裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2081號判決
裁判日期：民國94年05月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02081號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月30日台財訴字第0930000605號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：本案原告辦理民國（下同）86年度之綜合所得稅結算申報後
，被告機關因為法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）之通報，得知原告於86年間有自高雄市小港機場擴建工程用地之地主 宋源粽 等人處，取得受託爭取地價補償費之酬勞計新台幣（下同）43,000,000元（高雄市調處誤載為43,000,600元），因此重為審理，以系爭酬金核屬執行業務性質，而為下列規制性決定：
㈠本稅部分：
核定原告當年度有執行業務收入43,000,600元未申報（正確應為43,000,000元），並比照土地登記代理人核減30%之必要費用，核定漏報之執行業務所得為30,100,420元，併入原告當年度之課稅所得總額中，因此核定原告當年度綜合所得總額為31,115,783元，淨額為30,372,698元，應補稅額11,351,779元。
㈡裁罰部分：
以原告短漏報其本人及其配偶闋月桃營利、執行業務及利息所得共計30,402,722元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按短漏所得額11,352,175元處以罰鍰5,665,100元。
原告對於上開規制性決定表示不服，循經復查、訴願程序均
未獲變更，訴經本院90年度訴字第2991號判決撤銷原處分，著由被告另為適法之處分。
被告依本院上開判決撤銷意旨重行復查結果，於91年8月12
日作成財北國稅法字第0910223670號重核案件之復查決定如下：
㈠執行業務所得部分：
⒈核減執行業務所得12,870,410元，核定執行業務所得為
17,230,010元（30,100,420-12,870,410），綜合所得總額為18,245,373元（31,115,783-12,870,410），淨額為17,502,288元。
⒉核減罰鍰2,573,500元，變更罰鍰為3,091,600元。
㈡利息收入部分：
⒈另被告本院上開判決撤銷意旨所確認之事證，以原告86
年5月10日與上開案件之地主結算時，收取借款利息7,385,700元，漏未申報，乃通報被告所屬文山稽徵所增列核定原告86年度綜合所得總額為25,631,073元（18,245,373＋7,385,700），淨額為24,887,988元，應補稅額2,916,387元。
⒉並重行核算短漏報原告及其配偶營利、執行業務、利息
所得計為24,918,012元，並依所得稅法第110條第1項規定，按短漏所得稅額9,158,291元，重行計算應處罰鍰4,568,300元，減除上開重核復查決定之罰鍰3,091,600元，即處本次罰鍰1,476,700元，分別發單核課。
原告不服上開第二次核定中有關⑴「增列其利息所得7,385,
700元」暨⑵「罰鍰4,568,300元（第一次罰鍰3,091,600元及第二次罰鍰1,476,700元）」兩項之規制性決定，主張：
「其受地主之託代表陳情及貸款予地主，歷經十年，二十餘次協調會、公聽會，請求系爭利息所得按十年分配課稅」等情，而申請復查。但復查結果，未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此再提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於準備程序及言詞辯論期日當場，依其書狀所載，主張如下）：
㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保獲人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8條所明定。
㈡查原告86年度之綜合所得稅，被告前後課徵達三次之多，
