裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第198號判決
裁判日期：民國90年06月13日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一九八號
原告青山建設事業股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因違反稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月二日台八十九訴字第二八七○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於八十二年間興建工程，未依法取得實際承造廠商所開立之統一發票以入帳，而取具出借營建牌照之良基營造工程有限公司（下稱良基公司）所開立之統一發票金額計新臺幣（下同）二千零七十七萬零八十一元，案經被告查獲，以其違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證總額處以百分之五罰鍰計一百零三萬八千五百零四元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十二年判字第十六號著有判例。被告裁罰之唯一證據為調查局屏東縣調查站談話筆錄，其中關於「營造公司借牌之情形為由 賴傳旺 等經由仲介人青山 建設康 小姐等人介紹其他無牌公司經瑞得公司蓋章．．．．．事後再由賴傳旺向借牌者收取佣金支票後，交給我（ 呂秋珠 ）存入台灣中小企業大昌分行瑞得公司帳戶內。」敘述，甲○○係公司負責人竟成瑞得公司之仲介人，顯為矛盾，又若公司有給付佣金予良基公司，被告應提出原告有支付佣金之事實，又營造公司所有銀行帳戶是否存有原告之佣金支票，均無憑證，自不能遽予裁罰。
（二）刑事訴訟法第一百五十六條明定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法或羈押或其他不正當之方法，且與事實相符者，得為證據。」在租稅稽徵實務上，稽徵機關或情治單位等查獲納稅義務人涉嫌違章漏稅時，均與納稅義務人或關係人作談話筆錄，或由納稅義務人、關係人提出說明書、承諾書等。談話筆錄或承諾書、說明書，須非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且與事實相符者，方得採為證據，故稽徵機關應調查違章證物或其他必要之證據，以查談話筆錄與事實是否相符。財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函送財稅救濟案例通報提要表規定：「違章案件之審查，除取具談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以查是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益。」故租稅稽徵上，談話筆錄等得為證據，其所應具之條件與上開刑事訴訟法之規定相同。而談話筆錄之製作、答問間之技巧，攸關違章漏稅之認定，對徵納雙方均具重要性與關鍵性。在良基、瑞得公司相關人員在調查局之筆錄中均未說明係借牌供原告使用，被告未經查證即認定原告違章之行為，已屬草率。
（三）原告主張該工程發包給良基公司承建，按建築法規定建管單位均有勘驗紀錄，其紀錄內承造人及監造人建管單位勘驗人員均有會章，且對上述營造廠之貨款支付係以支票支付，足證確由該營造廠承建云云，申請復查。復查決定以原告所提供支付貨款支票影本，雖書立貨款收受人名稱，惟無禁止背書轉讓紀錄，且經被告分別向每家付款及提示銀行查證，發現付款銀行高雄市第二信用合作社提示人（收款人）非良基公司，亦非該公司負責人為由，認定原告有違章之行為，唯支票係商業上之支付工具之一，法律並未規定所有支票均須禁止背書轉讓，被告以此理由認定支付證明不足採信，被告之審理人員亦未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十七點：「因事證尚欠明確，無法確定是否違章，而有繼續調查必要之案件，應由審理人員敘明尚待查明之事項，移由稽查單位查明。」規定辦理，竟然未慎重查核、公正判斷，而以推測臆斷方式選擇對原告不利之部分，而有利之部分卻棄置不顧，有違「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
（四）被告據以認定原告取得非實際交易對象發票申報構成違章之刑事判決，業經臺灣臺中地方法院於八十四年六月二十九日以文號八十三年度訴字第二九○四號刑事判決書判定良基公司之負責人無罪或不受理，則被告若無其他積極之證據證明原告取得非實際交易對象發票之違章事實存在，而仍引用檢察官之起訴書及調查局筆錄認定原告違章，其遽予論罰，即非適法。
