裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1280號判決
裁判日期：民國90年08月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一二八○號
原告沿興工業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 林世賢 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十五日台財訴字第０九０一三五０六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算，列報利息支出新臺幣（下同）二千三百一十二萬二千三百七十八元，被告核定剔除屬上期利息支出五十七萬八千九百七十元及未取具合法憑證四萬零二百七十四元，另以購買坐落高雄縣○○鄉○路段土地迄八十四年二月二十一日完成移轉登記，遂依規定設算上開土地利息資本化金額計一百三十六萬九千八十八元；又原告建設廠房，本期未完工程部分被告予以設算利息資本化金額計一百六十六萬二千八百九十六元，核定利息支出一千九百四十七萬零四百三十元，原告不服申經復查維持原核定，提起訴願，案經財政部訴願委員會決議，本件被告就土地部分不採上期核定之交付使用日期，另以土地完成移轉登記日期，為核算系爭土地利息資本化之截止日期，對一事實分別為兩種不同之認定，是否妥適？而將原處分撤銷，由被告另為處分，經被告重核追認土地部分之利息支出一百三十六萬九千八百零八元，惟就本期未完工程部分仍維持原核定，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）被告主張，營利事業資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，故應假設投入未完工程之資金來源皆為借款，將全數未完工程按平均借款利率核算應資本化利息計一百六十六萬二千八百九十六元云云。惟考量整體之資金來源與運用，豈可強加劃分假設未完工程資金皆來自借款，而自有資金皆用於其他支出？公司之資金除借入款項外，尚有股東無息提供之資金（即「實收股本」）、公司由營業活動賺取之資金（即「累積盈餘」與「本期損益」）及往來廠商無息提供之信用額度（即「應付票據及帳款」與「應付費用」）等款項，資金之用途除支付未完工程價款外，尚有購置營運所需之設備（即「固定資產」）、購置各項商品（即「存貨」）及提供予往來廠商之信用額度（即「應收票據及帳款」與「預付費用」）等支出，此由原告所申報之資產負債表可觀之甚明。
（二）依經被告查核後之原告八十四年十二月三十一日之資產負債表顯示，原告須給付利息之負債計銀行借款三億七百五十九萬五千八百一十二元，無須給付利息之負債計應付票據等一千一百萬七千五百五十六元，負債總額為三億一千八百六十萬三千三百六十八元，另向股東實收股本一億九千萬元，由歷年營業累積未分配盈餘一百三十九萬七千九百六十五元，股東權益總額為一億九千一百三十九萬七千九百六十五元，負債及股東權益之合計數為五億一千萬一千三百三十三元，即借入款項與自有資金之合計數，另原告八十四年度實際給付利息支出總額為二千三百一十二萬二千三百七十八元，故將借入款項與自有資金混合使用後，統籌運用，其資金來源除需負擔利息之借入款項外，尚有股東無息提供之股本等款項，故其每支出一元所需負擔之利息成本為零點零四五三元（利息支出總額二千三百十二萬二千三百七十八元除以負債及股東權益總額五億一千萬零一千三百三十三元），即每一元付息率為４．５３％，再依被告核定之計算式核算本件應資本化利息應為七十八萬三千五百零九元。故非如被告所強加假設，興建廠房資金全數來自銀行借款，並按銀行借款每支出一元須負擔零點零九六一五元計息。
（三）按被告主張「縱自有資金足以完成此項工程，惟不建該廠房之資金即可償還他項借款，是該廠房建造期間之他項借款，因而未能償還，而負擔之利息．．．．．．仍應資本化為所購建資產成本之一部分」，依此推論，則原告若不支付進貨帳款，該資金即可償還他項借款，則進貨帳款亦應計算資本化利息，以作為進貨成本之一部分，又若原告不支付各項費用，其資金即可償還他項借款，則各項費用支出亦應計算資本化利息，以作為費用之一部分，如此方符公平對等原則。然前行政法院八十七年判字第二三三五號判決即明示「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨其有利事實不顧，否則即違實質課稅原則」，另行政程序法第九條、第三十六條及第一百六十六條第一項之條文內容，亦同上之規定，則由財團法人中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則公報第三號第五段「對於應將利息資本化之資產，所應資本化之利息金額僅限於該項資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之利息。換言之，此項應予資本化之利息，須為若不建購該項資產即無須負擔之利息。」，所謂「若不購建該項資產即無須負擔之利息」，依實質課稅原則，並斟酌納稅義務人有利之事實，自應將企業借入款項與自有資金作整體考量，依前行政法院三十二年判字第十六號判例「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘提出之證據自相矛盾，不能確定證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」被告表示原告建造廠房之資金究係借入款或其他來源，無法分辨，復主張原告興建廠房之資金全數來自銀行借款，應按銀行借款每一元所須負擔利息成本零點零九六一五元計算興建廠房應負擔之利息，顯為自相矛盾，難謂適法。
（四）綜上所述，原告八十四年度未完工程並無以專案借款支付，於此徵納雙方並無爭執，惟計算未完工程資本化計息應考量公司整體資金之運用狀況，被告不應強行假設未完工程所須資金皆來自借款，其他各項帳款、費用等資金皆來自自有資金，認此項假設實與公司營運實情不符，由此所作之原處分於法有誤，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）按「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」為所得稅法第三十條第一項所明定。又「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」復為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所規定。
