裁判字號：最高行政法院98年判字第1025號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：聲請退還溢繳利息
最高行政法院判決
98年度判字第1025號上訴人臺灣糖業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉鴻基 律師被上訴人乙0000000代表人丙○○上列當事人間因聲請退還溢繳利息事件，上訴人對於中華民國96年7月3日臺中高等行政法院96年度訴字第102號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國88至90年間分69次向被上訴人辦理土地現值申報移轉坐落彰化縣○○鎮○○段1063-3、1063-6、1063-9、1063-12、1063-13地號等5筆土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計新臺幣（下同）25,628,910元，且均繳納確定在案。嗣上訴人於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被上訴人先以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復上訴人，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元。嗣上訴人於95年8月8日依稅捐稽徵法第38條第2項規定，申請將前開二退稅款予以加計利息退還，被上訴人以其未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案為由，以95年8月16日彰稅土字第0959931435號函復否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人94年6月10日彰稅土字第0940050052號、95年4月27日彰稅土字第095113600號函覆退還之稅款，均係本稅而未加計利息併予退還。雖依稅捐稽徵法第28條規定，經行政救濟後退還之稅款應加計利息一併退還，惟並不因此排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力，準此，故納稅義務人依法申請退還溢繳之稅款，而稅捐稽徵機關審查後撤銷原確定處分，重核並認應予退還溢繳稅款時，則不問究係納稅義務人抑或稅捐稽徵機關之錯誤所致，均應加計利息一併退還，始符立法目的及公平原則。又上訴人於土地所有權移轉時已檢附改良土地費用證明書，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及改良土地費，惟因改良土地費用證明書發生疑義，於88年8月19日在彰化縣政府開會研商，苟上訴人未於移轉時檢附相關證明文件而申請減除土地改良費用，焉會召集上開會議。本件已符合財政部90年2月2日台財稅第0000000000號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄所載，顯屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一併退還之情形，故原處分應予撤銷。上訴人係分別於94年6月13日、95年4月28日分別收受上開撤銷原確定處分及所退還稅款，故上訴人嗣於95年8月8日請求退還加計之利息，並無違背時效規定。為此請判決將訴願決定與原處分均撤銷，及被上訴人應就已退還之土地增值稅24,861,116元，自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息併予退還等語。
三、被上訴人則以：按稅捐稽徵法第38條規定，係對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。上開退稅處分，係上訴人於93年10月19日檢附相關證明文件向被上訴人申請而核退之溢繳稅款，非因提起行政救濟經確定應行退稅之案件，自無依上開規定加計利息退還之適用。另依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函檢送研商89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄，關於土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者，屬適用法令錯誤或計算錯誤准予加計利息一併退還案件；至移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，不適用加計利息退還。經查，上訴人於88年至90年間辦理土地現值申報時，土地增值稅申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」，申報書中亦無土地改良費用證明書可稽。是被上訴人依上訴人嗣後提供文件所核退稅款，尚非屬因適用法律錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條適用餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人於88至90年間分69次向被上訴人辦理土地現值申報移轉系爭土地，該69件申報案經核定土地增值稅額計25,628,910元，且均繳納確定在案之事實，為兩造所不爭。嗣上訴人於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被上訴人以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復上訴人，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元，上訴人對前開退稅處分均無不服，業已確定等情，亦為兩造所不爭，並有上開退稅處分送達證書附原處分卷足憑，自堪認為真實。後上訴人於95年8月8日向被上訴人提出申請書載明：「主旨：本公司申請88-90年間申報移轉坐○○○鎮○○段○○○○○○○號等5筆土地（按即系爭土地），依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及土地改良費退還溢繳之土地增值稅一案，請貴處依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就已退稅額按法定利率計算利息，一併退還本公司為荷，請查照。」等語，查前揭土地增值稅及退稅處分既未經上訴人提起行政爭訟確定在案，則上訴人以上開申請書請求被上訴人依據稅捐稽徵法第38條第2項規定將前開退稅額按日加計利息一併退還，被上訴人以系爭函復以「本案上訴人未依法提起行政救濟，且已確定在案」否准所請，於法並無不合。