證據資料有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所憑之證據及認定之理由：
㈠、關於事實欄二、被告吳運祥2次行使變造私文書部分：訊據被告對於此部分之事實，迭自新竹市調查站詢問、偵查中、本院準備程序及審理時均坦承不諱（見1132號偵字卷頁10至11背面、84、148至149，本院審訴字卷頁24背面，本院訴字卷一頁35至37、182、訴字卷二頁223背面），核與證人即告訴人之代表人林雄發於新竹市調查站詢問、偵查中之證述（見1132號偵字卷頁5背面、148，2397號他字卷頁29）大致相符，並有變造後之「庫倫公司」、「萬里公司」財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（自行繳納）影本各1份、正確之「庫倫公司」、「萬里公司」財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（自行繳納）影本各1份、法務部調查局新竹市調查站98年1月9日扣押筆錄、扣押物品目錄表各1份、正確之「通熱公司」、「萬里公司」95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）各1份（見1132號偵字卷頁73至74，3319號偵字卷頁48、88，1132號偵字卷頁67至69，3319號偵字卷頁62、81）附卷可稽，此外，復有扣案之變造後之「萬里公司」、「通熱公司」95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）原本各1份（見1132號偵字卷頁70、72）在卷可佐，足認被告此部分自白應與事實相符，而堪採信，本部分事證明確，被告分別於97年9月17日、97年10月16日行使變造私文書之犯行，均堪予認定，應依法論科。
㈡、關於事實欄一、被告吳運祥3次詐欺取財部分：訊據被告吳運祥固坦承其先後於95年5月間、96年5月間及97年5月間，在其上揭所開設之會計師事務所樓下，分別向告訴人「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」之共同負責人林雄發收取如附表一、附表二及附表三所示票號暨發票日之同等面額支票共8紙等情，惟矢口否認有何詐欺取財之犯行，辯稱：伊於前揭期日向告訴人之代表人林雄發所收取之支票金額，除包含各年度之營利事業所得稅結算稅額外，尚包括各年度之營利事業所得稅未分配盈餘稅額及會計師提供租稅規劃之服務費用（即節稅報酬）等語；另被告之辯護人則辯護稱：告訴人之代表人林雄發所交付之支票款項，係用以支付營利事業所得稅結算稅款、營利事業所得稅未分配盈餘稅款及會計師服務費等，況且林雄發應有接獲財政部臺灣省北區國稅局寄發之各年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其上均有記載納稅義務人應納稅款之數額，此外，林雄發於95年10月間，亦曾以「庫倫公司」之名義，向經濟部工業局申請「主導性新產品開發輔導計劃」之補助款，該計劃尚須檢附公司營利事業所得稅之申報資料，足見林雄發自上述等資料應已知悉各年度之應繳稅額，從而，林雄發並未陷於錯誤等語。經查：
１、被告吳運祥分別於95年5月間、96年5月間及97年5月間，在其上開所開設之會計師事務所樓下，向告訴人之代表人林雄發收取如附表一、附表二及附表三所示票號暨發票日之支票等節，業據被告自承在卷（見本院訴字卷二頁224、226正反面），核與告訴人之代表人林雄發於新竹市調查站詢問、偵查中所證述之情節大致相符（見1132號偵字卷頁5正反面、
149），且有附表一、附表二及附表三所示票號之支票影本共8紙在卷可參（見2397號他字卷頁7、7-1、8、9，1132號偵字卷頁20、32、59、62），是以此部分之事實堪可認定。
２、又被告吳運祥向告訴人之代表人林雄發所收取如附表一、附表二及附表三所示之支票款項，是否包括會計師提供租稅規劃之服務費用（即節稅報酬）一節，固經被告吳運祥前於偵詢時供稱：多出來的金額是給我們會計師的報酬，因為當初我們有幫他們做租稅規劃，我們約定是要以幫他省稅金，就收所省的稅20%的報酬金等語（見2397他字卷頁20至21）；復於新竹市調查站詢問時稱：我平常向廠商收取每個月2,50
0元的記帳費及申報費用，每2個月收取1次，若協助廠商申報營所稅時，每年會再多收取2個月的記帳費用，另外，我若能協助客戶節省營所稅時，會額外再向客戶收取2成的酬金，比方說，客戶本來要繳交100萬元稅款，經過會計師協助節稅後可以少繳稅款，客戶應該繳交金額的2成給會計師，而我於93年協助林雄發進行節稅規劃時，即有向他告知要收取2成的服務費用等語（見1132號偵字卷頁9背面、10、11），繼而陳稱：因國稅局有相關規定，若小公司行號提不出帳證資料時，讓國稅局懲處罰款後，即可利用「同業利潤核定」規定，依推定10%至12%之利潤來繳交營利事業所得稅，所以這些年來，我就是以這種方式協助「萬里公司」、「通熱公司」及「庫倫公司」等3家公司節稅等語（見1132號偵字卷頁11背面）；再於偵詢時供稱：處理營業稅的部分是
2個月收1次費用，有現金也有開票，有時開票會服務費與稅款開在一起，後來幾年前林雄發要求分開開，營業稅與服務費就分開開不同的支票，而所得稅會先於9月份時，開立稅款支票給我去暫繳，隔年5月份再開稅款與服務費的支票給我，稅款跟服務費是合在一起開。計算費用金額在營業稅的部分，是1家2,000元1個月，所得稅部分，則以本期淨利的5%，依照未結稅前的淨利來算，至上述所稱之2成酬金是用節稅額來算，5%是以本期淨利來算，這2種算出來答案會一樣等語（見1132號偵字卷頁83），續而陳稱：94、95、96年都有向林雄發收取2成酬金，93年以前則沒有收過2成酬金，是94年與林雄發約定收2成酬金，這個部分是當作後謝，沒有開立發票，但每個月2,000元與工商服務費都有開發票等語（見1132號偵字卷頁84）。惟查：
⑴、被告吳運祥上揭供稱係以國稅局有相關規定，若小公司行號
提不出帳證資料時，讓國稅局懲處罰款後，即可利用「同業利潤核定」規定，依推定10%至12%之利潤來繳交營利事業所得稅之方式為上開3家公司節稅等情，業據證人即財政部臺灣省北區國稅局 竹東 稽徵所稅務員 郭啟萍 於本院審理時證稱：「（【提示院卷二第20頁並告以要旨】通熱公司的96年營利事業所得稅結算申報核定通知書，而這一件的審查員是否為你本人？）是」、「（你從上開營利事業所得稅結算申報核定通知書，而通熱公司營利事業所得稅的適用稅率？）所得稅率百分之25」、「（請說明以上開96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書來看，營業淨利率帳載金額百分之