（二）原告增建廠房未完工程部分，被告於該建築物尚未實際完工取得使用執照前，乃按原告提示「未完工程」分類帳借方餘額明細，依前揭準則規定，按日設算建造期間未完工程轉列建物之利息資本化一百六十六萬二千八百九十六元。蓋營利事業資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辨其來源，即應設算其利息；況如不支付建造廠房之資金，即可用於還款即無利息支出，亦無利息資本化情事，本件原告八十四年度縱如其所稱無申請專案借款、專款專用，惟仍有一般借款付息，且系爭建造廠房之資金究係借入款或其他來源，無法分辨，因此，仍應予利息資本化。
（三）本件原告申報利息支出二千三百十二萬二千三百七十八元，顯示原告除支付未完工程款項外，自有營運資金明顯不足，尚需仰賴銀行借款，藉資營運週轉，原告本年度未完工程價款雖無以專案借款支付，惟有鉅額借款供週轉之用為原告所不爭。次查本件原告既無足夠自有營運資金，必需依賴銀行借款，則其銀行借款自始屬於一般性貸款，基於資金運用之排擠效果，原告若不支付建造廠房之資金，即可用於還款，而無需支付相對負債之系爭銀行利息支出，即無利息資本化情事，原告所訴不足採信。
理由
一、按「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」為所得稅法第三十條第一項所明定。又「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」復為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所規定。而查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第一條之規定自明。又憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。而營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款規定核與所得稅法及商業會計處理準則規定相符，爰予援用。
二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算，列報利息支出二千三百一十二萬二千三百七十八元，被告以原告建設廠房本期尚未完工，乃就本期未完工程部分，予以按日設算利息資本化金額計一百六十六萬二千八百九十六元，依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款規定，自當年度列報之利息支出中扣除等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查重核決定書附卷可稽，自堪認定。而被告係就原告建造廠房未完工程分類帳借方餘額明細按日設算建設系爭廠房應予資本化之利息等情，已經被告陳述甚明，而該廠房於本年度確尚未完工，原告就此工程之支出款項應為利息資本化之設算亦不爭執，亦據原告陳述在卷，茲原告提起本件訴訟為爭執者，乃系爭建造廠房之資金究係借入款或其他來源，雖無法分辨，惟考量整體之資金來源與運用，並不可強加劃分假設未完工程資金皆來自借款，而應將原告借入款項與自有資金混合，計算出每支出一元所需負擔之利息成本為零點零四五三元，再以此比例之金額計算利息資本化之金額為七十八萬三千五百零九元，始較合理云云。爰分述如下：
（一）按「對於應將利息資本化之資產，所應資本化之利息金額僅限於在該項資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之利息。換言之，此項應予資本化之利息，須為若不購建該項資產即無需負擔之利息。」「每一會計期間，每項資產所應資本化之利息金額應為以資本化利率乘以該期間內為購建該資產累積支出之平均數，資本化利率應為該會計期間所借款項之利率。如購建資產係供出售且有預收價款者，應將該期間預收價款平均數自累積支出之平均數予以減除。若企業特別舉債以購建一項應將利息資本化之資產，則此借款之利率為資本化利率；惟若購建該項資產累積支出之平均數大於該專案借款之金額，則超出之金額必須以其他應負擔利息之債務的加權平均利率為資本化利率計算之，但如採用其他方法所計算之利率與加權平均利率差異不大時，得用其他方法計算資本化利率。」為財務會計準則公報第三號關於應予資本化利息金額準則闡述甚明。
（二）經查系爭廠房本期之建造資金，有自有資金，亦有借入款項，但無法劃分各種資金各有多少一節，已經原告陳明在卷；而依原告主張，其所稱原告之自有資金，是依原告公司本年度資產負債表顯示之股東權益總額一億九千一百三十九萬七千九百六十五元，即包括股東無息提供之資金即「實收股本」、公司由營業活動賺取之資金即「累積盈餘」與「本期損益」及往來廠商無息提供之信用額度即「應付票據及帳款」與「應付費用」等款項；然原告公司係於七十四年間成立，公司股本經歷十餘年之調度運用，是否為可供建造廠房使用之自有資金，實非無疑！故原告以資產負債表上公司之資產金額主張為其建造系爭廠房之自有資金來源，實非可遽信。況上述財務會計準則公報第三號明白揭示「應予資本化之利息，須為若不購建該項資產即無需負擔之利息。」而公司資金之運用除專款專用，流程明確外，因本於企業整體資金不可分性，原告既自承無法分辨確實之資金來源，基於資金排擠效果，原告如不支付系爭廠房建造價款，該款項即可用於還款而無相對之利息支出，且原告本年度全年申報之利息支出金額高達二千三百餘萬元，遠大於被告系爭所設算資本化之利息，顯示原告除支付未完工程款項外，自有營運資金明顯不足，必需依賴銀行借款，而其銀行借款自始又屬於一般性貸款，基於資金運用之排擠效果，原告若不支付建造廠房之資金，即無需支付相對負債之系爭銀行利息支出，故而被告依上述財務會計準則公報第三號關於應予資本化利息金額準則，依據原告未完工程分類帳借方餘額明細按日設算建設系爭廠房應予資本化之利息，洵屬有據；原告主張應按原告公司全部貸款資金及自有資金比例計算系爭資本化之利息，並無可採。
三、綜上所述，原告之主張並無可採，從而，被告以原告建設廠房本期尚未完工，乃就此未完工程予以按日設算利息資本化金額計一百六十六萬二千八百九十六元，依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款規定，自原告當年度列報之利息支出中扣除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月二十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年八月二十二日
法院書記官藍亮仁