（五）本件工程原告有與良基公司簽訂合約，且簽約時良基公司有拿出其證照，原告亦查證過良基公司確有登記及報稅，而證人 徐榮助 亦到庭證稱：本件工程確為良基公司所承包等語，故被告認原告係借牌營造云云，並非事實；又良基公司其為甲級營造廠，依法均有營造房屋之資格及能力，原告支付其營造費用，縱事實上良基公司藉由他人代建，要非原告所能得知或過問，被告遽認原告取得非實際交易對象之統一發票，純屬率斷，不足採取。
乙、被告主張之理由：
（一）按稅捐稽徵法第四十四條、所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，本件所謂「未依法取得實際承造廠商所開立之統一發票憑以入帳，卻取具專以出借營建牌照之良基公司所開立之統一發票替代，被處以取得不實憑證金額百分之五罰鍰」，係指原告雖有委外建造房屋之交易事實，惟不依規定取得實際承建營造商所開立之進項憑證（即統一發票）入帳，卻取得非實際承建之良基公司所開立之進項憑證替代入帳，該進項憑證則為不實憑證，即屬違章行為，應依前揭法條規定處罰，合先敘明。
（二）原告取具不實憑證之同一事實，補徵營業稅部分，業經行政法院判決確定，行政法院八十六年度判字第三二一四號判決已指明，徐榮助即良基、瑞得公司實際負責人在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄稱：良基公司於七十八年初即從事出租牌照供建商及個人作為取得建照及使用執照之用；暨良基公司職員 詹碧惠 在同處談話筆錄稱：良基公司實際從事業務為借牌與承建商或個人；依一定方式計價，因實際承建者無甲級營建牌照，致向良基公司借牌等語，可知良基公司確未自行承包工程而僅出借公司執照，．．．．．．是高雄縣稅捐稽徵處認定原告取得該二公司之發票，為非交易對象所開立，即非無稽。該二公司既出借牌照，則建築執照、使用執照及其他依建築法規製作之書面而列名該二公司為建造人乃形式上之必然，不能據以認該公司即係實際承包工程之建造人。又原告雖以支票支付良基公司，但經高雄縣稅捐稽徵處查證，悉無由該公司提示付款情形，不足證明工程款確由該公司領受之事實。原告本年間興建工程既非由良基公司所承包，而取得該公司之發票，即違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告依法處以罰鍰，並無違誤。
（三）原告一再訴稱，良基公司出借牌照業經臺灣臺中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決無罪乙節，查該刑事判決雖判決良基公司實際負責人徐榮助不受理，惟判決理由中已指明，公訴意旨另認被告徐榮助亦涉有逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行，然查被告徐榮助涉嫌逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之部分業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴，先於八十三年五月十六日繫屬於臺灣高雄地方法院，本案公訴意旨所指被告徐榮助之上開犯行與前開先行起訴部分具有裁判上一罪之關係，依法應為不受理之諭知，足見此部分僅為臺中地方法院依刑事訴訟法規定所為程序之裁判，並未於實質上對被告所為特定之犯罪事實，進行應訴追其刑罰權之審判，該判決並未認定良基公司非出借牌照之公司。另訴稱與該公司之交易均有支付價款乙節，查原告所提示之支票，業經高雄縣稅捐稽徵處於營業稅復查時，查證悉無由良基公司提示付款情形，不足證明工程款確由良基公司領受之事實，已如前述，是原告訴稱各節，不足採據。
（四）又查原告取具其與良基公司所簽訂工程合約書及統一發票，實屬該建物得請領建築執照、使用執照等證照形式上之必然及相關法規所規範要件，至開立抬頭為良基公司之支票，乃原告為證明有委由良基公司承建房屋之實而必然證物，是尚不足證實良基公司確有承建其房屋。又原告用以支付良基公司工程款之支票，業經高雄縣稅捐稽徵處分別向每家付款及提示銀行查詢，發現付款銀行高雄市第二信用合作社其中十七張支票無提示資料，其餘提示人（收款人）均非良基公司，亦非該公司負責人，支票背面所載提示人均為訴外人，倘原告所述屬實，則支票理應由承包之良基公司提示入帳，以支付營業開支，始符常理，然前開支票多由良基公司背書轉由他人直接兌領；又原告為一出資營繕房屋之建設公司，其所興建房屋依現行營建法令規定需由合格甲級營造廠承建，惟原告於準備庭上稱，其自公司成立以來共承建三、四批房屋，均由不同營造廠承建，而本件由良基公司承建，僅認識介紹人徐榮助，及由徐榮助所提示良基公司合格執照，即將房屋交由其興建，而其餘良基公司任何人均不認識，也無權過問，此豈非與常理違背，原告主張工程確由良基公司實際承建，尚難信實。再者，原告復於準備庭上自圓其說稱，良基公司以「包工不包料」方式承包其工程後，又轉由下包承造，故支票兌領當非良基公司提示，其亦無權過問，此豈非又與良基公司為一甲級營造廠，有承建房屋之資格及能力，自相矛盾，亦與營建法令規定房屋建造需由甲級營造廠承建有違。