5.96，自行調整後的金額是百分之11，為何會有這樣的差別？）營業淨利率是每年財政部都會頒定的標準，用來認定各行業別可以獲得的淨利率是多少，以96年度營利事業所得稅結算申報書來看通熱公司自行申報的行業別是未分類其他機械器具（編號是47399），而此行業的同業利潤標準的淨利率批發是百分之9，零售是百分之11，所得額標準淨利率批發是百分之7，零售是百分之9，而通熱公司在申報營業淨利率時，依通熱公司自己所申報之營利事業所得稅申報書帳載淨利率是百分之5.96，而通熱公司可以自行調整財政部頒布的所得額標準百分之11，是依照所得稅法第80條第3項的規定（納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。），納稅義務人如果申報的淨利率是在上述財政部的規定標準以上，以原申報書淨利率為主，本件通熱公司在營利事業所得稅申報書所載的淨利率已自行調整為百分之11，所以我們以它自行申報的利率來做書面審核」、「（一般所得額標準、與同業利潤標準及營業淨利率，三者關連為何？）所得額標準、同業利潤標準財政部每年頒布，而公司可以依照所得稅法第80條第3項規定（納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準（即財政部頒布標準）以上，即以其原申報額為準，但如經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標準者，得再個別調查核定之。）調整，96年通熱公司自行依法調整營業淨利已經超過財政部頒布的所得額標準以上，所以當年營利事業所得稅結算申報核定稅額就以申報書為準」、「（那同業利潤標準呢？）因為通熱公司申報的所得額百分之11已經超過所得額了」、「（財政部是否會頒布同業利潤標準？何時適用同業利潤標準？）財政部會頒布同業利潤標準，就是公司在結算申報時，公司申報的營利事業所得淨利沒有達到所得額標準時，稅徵機關就會依照所得稅法第83條規定進行調查，請納稅義務人提示證明的帳據，如果納稅義務人沒有提示的話，稽徵機關會依查得的資料或同業利潤標準核定所得額。（所得稅法第83條第
1項稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額）」、「（妳剛才說通熱公司自行申報的營業淨利率及財政部頒布所得額標準、同業利潤標準，是否會影響課稅所得額？）是」、「（你剛才所述的所得額標準、同業利潤標準是否會影響公司營利事業所得稅課稅的累進稅率？）不會」、「（在96年度通熱公司營利事業所得稅申報書中『代理申報』還是記載被告，而『代理申報』跟『簽證會計師申報』，兩者差異為何？）代理申報一般來說是記帳代理人代為申報就好，不一定要具備會計師的身分，在申報書有簽證會計師，其營利事業所得稅稅率還是百分之25並沒有差別，所得額標準、同業利潤標準都沒有差別，都是依照財政部核定的標準來課徵，但在上市、上櫃公司核定時是需要會計師簽證」、「（為何要有同業利潤標準、所得額標準，擴大書審標準？）依據所得稅法第80條第3項公司在申報營業所得稅時，它的淨利率只要大於所得額標準，我們就以原申報的淨利率來核定，若低於所得額標準，就依照所得稅法第83條規定實質審查，這三個標準都是財政部頒布的，而三千萬元以下的營業收入可以依照擴大書審標準，原則是採用書面審核，公司營業收入超過三千萬以上不能用擴大書審率來申報，公司可以自行決定依法調整金額。如果公司自行依法調整的淨利率超過財政部頒布的所得額標準，原則上就是以公司原申報額為準」、「（【提示98偵1132號卷第11頁反面第2問答並告以要旨】被告曾說『萬里公司、通熱公司、庫倫公司在94年到96年間營業額總共約有8億元....，這幾年來被告都是用這種方式協助萬里公司、通熱公司、庫倫公司等三家公司節稅』等語，對被告所稱幫助這三家公司節稅的方法，有何意見？）實際上從這三家公司依營利事業所得稅結算申報書來看，都有達到當年度財政部頒的所得額標準，依照所得稅法第80條第3項規定以原申報額為準即可，不需再個別調查，所以被告稱『若小公司提不出帳證資料時，讓國稅局懲處罰款後，即可利用同業利潤核定』與實務所見情形不符」、「（被告稱本件那三家公司因為提不出帳證資料，讓國稅局懲處罰款後，才可利用同業利潤核定，是否屬實？）不是，不用先行罰款，只要申報時達到所得額標準，依照所得稅法第80條第3項規定就以原申報的淨利率為準，而且這個書面審查即可，而這三家公司在申報時都有達到所得額標準，所以都是書面審查」、「（撇開這三家公司的情況，稅務實務上有被告所講上開國稅局的規定？）沒有先行處罰，再依同業利潤核定的情形」、「（這種方式利用同業利潤核定的情形，是一般記帳士或會計師所謂的『節稅』的方法嗎？）不是，依照所得稅第83條第1項規定，我們進行調查時才會通知公司提示帳證簿據，未提示才會依照同業利潤標準核定公司所得額」、「（而所得稅法第80條、第83條的報稅方式是一般記帳士、會計師都知道？）是，這是所得稅法就明文規定的」、「（根據所得稅法第80條規定，有規定要出具會計師簽證，才可以依照同業利潤核課嗎？）所得稅法第80條規定並沒有提及」、「（按照所得稅法第80條第3項規定，有沒有所謂由會計師出具『帳務憑證不完整』的簽證報告後，就可以幫公司節稅？）但是所得稅法第80條第3項內容並沒有這些字句啊，我也沒有看過依這一條規定出具的『帳務憑證不完整』的簽證報告」、「（原則上只要公司申報的所得額有超過部頒的所得額標準，就即可用原申報額為準，不需要會計師出具上開報告？）是」、「（若反之，公司申報的所得額低於部頒的所得額標準，是否需要會計師出具上開報告，才不會被個別調查而可以依其申報來核定？）不是，如果查覺公司申報異常，還是會發調帳函請公司提示原始帳證，跟會計師有無出具報告沒有關係。…」等語（見本院訴字卷二頁74至85）。
⑵、復經證人即財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所股長 鄭以旻
於本院審理時證述：「（有會計師簽證與否，在適用所得稅法第80條、第83條的時候，還有無其他不同之處？）沒有不同」、「（本案的三家公司，在94年至96年度營利事業所得稅結算申報書你有無看過？）有」、「（這三家公司有無經會計師簽證？）沒有」、「（一般營利事業所得稅是百分之25，如果公司在委託會計師或記帳士代理申報營利事業所得稅時，若改依用同業利潤標準申報，有沒有為公司節省稅務支出？）被告的律師有誤解，營利事業所得稅的稅率百分之25，這是固定的稅率，是不是依同業利潤標準申報，不會影響稅率，所以我無法回答」、「（如果會計師或是記帳業者在做代理申報的情形，所代理的那間公司的帳證資料是完整的，一般會不會用同業利潤標準來申報？）有可能」、「（就你承辦的案件中，比例高嗎？）比例不高」、「（不高的原因為何？）帳證既然是完整，且可供查核，表示公司是誠實作帳的，公司不需要依同業利潤標準來做申報，而是誠實依帳載的資料來申報」、「（會不會有一種情形，依帳載資料申報所必須繳納的營利事業所得稅比較高，而依同業利潤標準所繳納的營利事業所得稅比較低？）