且每次之核定均不相同；第一次核定綜合所得淨額30,372,698元，應補稅額11,351,779元及罰鍰5,665,100元，其後經行政訴訟重核復查決定，變更所得淨額為17,502,288元，變更罰鍰為3,091,600元，對比重核復查決定，原告並未曾表不服。依稅捐稽徵法第34條之規定，應屬確定之案件，而稽徵機關不應對已確定之案件另行再為核課，亦經行政法院著有判例。然被告竟對原告86年度之綜合所得稅作第三次之核課，增列利息所得7,385,700元，補徵稅額2,916,387元及增列罰鍰1,476,700元，誠已違反首揭之信賴保護原則。
㈢再者，若謂原告向債務人翁 陳娥 收取之利息7,385,700元
，其借款期間長達十餘年，其間物價指數之漲幅，早已超過利息之數額，是以被告徒以司法院釋字第377號解釋搪塞，實難令人信服。而訴願決定機關則另以稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰為由駁回訴願申請，亦令人難以信服。
㈣綜上，被告就原告同一年度之綜合所得稅分別作數次之核
課及處罰，違反信賴之原則，且漠視借款期間長達十餘年之事實，均有悖法理，訴願機關又未予糾正，與法實有違誤，是以懇請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），俾抒民困。
被告主張之理由：
㈠利息所得7,385,700元部分：
⒈按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及
其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」復為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「個人所得之歸課年度，．．．係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生在該年度。」司法院釋字第377號解釋有案。
⒉本件係高雄市調查處通報核定執行業務所得乙案，經行
政救濟確定所確認之課稅構成要件事實而通報核課補徵衍生案件，原告86年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報所得，案經高雄市調查處查獲原告於86年間收取高雄市小港機場擴建工程用地之地主宋源粽、洪山木、 翁國隆 君、 翁景茂 及 翁國信 等人，支付其受託爭取地價補償費之酬勞43,000,600元（正確應為43,000,000元），取具調查筆錄、銀行帳戶交易明細資料通報被告審理結果，以系爭酬金核屬執行業務性質，被告初查遂核定原告執行業務收入43,000,600元（正確應為43,000,000元），並比照土地登記代理人核減30%之必要費用，核定執行業務所得30,100,420元，合併核定原告當年度綜合所得總額為31,115,783元，淨額為30,372,698元。
⑴原告不服，主張本案原係其父 林雨水 生前受託承辦案
件，其間曾向地主 翁陳娥 借款6,000,000元，另被幫派份子恐嚇強行取走4,000,000元，應予減除云云。
⑵經被告復查決定以：
①本件原告雖提示委任書、借據、臺北市政府警察局
文山第一分局受理刑事案件報案三聯單及台灣台北地方法院檢察署刑事傳票等資料供核，惟原告當年度並未依法設帳記載並保存憑證，是依財政部訂頒當年度收費即費用標準核定其執行業務所得，徵諸首揭規定，並無不合。
②至原告主張其曾向地主翁陳娥借款6,000,000元乙
節，其所提示 翁陳君 之借據，僅係私文書陳述性質，原告並未能提示相關借貸款之資金流程，自難認定為有效之證據，況且原告於高雄市調查處87年10月7日作成之調查筆錄，亦自認委任期間與地主無借貸情事，是其所稱借貸乙事尚不足採；至於所稱其因本案被恐嚇勒索乙節，原告並未能提供檢察署起訴書及各審法院判決，核難認所稱屬實，且無法證明與系爭收入有關。
③又原告申稱其中5,000,000元部分，係地主代表議
決由其代收轉交其母林 吳清蓮 乙節，惟原告並未能提示相關證明以實其說，況且，該酬金全係由原告提兌，或轉入原告之銀行帳戶支用，此為原告於調查筆錄中所自認，所述核無足採，是被告初查按收入總額核減30%之必要費用12,900,180元，並無不合等由，被告遂駁回其復查之申請。
⑶原告仍不服，向財政部提起訴願，經財政部以90年2