（五）再查良基公司實際從事之業務為借牌與承建商或個人，依一定方式計價，因實際承建者無甲級營造牌照，不得從事房屋承建工程，故向良基公司借牌以符合營建法規之規定，此可從良基公司實際負責人徐榮助及該公司職員 詹碧惠君 在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄印證。又本件九十年五月十五日準備庭上，證人徐榮助稱原告負責人之配偶係在工務局上班，而徐榮助曾替良基公司、瑞得營造公司及大雄營造公司介紹工程，本件系爭工程即是由其引進介紹而成。另良基公司之負責人 張偉德 及 孟孝先 等人因出借公司牌照予未具合法營造公司資格之建商承造工程，業經臺灣臺北、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴及經臺灣屏東地方法院八十二年度訴字第九０九號刑事判決處有期徒刑在案，顯見徐榮助專為介紹營造商借牌事宜，而良基公司僅係出借牌照並未實際承造本件系爭工程，是被告認定原告取得良基公司之發票，為非實際交易對象所開立，並非無據，而徐榮助涉及逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行，違反稅捐稽徵法刑事部分，雖經法院諭知無罪之判決，係因犯罪犯嫌不足，尚與本件原告違反稅法規定之行政處分不同，自不得援引比照。
（六）原告取得不實憑證之事實，業經行政法院八十六年度判字第三二一四號判決論述甚詳並確定在案，是原告主張被告未經查證即認定其違章乙節，顯非真實，又本案既無原告支付良基公司工程款之事實，與其所提行政法院三十二年判字第十六號判例，自屬有別，要難執為本案之論據。
理由
一、按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為稅捐稽徵法第四十四條所明定；次按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。又對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。分據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定甚明。是營業人雖有交易事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，該進項憑證則為不實，即屬違章行為，合先敘明。
二、本件原告於八十二年間興建工程，因被告認其所取具入帳之良基公司開立金額計二千零七十七萬零八十一元之統一發票，係非實際承造廠商所開立之統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，對原告就未取得憑證總額處以百分之五罰鍰計一百零三萬八千五百零四元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告之處分書附於原處分卷可稽；而原告提起本件訴訟，否認其有本件違反稅捐稽徵法第四十四條之行為，無非以良基公司確為系爭工程原告之直接交易對象云云為其論據。爰分述如下：
（一）原告主張良基公司確為其直接交易對象主要是提出付款支票影本及舉證人徐榮助為證。惟查：證人徐榮助於本院審理中固到庭證稱：良基公司雖大部分係出售統一發票，但亦有部分工程係自行承包，本件原告之工程，伊向良基公司實際負責人 林明富 報告後，林明富表示可以接就接，本件即由良基公司自行承包並找 小包施 作等語，然證人徐榮助於法務部調查局調查時曾陳稱：良基公司於七十六年成立，七十八年初即開始從事出租牌照給建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途，而良基公司員工實際上僅有四人，而土木技師、建築技師及水電技師為借牌等語，另證人詹碧惠即良基公司員工於法務部調查局調查時則陳稱：良基公司於七十七年左右（實際日期不清楚）實際從事業務，約在七十九年間改實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人等語甚明，有該筆錄影本附卷可稽；且原告代表人於本院審理時陳稱：伊係在工務局認識證人徐榮助，因徐榮助認識很多甲級營造廠，故請徐榮助幫忙介紹，而透過徐榮助找良基公司承包本件工程，至於徐榮助與良基公司之關係為何，伊並不