會，不過這種情形應該是記帳業者申報錯誤所致，基本上帳載資料是公司實際上的收支情況，帳載所得額金額其實就是公司應計算稅額的基本數，如果比較高的話，這個數字就是繳稅計算的基本數，業者就算用比較低的同業利潤標準來計算所得額，在核定時，一定會被我們抓出來，在實務上根本就不太會有人這樣子做」、「（如果在一間公司帳載資料是完整，代理人在試算時發現用帳載金額申報會導致公司要繳納的稅比較多，代理人可以出具憑證不完整報告而改用同業利潤標準申報？）這種情形是有可能，不過必須把帳載資料做修正之後，讓它低於自行調整金額，再以自行調整後的金額申報。所以實務上也沒有所謂的帳載高於自行調整後金額的情形。因為送到我們這邊已經都是調整過後的最後結果，所以也沒有什麼出具憑證不完整報告的情事」、「（公司帳載不完整可依同業利潤標準申報，是否依照所得稅法第80條第3項規定申報？）公司結算申報不是依照所得稅法第80條第3項規定，而是依所得稅法第71條規定，而是否用同業利潤標準申報是公司自行決定，並無法令規定，所以也沒有所謂剛才辯護人所稱公司帳載不完整，而依同業利潤標準申報的規定」、「（【提示98偵1132號卷第11頁反面第2問答並告以要旨】被告曾說『萬里公司、通熱公司、庫倫公司在94年到96年間營業額總共約有8億元....，這幾年來被告都是用這種方式協助萬里公司、通熱公司、庫倫公司等三家公司節稅』等語，對被告所稱幫助這三家公司節稅的方法，有何意見？）國稅局在公司申報營利事業所得稅後，察覺有異，調帳查核時，才會向公司調閱帳證資料，公司行號提不出帳證資料，國稅局依法令是可以處罰，不過目前實務上很少在處罰，所以沒有一開始先處罰，再依同業利潤標準的情形」、「（上開說法被告稱依同業利潤核定申報營利事業所得稅，就是幫這三家公司節稅的規劃，實務上是如此嗎？）實務上常常有記帳業者幫公司做這樣的規劃，這不是記帳業者的獨門方法，而只是記帳業者普遍的一種作帳節稅方式」、「（公司申報的所得額低於部頒的所得額標準，是否需要會計師出具帳務憑證不完整的報告或是剛剛被告所稱所得稅法第77條及第102條稅務簽證，才不會被個別調查而可以依其申報來核定？）不會，不論有無會計師出具相關報告及稅務簽證，只要公司申報所得額低於部頒的所得額標準，即有可能遭到國稅局調帳查核」、「（所得稅法第77條及第102條的稅務簽證是用在什麼時候？）所得稅法第77條是結算申報書的樣式規定，跟稅務簽證沒有關係，所得稅法第102條是規定會計師代辦估計報告、申報或申請復查等行政訴訟事項跟會計師查核簽證申報的相關規定」、「（上開規定跟所得稅法第80條或第83條有無關連？）都無關」等語（見本院訴字卷二頁85至92），本院綜核證人郭啟萍、鄭以旻上揭證述，均係秉其稅務專業所為之答覆，且渠等與被告吳運祥素昧平生，互不結識，並無淵源，彼此更無任何過節、恩怨，諒無意捲入被告及告訴人之代表人間之紛爭，對本案判決結果亦毫無利害關係可言，復均係經具結後始為上開證述，是其等自無甘冒受偽證罪之追訴處罰，而為與事實不符或悖離其自身專業之陳述之理，故證人之證言諒無偏頗之虞，均足堪採信，從而被告上開所辯為告訴人等3家公司之節稅方式，核與稅務實務之運作不符，顯係為圖脫免罪責之詞而無足採之，且辯護人為被告利益辯護所稱：所得稅法第80條第3項是被告幫告訴人節稅的依據，基本上是需要會計師出具帳務憑證不完整的簽證報告等語（見本院訴字卷一頁208），亦乏所據，不足採信。
至辯護人固於本院言詞辯論終結之際復答稱：之前其在答辯上，需要會計師簽證才可以用同業利潤標準課稅，是辯護人專業上的不足，認知上的錯誤，原委應該是在成本帳載不全，會計憑證無法核對，要廠商出具承諾書及切結書，才能改依同業利潤標準毛利率核定，…等語（見本院訴字卷二頁21
0背面），惟本件自案發至偵查、起訴進入審理，已逾2年，被告每次均有到庭，業已履踐其在庭聽審權，何以被告就此部分於先前歷次偵、審程序均未詳實提出？況被告具有會計師資格，且執業亦有數年之久，受客戶委託代為處理申報稅捐業務亦具相當經驗，此部分核屬其稅務專業，自難諉以疏忽一語，是反益證被告上開所述不實甚明。
⑶、另告訴人之代表人林雄發前於偵詢時指稱：我們當初委託吳
運祥幫我們公司代為處理會計申報工作，只有口頭協定，1家1個月2,000元，都有支票簽收，並沒有約定吳運祥可以收取所省下稅金的20%，我們只是每家每個月固定給2,000元等語（見2397號他字卷頁28、30）；復於新竹市調查站詢問時稱：「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」委託吳運祥會計師事務所申報年度營利事業所得稅，該事務所係每家公司每月收取2,000元記帳費，2個月收取1次，我每次均以公司支票支付等語（見1132號偵字卷頁8）；繼於本院審理時以證人身分證稱：「（你委託被告申報稅務的範圍為何？）因為我本身是技術人員，是個生意人，我對於稅務完全不懂，所以報稅完全委託被告處理，印象中只有談記帳的酬勞，酬勞一家一月兩千元」、「（對於每月申報記帳是營業稅，年終申報的是營利事業所得稅是否知道？）我大概知道」、「（在本案發生以前，你給被告的酬勞如何支付？）每兩個月我會開支票給他，面額是1萬2千元」、「（你的意思是你並不清楚細目是哪些稅款？）…，最主要是每年的營業所得稅金額最大，金額都是上百萬元，被告跟我說多少錢，我就給他多少錢，至於我要給他去幫我繳給國稅局及我給被告的酬勞，我是分得很清楚」、「（被告有沒有跟你講說簽發的金額有包括被告的酬勞、後謝？）沒有」、「（你所認知的給被告的稅務酬勞就是每月每家記帳兩千元？）對」、「（所以你另就營利事業所得稅、股東未分配盈餘應繳稅額申報及委託繳納稅款，沒有跟被告約定酬勞、後謝？）對」、「（當你要求被告還錢的時候，被告有沒有告訴你他有幫你節稅，而你所付的款項有包括營利事業所得稅申報的酬勞？）沒有。…」、「（除了你剛才回答給付被告報稅的報酬以外，有無跟被告約定幫你節稅的報酬？）沒有」、「（被告幫你處理上開三家公司的稅務工作，你給被告的報酬為何？）一家一個月兩千元，三家一個月六千元，每兩個月付一次就是一萬二千元」、「（你知道被告有在幫你節稅嗎？或者被告有告訴你幫你節稅嗎？）被告有這樣跟我提過，案發前
