臺灣苗栗地方法院90年度訴字第335號刑事判決

裁判字號：臺灣苗栗地方法院90年訴字第335號刑事判決

裁判日期：民國91年02月08日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣苗栗地方法院刑事判決九十年度訴字第三三五號
公訴人臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官被告乙○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第二二三三號），本院判決如左：
主文乙○○公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑參年。
偽造之「甲○○」印章壹顆、八十七年度員工薪工資津貼印領清冊上偽造之「甲○○」印文捌枚均沒收。
事實
一、乙○○係苗栗縣○○鎮○○里○○街○○○號 金永茂 股份有限公司（下稱金永茂公司）之負責人，係商業會計法第四條所稱之商業負責人，且為從事業務之人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。
二、乙○○明知甲○○於民國（下同）八十七年五月至同年十二月間，並未在金永茂公司任職領取薪資，意圖逃漏稅捐，竟在申報該公司八十七年度營利事業所得稅前，先利用某不詳之刻印店人員，偽刻甲○○印章一顆後，再利用不知情之會計人員，在其業務上所製作之「八十七年度員工薪工資津貼印領清冊」，虛偽登載甲○○自八十七年五月起至同年十二月止，有向金永茂公司支領薪資及伙食津貼共新臺幣（下同）二十五萬四千四百元，並將該偽刻之印章，蓋在「八十七年度員工薪工資津貼印領清冊」之印領章欄內，同時填製甲○○八十七年度之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之業務上文書，而填製不實之會計憑證，虛增營業成本，進而於八十八年二月一日，將該內容不實之「員工薪工資津貼印領清冊」、甲○○八十七年度之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，作為營利事業所得稅申報書之附件，持向財政部台灣省中區國稅局竹南稽徵所（下稱中區國稅局竹南稽徵所），申報扣抵金永茂公司八十七年度之營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法，逃漏該公司營利事業所得應繳六萬三千六百元之稅額，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性。嗣甲○○接獲稅捐稽徵機關補稅通知後，始查悉上情。
三、案經財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所移送臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告乙○○矢口否認有右揭犯行，辯稱：剛開始伊沒有參加經營，後因公司週轉不靈，伊才出來處理，伊不需要逃漏稅捐，伊係掛名負責人云云。經查：（１）被告於八十七年間係金永茂公司之負責人，而於八十八年二月一日，向中區國稅局竹南稽徵所申報營利事業所得稅，除有卷附中區國稅局竹南稽徵所金永茂公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（扣繳單位稅籍編號000000000號）影本上，蓋有該所收件章、金永茂公司統一發票專用章外，並有經濟部中部辦公室八十九年八月十七日經八九中辦三管字第０九０六四一號函附該公司變更登記事項卡影本乙份在卷足稽。而證人即被告之子 張群賢 於檢察官偵查中證述：「（問：是否為金永茂董事？）我是公司董事，但均由我父在處理公司的事。」等語（見偵查卷第二十六頁背面），另證人 林高陞 於檢察官偵查中亦證述：「˙˙˙原先金永茂是一位姓石的在經營，後我與乙○○買下其股份，八十七年一月間頂下，開始姓石的有幫忙經營，約半年後，就由乙○○在經營。」等語明確（見偵查卷第三十四頁），故被告稱其非金永茂公司之實際負責人，即非可採。（２）被害人甲○○自八十七年五月起至十二月止，未在金永茂公司任職，卻遭被告虛報薪資乙節，除據被害人甲○○於檢察官偵查中指陳甚明外，並有被害人甲○○任職於世鼎車業有限公司之八十七年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、金永茂公司八十七年度員工薪工資津貼印領清冊、上述中區國稅局竹南稽徵所金永茂公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書（扣繳單位稅籍編號000000000號），及中區國稅局竹南稽徵所九十年十月十五日中區國稅竹南審字第０九０００一０九００號函附八十七年度甲○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本在卷足證。（３）至被告為金永茂公司浮報八十七年度員工薪資所得，逃漏營利事業所得稅額共六萬三千六百元（稅率二十五％），此亦有中區國稅局竹南稽徵所九十年七月十一日中區國稅竹南審字第０九００００六八三八號函乙紙在卷足憑。是被告前開所辯，顯為事後卸責之詞，委不足採。