知情，而本件之合約係徐榮助代表良基公司與原告簽訂，但徐榮助何以可代表良基公司伊並未詢問，工程款則係每月七日及二十二日請款，每次均是徐榮助前來領取支票，而良基公司設於何處伊並不清楚等語甚詳；依原告代表人之陳述，原告代表人並不知證人徐榮助與良基公司之關係，甚且對良基公司設於何處亦不知情，只因證人徐榮助之介紹即與良基公司簽約，將工程交由良基公司承作，此實與一般營建工程係以營造公司之信譽或價格之比較作為決定承包與否之情形迥異；且代表良基公司簽約者係證人徐榮助，收受工程款者亦係證人徐榮助，而原告代表人於不知悉證人徐榮助與良基公司之關係，僅知徐榮助認識很多甲級營造廠下，即與之簽訂契約、交付工程款，此更與承包工程之常情有悖，反與證人徐榮助於法務部調查局調查時所陳述之借牌情節相近；加以本件原告取具良基公司開立發票所承建之工程係坐落高雄市○○段○○○○號之工地，訂約日期為八十一年十月間，有該合約書影本附卷可稽，而依原告提出本件工程付款明細表之記載，原告係以支票支付本件工程款，支票則分別為高雄市第二信用合作社博愛分社六九七之九帳號、台灣中小企業銀行三民分行二六二六之五帳號及高雄市銀行旗津辦事處八八之七帳號之支票，而上述支票固均指定訴外人良基公司為受款人，然此等支票之兌領情形，經高雄縣稅捐稽徵處查核結果，其中付款銀行為高雄市第二信用合作社之二十五張支票中有十七張支票並無提示資料，其餘支票之提示人（收款人）並非良基公司，亦非二公司之負責人等情，則有原告提出之支票影本及高雄市第二信用合作社等行庫之回函資料附卷可稽；良基公司既自原告受領用以給付本件工程款之支票，卻不將之提示兌現，實與交易常情有違；且證人徐榮助於本院審理中曾到庭證稱：支票伊是拿給小包，但小包有無拿去周轉伊則不知情等語，經本院就兌領人是否為小包詢問證人徐榮助結果，證人徐榮助表示並不認識，本件之支票既是證人徐榮助交付小包，則證人徐榮助對兌現者豈有均不認識之理，況證人徐榮助證稱：良基公司以「包工不包料」方式承包本件工程，且依上述證人徐榮助經詢問良基公司負責人林明富結果，係因本件工程可接即接而承包本件工程，意即實際承包本件工程有相當之利潤，然良基公司於有相當利潤下卻須將收受之支票全部交付小包以資給付，則其利潤何在，實令人疑問？本件之良基公司既係以從事出租牌照給建商及個體承造人為業務之公司，且本件工程承包及付款情形復與實際承包工程之情形有異，而與一般借牌營造之情形相近，是被告認定原告取得該二公司之發票，為非交易對象所開立，即非無據。
（二）又原告雖另提出良基公司與之書立之工程合約書，及以良基公司為建造人之使用執照等資料，主張本件工程確係良基公司所承包云云，惟查良基公司既係一出借牌照之公司，則以良基公司為合約書之承包人及使用執照等依建築法規所製作書面之承造人，乃形式上所必然，而為出借牌照者整體配套流程之一部分，自不得據以認定良基公司即為實際承包人；且原告取得不實憑證之事實，而須追補營業稅部分，業經前行政法院八十六年度判字第三二一四號判決論述綦詳並確定在案，故原告就本件良基公司開立之統一發票，有未依規定取得憑證之情，自堪認定。另證人徐榮助係因被認定非屬良基公司真正負責人，而於被訴違反稅捐稽徵法一案中判決無罪，有台灣高雄地方法院八十七年度訴緝字第二一號刑事判決在卷可按，故依此判決亦無從為有利於原告之認定，併予敘明。
三、綜上所述，本件良基公司並非系爭工程原告之直接交易相對人，而依上述本件工程之簽約及付款情形，足堪認定原告係明知良基公司於系爭工程僅係出借牌照販賣統一發票，並未真正承包系爭工程。原告既明知良基公司並非系爭工程之直接交易對象，卻自此非真正交易對象取具進項發票，則依前述，其有違反稅捐稽徵法第四十四條之行為及故意甚明；縱認原告無故意，然良基公司係以出借牌照販售統一發票為業之公司，其自無實際交易之可能性，而原告與之為承攬之約定，則其對交易之對方是否為牌照上登記之廠商，其約定交易之廠商是否有交易能力，本即應負交易上之注意義務，而其應注意、能注意而不注意，亦難謂無過失。
從而，被告就原告本件未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額二千零七十七萬零八十一元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一百零三萬八千五百零四元，於法並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、至原告所列舉法務部調查局調查時陳述有與事實不合者，係關於訴外人呂秋珠部分之陳述，而呂秋珠係就關於訴外人瑞得公司部分為陳述，核與本件之事實無涉，故原告此部分之爭執，本院即無再加論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年六月十三日
法院書記官藍亮仁