一、兩年被告才跟我講說有幫我節稅，但沒有提到如何幫我節稅，也沒有跟我索取幫我節稅額外的報酬」、「（節稅的部分是屬於會計師的技術或專業，為何沒有向你提到額外的報酬？）企業要大到一定的規模以上才會有節稅的問題。我之前雖然承認我的三家公司在民國94年起營業額有大增，但還沒有大到那種規模」、「（被告跟你提到幫你節稅，有告訴你說他大概每年幫你節省了多少錢？）沒有，我也沒問他。…。被告從來沒有跟我提過幫我節稅，要給他多少報酬」、「（你剛才說委託被告處理包括稅捐處的營業稅，及國稅局的營利事業所得稅？）是」、「（但是每家公司每月兩千元的費用是包括上開兩種稅務？）對」、「（據被告稱因為幫你申報營利事業所得稅，所以每年會多收兩個月的記帳費有何意見？）沒有這件事，但我們會多給他一個月的文具費，三家公司就是六千元，那不是報營利事業所得稅的額外報酬，而是業界例行多一個月的文具費」等語甚詳（見本院訴字卷一頁183至210），本院審酌證人林雄發自調查站詢問、偵查中至本院審判程序均堅詞陳稱其給予被告吳運祥之稅務酬勞即是1家公司1個月2,000元，3家公司1個月共6,000元，每2個月交付1次合計1萬2,000元，而否認有與被告另行約定節稅報酬之歷次供述前後均一致，並無瑕疵可指，且衡以證人林雄發自 陳其 從80年起即委託被告申報稅賦至97年本件案發為止，與被告間應存有舊識情誼，在本案前亦無過節，衡情自無構陷之理，況證人林雄發復係經具結後而為上開證述，是其自無甘冒受偽證罪之追訴處罰，而為與事實不符陳述之可能，故其之證言諒無陷害被告吳運祥之虞，堪以採信。另參以證人林雄發亦證述其支付予被告吳運祥每2個月1萬2,000元之稅務報酬均係另開立支票以為給付，不會與應繳稅款一併計算而合併開立，並據以提出支付酬勞之支票影本共6紙資以佐證（見1132號偵字卷頁160至165），是茍如被告吳運祥所言，其與證人林雄發間尚另行約定有節稅報酬，則該節稅報酬既與應繳稅額分屬不同性質，衡諸證人林雄發前揭作法，理應再額外開立支票以為支付，焉有將該節稅報酬及營利事業所得稅結算稅額加總計算而合併包含於如附表
一、附表二及附表三所示之支票款項內之理？又依被告吳運祥前揭所稱其向林雄發所收取之節稅報酬是當作後謝，並未開立發票，然每月每家公司2,000元之記帳費用與工商服務費均有開立發票一情，亦容有疑慮，因2者均屬會計師或記帳業者執行業務所得範圍，業據證人鄭以旻證述在卷（見本院訴字卷二頁87），則何以有此開立發票與否之區別？況且自告訴人之代表人林雄發之角度觀之，其交付與被告吳運祥每2個月1萬2,000元之稅務報酬，金額非鉅，猶自被告處取得發票，果若其與被告間尚另有約定節稅報酬，而該節稅報酬動輒數百萬元，較之前揭1萬2,000元之金額，款項更鉅，倘被告吳運祥未開立發票，林雄發豈有不追討之理？再者，公司支付予會計師節稅等相關稅務費用可以列入公司的成本費用，通常帳列在營利事業所得稅結算申報書第32欄其他費用科目，不過會計師在幫客戶節稅時，申報時的憑證會計師他們會寫「稅務規畫」或「服務費」，不會對外宣稱是節稅報酬等情，亦據證人鄭以旻證稱在卷（見本院訴字卷二頁87），而經本院執以詢問被告吳運祥，其供稱：「（如果你收取的支票當中，有部分是你要的會計師酬勞，這部分的支出，你在幫這三家公司代理申報營利事業所得稅結算時，你有沒有將之列在這三家公司所支出他人的執行業務報酬？）沒有」、「（你為什麼沒有這樣做？你這樣子不是造成告訴人公司的損失？）因為用同業利潤標準申報，列不列入影響很小」、「（既然影響很小，反而將之列入不是很好，這樣列入告訴人給你的酬勞很清楚，你也收到告訴人給付的酬勞也很清楚？）當時的疏失」、「（依照證人郭啟萍及鄭以旻的證述，本件三家公司並沒有你所述是因為你的特殊節稅處理，才得以適用同業利潤標準申報，有何意見？）沒有」等語（見本院訴字卷二頁224背面），是若非被告吳運祥與告訴人之代表人林雄發間自始即從未存在節稅報酬之約定，被告何以有此違背上情之所為，益徵被告吳運祥上開所辯其向告訴人之代表人林雄發收取如附表一、附表二及附表三所示之支票款項尚包括會計師提供租稅規劃之服務費用（即節稅報酬）一事，實非有據。
⑷、又被告吳運祥對於其上開所稱之會計師提供租稅規劃之服務
費用（即節稅報酬）之計算基準及計算方式，前於偵詢時供稱：就收所省的稅20%的報酬金等語；復於新竹市調查站詢問時稱：我若能協助客戶節省營所稅時，會額外再向客戶收取2成的酬金，比方說，客戶本來要繳交100萬元稅款，經過會計師協助節稅後可以少繳稅款，客戶應該繳交金額的2成給會計師等語；再於偵詢時供稱：計算費用金額在所得稅部分，則以本期淨利的5%，依照未結稅前的淨利來算，至上述所稱之2成酬金是用節稅額來算，5%是以本期淨利來算，這
2種算出來答案會一樣等語；另於本院審理時補充陳稱：我剛才所說的本期淨利的5%，是依照告訴人提供給我的所有憑證算出的金額，既不是結算申報書上的帳載結算金額，也不是申報書上的自行依法調整後金額，而辯護人所提之計算會計師酬勞陳報狀中（見本院訴字卷一頁124至125），所謂的「稅前損益」金額係由上開告訴人等3家公司內部資料之損益表中，營業收入減掉營業費用而得出等語（見本院訴字卷二頁225正反面）；而被告之辯護人則於本院準備程序時答稱：酬勞部分是營業收入的5%，該營業收入是指告訴人節稅前的總收入，即為帳載金額乘以5%；復稱：是營業收入的2成，是乘以0.2，與本期損益乘以0.05之數字相同等語（見本院訴字卷一頁98），渠等固就節稅報酬金額之計算基準及方式均一致供稱係本期淨利的5%，惟就其等另行所稱之2成酬金，究係以節稅額，或係以節稅前應納金額，抑或係以營利事業所得稅結算申報書上營業收入總額之帳載結算金額為基準，則有前後不一之陳述，是此部分之真實性已值懷疑；退萬步言之，縱認被告吳運祥與告訴人之代表人林雄發曾約定以上述本期淨利的5%，作為吳運祥為告訴人等3家公司節稅之報酬，然據被告及其辯護人所出具之計算會計師酬勞之陳報狀所示，被告於96年度為告訴人等3家公司節稅之報酬共計為553萬5,551元，於95年度之節稅報酬合計為585萬528元，於94年度之節稅報酬總計為357萬9,613元，亦與計算出之金額（計算式：節稅報酬＝支票款項－營利事業所得稅結算稅額－營利事業所得稅未分配盈餘稅額）分別為96年度係536萬9,351元，95年度係520萬5元，94年度係160萬元（按：94年度並未納入「庫倫公司」計算，因非在檢察官起訴範圍內）不相符合，而被告雖據以辯稱：當初是我少收會計師酬勞，因為多收會有問題，一般少收就比較沒有問題，正常都會少收，當初我的零頭沒有收，我不會多收等語（見本院訴字卷二頁225背面至226），惟觀諸前揭計算出之數額，96年度、95年度均含有零頭，足徵被告所稱未收零頭一語，不足採之，又觀之96年度2者差額為16萬6,200元，而95年度2者則相差65萬523元，茍如被告所稱係其自願少收，則其少收之標準為何？因何會出現零頭？亦無何單據為憑以實其說。綜上，被告吳運祥上揭所辯其向告訴人之代表人林雄發收取如附表一、附表二及附表三所示之支票款項尚包括會計師提供租稅規劃之服務費用（即節稅報酬）一節，洵屬事後推諉卸責之詞，委無足採。
３、另被告吳運祥為「通熱公司」申報之營利事業所得稅未分配盈餘稅額，於93年度係0元、於94年度亦係0元、在95年度則為15萬6,655元，有該公司94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘網路申報總表、93年度未分配盈餘申報書、95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘網路申報總表、94年度未分配盈餘申報書、96年度營利事業所得稅結算暨95年度未分配盈餘網路申報總表、95年度未分配盈餘申報書及95年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）各1份在卷可參（見3319號偵字卷頁50、55、61、66、