月14日台財訴字第089000908號訴願決定，以原告復執前詞訴稱應減除費用，惟並未能提出具體事證供查核，所訴自難採據為由，駁回其訴願。
⑷原告仍表不服，復執前詞，向鈞院提起行政訴訟，經鈞院以91年5月28日90年度訴字第2991號判決以：
①本件原告於高雄市調查處調查時曾供稱宋源粽、洪
山木、翁國隆、翁景茂等地主共支付29,614,900元（實應為29,614,300元）與原告為酬勞屬實，此有該筆錄影本附卷可稽，從而原告主張其之報酬僅14,440,000元，自不可採；另原告復提出其遭人恐嚇勒索4,000,000元，並提出臺灣台北地方法院85年度易字第4100號判決乙份為憑，惟依該判決所載原告係遭 陳修仁 、 黃瑞祥 等人強制簽立應支付5,300,000元之協議書，核無支付4,000,000元之記載，且本件判決記載之事實，亦與本案無相關，而原告復無法舉證其遭恐嚇而交付4,000,000元，以上原告所主張自無足採。
②惟查：
A.原告主張地主翁陳娥曾於73年11月28日向其借款6,000,000元，直到86年5月10日，原告與地主結算，由地主以年息11%加計利息為7,385,700元，即共計13,385,700元與原告等情，業經其提出由翁陳娥出具之借據及原告簽收由翁陳娥之子翁國信簽發之同面額之支票與原告之收據、切結書影本各乙紙為證，且證人即翁陳娥之子翁國信亦到庭供稱原告確有借款6,000,000元與其母翁陳娥屬實，而證人即翁國信之子 翁進文 亦供稱因其祖母翁陳娥、其父翁國信均不識字，故文書均由伊協助，其祖母有向原告之父林雨水借錢6,000,000元．．．其等依協議將錢還與原告．．．當時原告有寫一份協議書（指上開原告所提出之收據及切結書）屬實，參諸證人翁國信及其子翁進文均一致供稱翁陳娥確有向原告借款6,000,000元，此部份原告所主張應可採信。
B.再衡以原告主張6,000,000元加計利息，雖約定利息為11%，較民間利息為高，惟此筆借款長達13年之久，且原告亦達成地主們之任務，此部分約定，尚符常情，另參以原告此部分收入亦應繳納稅款，從而亦無偽稱之必要，故此部份原告主張尚可信為真實。
C.另證人翁國信、地主 宋陶 之子 宋日春 亦均到庭供證本件地主確曾先委託原告之父林雨水代為辦理機場徵收土地之補償費，惟辦成之前林雨水即已過世，因而地主於辦成後取得補償費時，地主們即開會商量由大家支付5,000,000元與原告之母 林吳清蓮 以資酬勞等情無訛，而原告之母林吳清蓮亦供稱地主將5,000,000元交與其子，再由其子將錢交與其作為養老之用，其將其中3,000,000元投資至高尚建設股份有限公司，餘2,000,000元則供已花用等語，此復有高尚建設股份有限公司登載林吳清蓮股款為3,000,000元之股東名單影本乙份在卷可憑，參酌此部分原告所主張縱為屬實，其母亦應繳納稅款，原告似無造假之必要，從而原告此部分主張尚可採信。
D.綜上所述，原告主張收受地主翁國信之13,385,700元之支票，係屬還款及加計利息之費用，另地主交付與原告之母林吳清蓮以為養老之用，均堪信為真實。
E.本件被告疏未審酌原告向地主所收取之款項部分非屬原告執行業務所得，自有違誤，而訴願決定亦未糾正，亦嫌疏略為由，將訴願決定及原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。
⑸經被告依上開鈞院判決撤銷意旨重為復查決定：
①以原告當年度受領款項43,000,000元，係包括地主
宋源粽等人給付原告及其父 林雨水君 之酬勞29,614,900元（實應為29,614,300元，其中5,000,000元為地主原欲交付與其父之酬勞，轉支付予原告之母林吳清蓮以為養老之用，其餘24,614,300元為原告之酬勞），及地主翁陳娥向申請人借款之還款及加計之利息款13,385,700元（其中還款6,000,000元，其餘7,385,700元為加計之利息），是依鈞院判決撤銷意旨，重新核算執行業務收入為24,614,300元，核減30%必要費用，執行業務所得為17,230,010元【計算式：24,614,300×（1－30%）=17,230,010】，與被告原核定執行業務所得30,100,420元之差額12,870,410元，准予核減，變更核定綜合所得總額為18,245,373元，淨額為17,502,288元。
②另被告依鈞院上開判決撤銷意旨所確認之事證，即