事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，固係犯刑法第二百十五條業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）；惟所謂之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，因係商業會計法所規定之原始憑證（經濟部以八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函、最高法院八十七年臺上字第五六七號判決參照），而商業會計法第七十一條第一款「商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」之處罰規定，與刑法第二百十五條所稱「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書」之犯罪態樣相同，顯然前者係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款商業負責人填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第二百十五條之餘地（最高法院七十九年度臺上字第四九六四號判決、八十七年度臺上字第一一號判決可資參照）。又薪（工）資表，列有具領人蓋章欄，則具領人於該欄內蓋章，即表示領取該薪（工）資，是該薪（工）資表即兼具有收據之性質，其除係商業會計法規定之會計憑證外，同時又係刑法第二百十條之私文書（最高法院八十四年度台上字第一七四０號判決參照），合先敘明。
三、次按「公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪）間，不具牽連犯關係。」（最高法院八十八年台非字第一四九號著有判決可參）。換言之，刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。
四、本案被告擔任金永茂公司之負責人，有該公司變更登記事項卡在卷可稽，自係商業會計法第四條所稱之商業負責人，且為從事業務之人。被告明知甲○○於八十七年間未在金永茂公司任職領薪，竟先利用不知情之刻印商店偽刻甲○○之印章，再利用不知情之會計人員，蓋在其所偽造甲○○向其領取工資之「員工薪工資津貼印領清冊」上，並填製甲○○於八十七年度領薪之不實各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連同該偽造之清冊作為附件，持向中區國稅局竹南稽徵所申報，自足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關課稅之正確性，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪、商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。其偽造印章之行為，係偽造私文書之階段行為，其偽造私文書之低度行為，又為行使偽造私文書之高度行為所吸收，均不另論罪。如前所述，「員工薪工資津貼印領清冊」，除係商業會計法規定之會計憑證外，同時又有刑法第二百十條之私文書性質，顯然商業會計法與刑法間，具有法規競合之關係，依特別法優於普通法原則，應依商業會計法第七十一條第一款特別法之規定論處。又被告係納稅義務人金永茂公司之負責人，持不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛報甲○○之薪資，以此不正當方法為公司逃漏營利事業所得稅，核其所為係另犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。如上所述，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，則被告所犯商業會計法第七十一條第一款與稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之二罪間，犯意各別，罪名互異，應分論併罰，公訴人認有方法結果之牽連關係，容有誤會，應併予以指明。被告利用不知情之刻印店及會計人員為工具而實施犯罪行為，應論以間接正犯。次查，被告行為後，刑法第四十一條第一項，已於九十年一月十日修正公布為犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金，並於同年月十二日生效，是被告犯罪後法律已有變更，比較新舊法之結果，以新法有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正後刑法第四十一條第一項前段之規定。爰審酌被告因一時失慮，致罹本罪，逃漏稅額尚非甚多，及犯後態度良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑及諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。末查，被告雖曾於八十年十二月十二日，因業務過失致死案件，經台灣宜蘭地方法院判處有期徒刑五月，緩刑三年，於八十一年一月十六日判決確定，現已緩刑期滿，其刑之宣告已失其效力，仍符合刑法第七十四條第一款「未曾受有期徒刑以上刑之宣告」要件，有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表在卷可稽，經此教訓後，應知警惕，當無再犯之虞，本院認為對其所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑三年，以勵自新。
五、至偽造之「甲○○」印章一顆，雖未據扣案，惟亦無從證明其已滅失，及八十七年度員工薪工資津貼印領清冊上偽造之「甲○○」印文八枚，均應依刑法第十九條之規定予以宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官黃智勇到庭執行職務中華民國九十一年二月八日
臺灣苗栗地方法院刑事第一庭
法官柳章峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀(應附繕本)，上訴於臺灣高等法院台中分院。
書記官歐明秀中華民國九十一年二月八日