92、98、102）；為「萬里公司」申報之營利事業所得稅未分配盈餘稅額，於93年度為0元、於94年度則為19萬7,886元、於95年度則係26萬1,849元，此有該公司94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘網路申報總表、95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘網路申報總表、94年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）、96年度營利事業所得稅結算暨95年度未分配盈餘網路申報總表、95年度未分配盈餘申報書及95年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）各1份在卷供參（見3319號偵字卷頁74、80、89、106、111、115）；為「庫倫公司」申報之營利事業所得稅未分配盈餘稅額，在94年度為17萬157元、於95年度係21萬3,340元，亦有95年度營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘網路申報總表、94年度未分配盈餘申報書、94年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）、96年度營利事業所得稅結算暨95年度未分配盈餘網路申報總表、95年度未分配盈餘申報書及95年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）各1份在卷足參（見3319號偵字卷頁38、43、49、117、122、126）。而證人林雄發於本院審理時固證稱：「（你委託繳交稅款內有無包括營利事業所得稅、股東未分配盈餘應繳稅款？）他每次講多少錢我就給他多少錢」、「（請針對問題回答？）我只知道要繳稅」、「（你的意思是你並不清楚細目是哪些稅款？）我有一點忘記，股東未分配盈餘應繳稅款的金額不大，我印象中一次是約十幾萬元，有的時候這部分被告會單獨跟我請款，…」等語（見本院訴字卷一頁185至186），並為檢察官據以認定因金額非鉅，且非每年度均有分配盈餘之申報，故未分配盈餘稅額與營利事業所得稅結算稅額係分開給付一情（見本院訴字卷二頁211背面），然經本院觀諸告訴人等3家公司之前揭各年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書（自行繳納）可知，被告吳運祥代為繳納「萬里公司」、「庫倫公司」之94年度未分配盈餘稅額之日期均為96年5月24日；代為繳納「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」之95年度未分配盈餘稅額之日期則均係97年5月28日，與其代為繳納上揭3家公司之95年度營利事業所得稅結算稅額及96年度營利事業所得稅結算稅額之繳款日期互核一致，此有該等公司之95年度、96年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（自行繳納）5份附卷可參（見3319號偵字卷頁48、88、103、114、126），足徵被告應係同時繳納前揭未分配盈餘稅額及營利事業所得稅結算稅額，則衡諸常情其向告訴人之代表人林雄發一併收取上開款項，並非不可想像，況且，證人林雄發亦於本院審理時坦認：被告是有告訴伊要繳納營利事業所得稅及未分配盈餘稅款，並供稱就單獨交付未分配盈餘稅款予被告部分，確實無法提出給付單據及憑證茲以證明等語（見本院訴字卷一頁186），是本諸罪疑唯輕之法則，自難僅以告訴人之代表人林雄發之片面指述即遽為不利於被告之認定，從而，被告辯稱其向林雄發收取之支票款項亦包含營利事業所得稅未分配盈餘稅款一語，應非虛妄。至檢察官雖稱：依財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所檢送之資料（見本院訴字卷一頁67至74），「通熱公司」之94年度未分配盈餘稅款至100年2月18日竹東稽徵所函覆本院時，仍尚未繳納，而「萬里公司」猶有漏報被處罰鍰，若被告確有代告訴人繳納未分配盈餘稅款，告訴人何以遭裁處罰鍰，足見被告辯稱不實等語（見本院訴字卷二頁228），惟經本院觀之前揭函文，其說明二業已載明該等文件係未分配盈餘應補本稅加罰鍰核定通知書（暨繳款書），均為原始（第一次）核定後，另行發現各該公司違反所得稅法有關漏報未分配盈餘規定，依該後到課稅資料予以重新（第二次）核定等語，準此，應可認定係國稅局重新核定後認尚有應補稅額之情事，始再予寄發核定通知書暨繳款書，是僅難依此即遽認被告係自始未代告訴人等繳納未分配盈餘稅款，而且「萬里公司」之94年度、95年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額，已為被告分別於96年5月24日、97年5月28日代為繳納一情，有各該年度之繳款書可資為證（見3319號偵字卷頁89、115），益證檢察官上開所述，容有誤會。
４、再者，辯護人固主張告訴人之代表人林雄發於各該年度完納稅款後，應有接獲財政部臺灣省北區國稅局寄發之各年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，其上均有記載代繳稅款金額之多寡，林雄發應知之甚詳，豈可推諉為不知等語，且經證人郭啟萍於本院審理時證稱：營利事業所得稅結算申報核定通知書會寄予公司，且可以從該核定通知書上知道當年度應申報的營利事業所得稅率及應納營利事業所得稅的稅額等語（見本院訴字卷二頁80），並有財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所99年10月22日北區國稅竹東一字第0991008302號函、99年11月30日北區國稅竹東一字第0991009432號函各1份在卷足憑（見本院審訴字卷二頁67，本院訴字卷一頁9），然依卷附之「通熱公司」、「萬里公司」94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見本院訴字卷二頁101背面、