原告自認受領之酬勞中，有地主翁陳娥（由其子翁國信轉帳匯入）於86年5月10日給付原告13,385,700元之款，係 翁君 償還其於73年11月28日向原告借款6,000,000元之本金及利息款7,385,700元，因原告受領上開款項非執行業務所得，而准予核減相關之執行業務所得外，又原告受領之利息所得7,385,700元，漏未申報，乃通報被告所屬文山稽徵所增列核定系爭利息所得7,385,700元，併課原告86年度綜合所得總額為25,631,073元（18,245,373+7,385,700），淨額為24,887,988元，應補稅額2,916,387元。
⑹原告不服，主張其受地主之託，代表陳情及貸款予地
主，歷經十年，二十餘次協調會、公聽會，在已繳納本稅之重荷下，請求系爭利息所得按十年分配課稅等情，申請被告復查決定否准變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
⒊原告主張其受地主之託代表陳情及貸款予地主，歷經十
年，二十餘次協調會、公聽會，請求系爭利息所得按十年分配課稅；又被告重行復查決定，應屬確定之案件，被告不應對已確定案件另行核課，本件三次核課，並增列利息所得，已違反信賴原則，又借款期間長達十餘年，期間物價指數之漲幅早已超過利息之數額，徒以司法院釋字第377號解釋搪塞，實難令人信服等情。惟查個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，而不問其所得原因是否發生在該年度，合先陳明。次查，原告於86年5月10日受領地主翁陳娥償還（由其子 翁國信君 轉帳匯入）之貸款利息所得7,385,700元，此有原告提示之86年5月10日之高雄市小港區農會支票、收條、高雄市調查處查談話筆錄及臺北高等行政法院90年度訴字第2991號判決書附卷可稽，原告既係於86年5月10日實際取得系爭利息所得，相關事證明確，已無疑義，依首揭法條規定，自應於核課期間內將上開利息所得歸課86年度綜合所得稅，並無不合。至於訴稱已確定案件三次核課，違反信賴原則乙節，依首揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，原告所訴顯有誤會，是原核定並無不合，復查及訴願決定否准變更，亦無不當。
㈡罰鍰4,568,300元部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「第一項所稱確定，係指左列各種情形：…
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者…」為稅捐稽徵法第34條第3項第3款、第4款所明定。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、．．．對已確定之案件復申請同一之復查，或復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日台財稅第000000000號函所明釋。次按「…但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。
⒉本件原告86年度取有利息所得四筆計92,422元及執行業
務所得30,100,420元、其配偶闕月桃當年度取有營利所得二筆計4,007元、利息所得一筆1,456元及執行業務所得204,417元，共計30,402,722元漏未申報，被告初查遂依首揭規定，按所漏稅額11,352,175元，處以罰鍰5,665,100元【11,352,175×(97,885×0.2+30,304,837×0.5)/30,402,722=5,665,122】。原告不服，申經被告復查決定否准變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院91年5月28日90年度訴字第2991號判決，以被告疏未審酌原告非屬執行業務所得，而併計其漏未繳納之所得額，並依此而計算其罰鍰，即有未當，訴願決定疏未糾正，亦有不當。責由被告另為適法之處分等由。被告依鈞院上開判決撤銷意旨重行復查決定，以原告及其配偶當年度短漏報營利、執行業務及利息所得，依首揭規定，自應予處罰，惟因本稅經核減執行業務所得12,870,410元後，變更核定綜合所得總額為18,245,373元，淨額為17,502,288元，經重新核算漏稅額為6,204,011元，重處罰鍰為3,091,600元【6,204,011×(97,885×0.2＋17,434,427×0.5)/17,532,312=3,091,614，計至百元止】，與原處罰鍰5,665,100元之差額2,573,500元，准予核減。