131）可知，其核定日期分別為96年4月30日、96年3月12日，復觀之「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」95年度、96年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書（見本院訴字卷二頁113、124、141、151、175、186），渠等之核定日期則分別均係97年8月4日、98年3月20日，另亦經證人郭啟萍於本院審理時證述：「（何時會把營利事業所得稅結算申報核定通知書寄給公司？）我們會有一批批的時程寄通知，每年每一批的時程都不一定。大批開徵的話，96年的核定通知書會在98年初陸續核定開徵，但是調帳查核的案件到98年底都還有可能還沒有查完」等語（見本院訴字卷二頁81），據此，營利事業所得稅結算申報核定通知書並非係於繳納稅額之當年度即寄發予納稅義務人，是告訴人之代表人林雄發最快亦需俟申報稅捐後之隔年始能接獲該等核定通知書，輔以林雄發於每一年度委任被告吳運祥代為申報稅款之公司達3家之多，而各該公司之應納稅額均不一致，故其於接獲上開核定通知書當下，是否猶能清楚記憶斯時繳納之數額，亦不無疑義。況且，林雄發之本業是產品、技術專業，因不諳稅務領域，故對於告訴人等3家公司之申報稅捐等事宜，均全權委託予具會計師資格之吳運祥處理，參以其與被告亦合作多年，彼此間應已建立一定之互信關係，因此林雄發基於信任、信賴被告吳運祥暨其之稅務專業之情況下，於接獲前開核定通知書之際，倘未予詳實查核，亦不違背常情。另辯護人雖亦認告訴人之代表人林雄發於95年10月間，曾以「庫倫公司」之名義，向經濟部工業局申請「主導性新產品開發輔導計劃」之補助款，而該計劃尚須檢附該公司營利事業所得稅之申報資料，足見林雄發從上述資料應可知悉「庫倫公司」95年度之應繳稅額，自無陷於錯誤之可能等語，惟經本院函詢經濟部工業局函覆稱：「庫倫公司」於申請時所檢附之資料係92、93及94年經會計師簽證之財務簽證資料。其並要求該公司應補送95年度廠商自結之財務資料等語，復經本院電詢經濟部工業局承辦人員前揭所稱補送之財務資料是否包含「庫倫公司」95年度營利事業所得稅結算申報書，其回覆稱：當初有留存「庫倫公司」95年營利事業所得稅初步結算，是在3、4月的時候做的，而一般公司5、6月才會有營業所得稅資料，所以留存的是初步的結算資料等語，此分別有經濟部工業局100年3月7日工金字第10000083120號函暨所附資料及本院於100年7月26日、7月27日之電話紀錄表各1份在卷可憑（見本院訴字卷一頁102至107背面、109至110），是辯護人上開所辯，尚難逕執為對被告有利之認定。末辯護人雖以告訴人之代表人林雄發亦會在營利事業所得稅結算申報書上用印，故其應知悉被告實際代為申報之數額等語（見1132號偵字卷頁85）質之，然業經被告吳運祥於本院審理時自承：「（你多年處理這三家公司的稅務事情，這三家公司是否有便章，以便你代為處理稅務的事情？）有」、「（這個便章就是公司章、負責人章？）對，不是印鑑章是便章」、「（一般而言代理公司申報營利事業所得稅結算時，申報時，蓋公司章、負責人的便章即可？）對」、「（所以你在代理本件三家公司申報營利事業所得稅結算時，你也是蓋公司、負責人的便章？）對」等語（見本院訴字卷二頁224正反面）甚詳，可認告訴人等3家公司各年度之營利事業所得稅結算申報書上所蓋印之公司章及負責人章，均係由代為申報之被告吳運祥持便章所為，核與林雄發無涉，因此辯護人此部分所稱，亦無從採之。
５、綜上所述，被告前開所為之辯解，均非可採。本件事證明確，被告上揭詐欺取財3次之犯行，足可認定，均應依法論科。
二、新舊法之比較適用：按被告吳運祥於事實欄一、㈠所示行為後，刑法於94年1月7日修正，於94年2月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文（刑法第2條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）經查：
㈠、本件被告行為時之刑法第339條第1項詐欺取財罪之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。」，又依被告行為時之刑法第33條第5款規定：罰金為一元以上。是被告行為時法定刑罰金刑部分，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，為新臺幣三元以上三萬元以下。而95年7月1日公布施行之刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」。另刑法施行法第1條之1規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文有定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」。而刑法第339條第1項係刑法分則未修正之條文，是依上開規定，罰金部分應提高為30倍。因此，修正後刑法第339條第1項法定刑罰金刑部分為新臺幣一千元以上三萬元以下。經比較新、舊法之結果，以被告行為時之舊法對其較為有利。
㈡、刑法第51條第5款，關於宣告多數有期徒刑定應執行刑之規定，於修正前係規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正後則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」。經比較結果，修正後刑法並非較有利於受刑人，依刑法第2條第1項前段規定，仍應依修正前刑法第51條第5款之規定，較有利於被告。
㈢、綜合全部修正前、後罪刑之結果而為比較，本件就事實欄一、㈠部分之犯行，仍以95年7月1日修正施行前之刑法較有利於被告，而應適用之。
三、論罪科刑：
㈠、核被告吳運祥就事實欄一、㈠、㈡、㈢所為，均係犯刑法第339條第1項之詐欺取財罪。被告分別於95年5月間、96年5月間及97年5月間，向「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」之共同負責人林雄發施以詐術，致林雄發陷於錯誤，而同時交付如附表一、附表二及附表三所示各年度之支票款項，因被害人同一，各為單純一罪；另按影本與原本可有相同之效果，如將原本予以影印後，將影本之部分內容竄改，重加影印，其與無制作權人將其原本竄改，作另一表示其意思者無異，應成立變造文書罪（73年度台上字第3885號判決要旨參照），是被告將上開財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書原本加以影印後，塗改影本上如附表四編號1、編號2所示項目別之本稅欄、小計欄原填載之金額，再予影印之行為，核屬變造行為無訛，故被告就事實欄二、所為，分別行使變造營利事業所得稅結算稅額繳款書影本、行使變造營利事業所得稅結算申報書原本，足以生損害於財政部臺灣省北區國稅局對於繳納稅款之正確性、「庫倫公司」、「萬里公司」對於稅賦掌控之正確性及新竹第一信用合作社之相關權益，均係犯刑法第216條、第210條之行使變造私文書罪。被告變造私文書後復持以行使，其變造之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。至檢察官起訴意旨固認被告變造上開財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書後持以行使，係犯刑法第216條、第211條之行使變造公文書罪嫌，惟依刑法第10條第
3項規定：稱公文書者，謂「公務員」職務上製作之文書，自不得擴張解釋為包括「受公務機關委託承辦公務之人」職務上製作之文書。查本件新竹第一信用合作社，雖受財政部臺灣省北區國稅局委託辦理繳納稅款等業務，然新竹第一信用合作社仍屬私人性質，其職員係「受公務機關委託承辦公務之人」，於職務上所制作之文書，仍非屬公文書，則被告變造上揭繳款書上之金額後予以影印，復持以行使，應成立刑法第216條、第210條之行使變造私文書罪，是檢察官前開所認容有未洽，惟其社會基本事實同一，爰依刑事訴訟法第300條之規定予以變更起訴法條。
㈡、被告上開如事實欄一、㈠、㈡、㈢所示3次詐欺取財罪、如事實欄二、所示2次行使變造私文書罪各罪間，犯意各別，行為互殊，犯罪時間不同，應予分論併罰。
㈢、爰審酌被告吳運祥身為會計師，竟悖於誠信，利用代「通熱公司」、「萬里公司」及「庫倫公司」處理稅務申報事宜之機會，於95年5月間、96年5月間及97年5月間分別向渠等之共同負責人林雄發詐取160萬元、520萬5元及536萬9,351元之不法財物，所得金額非少，使林雄發蒙受財產上損失，且為掩飾上情進而行使變造之私文書，嚴重影響客戶對於會計師或記帳業者之專業信賴，惟念其無犯罪之前科紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，且已返還林雄發400萬元之支票及現金27萬1,437元，亦據林雄發供承在卷（見本院訴字卷一頁207），兼衡其智識程度為研究所畢業、家庭生活狀況、犯罪動機、目的、手段，及其犯罪後之態度，暨檢察官求處刑度尚嫌過重等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。另被告於事實欄一、㈠所示犯行，犯罪時間係在96年4月24日以前，所犯刑法第339條第1項詐欺取財罪雖屬中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條第1項第15款所列限制減刑之罪，惟被告宣告刑未逾有期徒刑1年6月，爰併依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條之規定於判決時同時諭知減其宣告刑期二分之一；其餘被告於事實欄
一、㈡、㈢及事實欄二、所示犯行，其犯罪時間均在96年4月24日之後，核與減刑條例不符，爰不予減刑，附此敘明。
被告所犯5罪再依上開罪犯減刑條例第11條之規定，及前述比較新舊法之結果，適用修正前刑法第51條第5款定其應執行刑。
㈣、被告所變造後之前揭「庫倫公司」、「萬里公司」之財政部臺灣省北區國稅局95年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（自行繳納）及「萬里公司」、「通熱公司」之95年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）各1紙，固係供被告犯行使變造私文書之罪所用之物，然業已於事實欄二、所載時、地交付於告訴人之代表人林雄發而行使之，已非屬被告所有，毋庸依刑法第38條第1項第2款沒收，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，刑法第2條第1項前段、第339條第1項、第216條、第210條，修正前刑法第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第11條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。
本案經檢察官邱志平到庭執行職務。
中華民國101年6月22日
刑事第五庭審判長法官黃美盈
法官蔡川富法官傅伊君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，上訴書狀應敘述具體理由。上訴書狀未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書狀於本院(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
中華民國101年6月22日
書記官田宜芳附錄本案論罪科刑法條：
刑法第339條：
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科1千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第210條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
附表一：「通熱公司」部分┌────┬─────┬──────┬──────┬──────┬─────┐│營利事業│被告吳運祥│告訴人之代表│該年度應自行│營利事業所得│詐得稅款││所得稅申│詐稱應繳稅│人林雄發所開│向公庫補繳之│稅未分配盈餘│（新臺幣）││報年度│額（新臺幣│立之支票票號│營利事業所得│申報年度暨稅││││）│暨發票日（民│稅額（新臺幣│額（新臺幣）│││││國）│）│││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│94年度│70萬5,766│AA0000000號│40萬5,766元│93年度│30萬元│││元│95年5月15日││0元││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│95年度│230萬3,436│AA0000000號│120萬3,435元│94年度│110萬1元│││元│96年5月21日││0元││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│96年度│231萬1,075│AA0000000號│72萬1,667元│95年度│143萬2,753│││元│97年5月22日││15萬6,655元│元│├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│││││小計│283萬2,754│││││││元│└────┴─────┴──────┴──────┴──────┴─────┘附表二：「萬里公司」部分┌────┬─────┬──────┬──────┬──────┬─────┐│營利事業│被告吳運祥│告訴人之代表│該年度應自行│營利事業所得│詐得稅款││所得稅申│詐稱應繳稅│人林雄發所開│向公庫補繳之│稅未分配盈餘│（新臺幣）││報年度│額（新臺幣│立之支票票號│營利事業所得│申報年度暨稅││││）│暨發票日（民│稅額（新臺幣│額（新臺幣）│││││國）│）│││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│94年度│268萬2,203│AA0000000號│138萬2,203元│93年度