另被告依鈞院上開判決撤銷意旨所確認之事證，即原告自認受領利息所得7,385,700元，漏未申報，乃通報被告所屬文山稽徵所增列核定系爭利息所得7,385,700元，變更核定綜合所得總額為25,631,073元，淨額為24,887,988元，應補稅額2,916,387元，經重行核算短漏所得額24,918,012元，短漏所得稅額9,158,291元，被告遂依首揭規定，按漏稅額處罰鍰4,568,300元【9,158,291×(97,885×0.2＋24,820,127×0.5)/24,918,012=4,568,352，計至百元止】，減除第一次重核復查決定之罰鍰3,091,600元，本次處以罰鍰1,476,700元。原告不服，申經被告復查決定否准變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
⒊如上開論駁理由所述，經查原告既有該項利息所得，即
應依所得稅法第71條規定辦理申報，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是被告依首揭規定按漏稅額本次處以罰鍰1,476,700元，並無不合，復查及訴願決定否准變更，亦無不當。
⒋至於第一次核定罰鍰3,091,600元，因案已確定，原告
復就同一罰鍰執異，已違一事不再理原則，依首揭規定，程序自有未合，應不予受理，併予陳明。
理由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：有關本案第二次核定時認定原告86年度之課稅所得額、其應
納稅額與罰鍰之計算內容均詳附表所載（唯一須說明者，上開附表使用excel程式制作，因此在罰鍰金額之計算上，算至百元以下，但稅法上裁罰僅算至百元為止，因此附表上之裁罰金額一律算至百元欄為止）。
原告在上開事實基礎下所提出之法律上爭點不外以下二項：
㈠有關利息所得之認定如果被承認，應一併引入「變動所得
」之概念，而依所得稅法第14條第3項之規定，減除其一半之金額。
㈡裁罰部分漠視借款長達十餘年之事實，而分數次核課顯屬無據。
貳、本院之判斷：本稅部分：
㈠鑑於利息之收取可由當事人本諸契約自由原則，可由當事
人自由約定現實時點。而在現行所得稅法之個人綜合所得稅法制下，即會給予當事人操縱「所得」實現時點之機會（因為個人綜合所得稅對所得現實時點之認定，採取現金收付制之精神），容易造成稅捐規避之結果。
㈡而變動所得之承認，其功能主要是在補現金收付制之不足
，因此適用之對象主要限於「在事務的本質上，該等收入之取得，必須是多年犧牲之結果，或者是一次收入之取得是為了支應往後年度之生活所需（例如退職所得）」。而司法院釋字第377號解釋則將上開意旨擴張至某些「因為非取得收入者自身能控制之特殊因素（例如因故停職）使本來應該分期實現的所得被迫一次現實」之情形。
㈢但是在「當事人，相對而言，自己可以決定所得現實時點
，而其又任由所得一次發生」之情況下，能否適用變動所得之概念即變得非常值得懷疑。特別在我國現行法制下，變動所得制度的設計，無論在構成要件上（不區分變動所得之產生原因與其所得發生之累積年度數目）或在法律效果上（一律減半）都非常粗糙的情況下，隨意承認變動所得之概念，會創造出來很多的稅捐規避行為。因此本院不認為在本案之情況下應承認變動所得之概念。
裁罰部分：
㈠由於原告上開主張既不可採，則被告機關之裁罰在結論上
即無違誤，且其裁罰倍數之裁量，被告機關亦未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
㈡不過本院在此要附帶說明者，其實本案中裁罰之金額應該
只有一筆，即4,568,300元，其計算基礎則是9,158,291*(97,885*0.2＋24,820,127*0.5)/24,918,012，並沒有二段適用之問題，被告機關對此顯有誤解，雖其結論正確，但在說理上仍有必須予以澄清。
參、綜上所述，被告機關對原告86年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國94年5月25日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月25日
書記官蘇亞珍