│130萬│││元│95年5月20日││0元││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│95年度│405萬3,420│AA0000000號│135萬5,532元│94年度│250萬2元│││元│96年5月1日││19萬7,886元││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│96年度│318萬2,374│AA0000000號│59萬2,588元│95年度│232萬7,937│││元│97年5月22日││26萬1,849元│元│├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│││││小計│612萬7,939│││││││元│└────┴─────┴──────┴──────┴──────┴─────┘附表三：「庫倫公司」部分┌────┬─────┬──────┬──────┬──────┬─────┐│營利事業│被告吳運祥│告訴人之代表│該年度應自行│營利事業所得│詐得稅款││所得稅申│詐稱應繳稅│人林雄發所開│向公庫補繳之│稅未分配盈餘│（新臺幣）││報年度│額（新臺幣│立之支票票號│營利事業所得│申報年度暨稅││││）│暨發票日（民│稅額（新臺幣│額（新臺幣）│││││國）│）│││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│95年度│268萬2,461│AA0000000號│91萬2,302元│94年度│160萬2元│││元│96年5月21日││17萬157元││├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│96年度│197萬7,392│AA0000000號│15萬5,391元│95年度│160萬8,661│││元│97年5月22日││21萬3,340元│元│├────┼─────┼──────┼──────┼──────┼─────┤│││││小計│320萬8,663│││││││元│└────┴─────┴──────┴──────┴──────┴─────┘附表四：變造私文書┌──┬──────┬─────┬─────┬─────┐│編號│文件名稱│項目別│原始數字│被告吳運祥││││││變造後數字│├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1│「庫倫公司」│本稅欄、小│912302│0000000││（原│財政部臺灣省│計欄││││起訴│北區國稅局95│││││書附│年度營利事業│││││表四│所得稅結算稅│││││編號│額繳款書（自│││││3）│行繳納）││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2│「萬里公司」│本稅欄、小│0000000│0000000││（原│財政部臺灣省│計欄││││起訴│北區國稅局95│││││書附│年度營利事業│││││表四│所得稅結算稅│││││編號│額繳款書（自│││││4）│行繳納）││││└──┴──────┴─────┴─────┴─────┘附表五：變造私文書┌──┬──────┬─────┬─────┬─────┐│編號│文件名稱│自行依法調│原始數字│被告吳運祥││││整後金額欄││變造後數字││││之項目別│││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1-1│「萬里公司」│全年所得額│8,870,163│19,661,712││（原│95年度營利事│││││起訴│業所得稅結算│││││書附│申報書（損益│││││表四│及稅額計算表│││││編號│）│││││1-1││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1-2│同上│純益率│8%│17.73%││（原││││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││1-2││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1-3│同上│課稅所得額│8,870,163│19,661,712││（原││││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││1-3││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1-4│同上│本年度應納│2,207,540│4,905,428││（原││稅額││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││1-4││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│1-5│同上│本年度應自│1,355,532│4,053,420││││行向公庫補││││││繳之營利事││││││業所得稅額│││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2-1│「通熱公司」│全年所得額│6,392,219│15,400,684││（原│95年度營利事│││││起訴│業所得稅結算│││││書附│申報書（損益│││││表四│及稅額計算表│││││編號│）│││││2-1││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2-2│同上│純益率│11.01%│20.87%││（原││││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││2-2││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2-3│同上│課稅所得額│6,392,219│15,400,684││（原││││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││2-3││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2-4│同上│本年度應納│1,588,054│3,840,171││（原││稅額││││起訴││││││書附││││││表四││││││編號││││││2-4││││││）│││││├──┼──────┼─────┼─────┼─────┤│2-5│同上│本年度應自│1,203,435│3,455,552││││行向公庫補││││││繳之營利事││││││業所得稅額│││└──┴──────┴─────┴─────┴─────┘