又上訴人於88年至90年間辦理土地現值申報時，土地增值稅（土地現值）申報書並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」，申報書附件中亦無土地改良費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件附案，除據被上訴人陳明外，並有土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷可憑，揆諸首揭規定及說明，被上訴人依法核定應納之土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人即上訴人繳納，自無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事，故被上訴人依上訴人嗣後提供文件所核退稅款，即非屬因適用法律錯誤或計算錯誤之情形；亦無不當得利可言，當無稅捐稽徵法第28條適用餘地。又依上訴人提出88年8月19日其與彰化縣政府工務局（建管課、水利課）、地政課、訴外人永詮建設股份有限公司及被上訴人之「研商合作開發『鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區』土地增值稅申報扣抵作業之認證事宜會議紀錄」及上訴人向彰化縣政府（工務局）申請改良土地復勘之申請書所載，顯見於88年8月19日上訴人仍與彰化縣政府相關單位及訴外人永詮建設股份有限公司暨被上訴人，就系爭土地之改良土地費用證明書之核發與相關工程費用應否計入改良土地費用問題開會研商，上訴人並依會議結論表明「建築基地、其他土地改良，已於88年10月2日竣工」，申請彰化縣政府（工務局）復勘；參以彰化縣政府依訴外人永詮建設股份有限公司93年10月8日93詮字第007號函申請，以93年10月18日府建土字第0930193592號函補發「彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區」新建工程改良土地費用證明書，並於該函說明二載明前揭88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書作廢乙節，足證上訴人於辦理系爭土地現值申報時，確未檢附土地改良費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件無疑。是上訴人主張系爭退稅應依稅捐稽徵法第28條、第38條第2項加計利息一併退還，首開財政部函釋衍生之相關會議紀錄有違最高行政法院決議及判決，更與公平原則之立法目的有悖，且其申報移轉土地現值時已檢附改良土地費用證明書等云云，核無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：依稅捐稽徵法第28條立法意旨及本院94年度判字第185號、第1167號及第2048號判決意旨，上開條文除包含適用法令錯誤及計算錯誤之情形外，尚包含「其他原因」，另據被上訴人94年6月10日彰稅土字第0940050052號、95年4月27日彰稅土字第095113600號函覆意旨，亦見被上訴人係依上開規定退還溢繳稅款及否准所請，詎原審法院未予審酌改良土地費用證明書與彰化縣政府會議記錄等事證，並敘明其不為採認之理由，竟以本件非屬適用法令錯誤及計算錯誤之情形，率認本件無稅捐稽徵法第28條規定之適用，復認本件無不當得利之情形，實有違最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議，故原判決自有不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法等語。
六、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第28條及第38條第2項所明定。（二）次按財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋規定「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」嗣因各稽徵機關適用該函釋發生疑義，衍生相關問題，經會商獲致結論，財政部遂以90年2月2日台財稅第0000000000號函檢送89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議紀錄載明「本部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照（最高）行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：一、有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：㈠不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。㈡屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形…⒊土地增值稅案件：⑴土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。⑵略。二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：㈡土地增值稅案件：…⒎土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。」之規定，核與上開土地稅法及稅捐稽徵法規範意旨無違，且與本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨相符，本院自得予以援用。
（三）本件係上訴人於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月5日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，減除捐贈土地之公告現值及改良土地費並退還溢繳稅款。有關改良土地費用部分，被上訴人以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復上訴人，除17件申報案自繳納之日起至申請日已逾5年，依稅捐稽徵法第28條予以否准，其餘52件之申報案，按面積比率計算，核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元；有關減除捐贈土地之公告現值部分，則以95年4月27日彰稅土字第095113600號函退還溢繳稅款14,187,079元，上訴人對前開退稅處分均無不服而告確定。查上訴人於辦理系爭土地現值申報時，並未檢附土地改良費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地其捐贈時捐贈土地之公告現值總額之證明文件等情，為原審依法認定之事實；依上開函釋意旨，關於土地所有權移轉，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，於請求退還溢繳稅款，不適用加計利息退還，是被上訴人予以否准，自無不合。惟被上訴人以上訴人未就前開退稅處分提起行政救濟，且已確定在案為由，否准上訴人加計利息一併退還之請求，其否准退還理由雖有不同，但結論並無二致，仍應認上訴人之請求為無理由。（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決有不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，核屬對於法令規範意旨之誤解；是上訴人求予廢棄原判決，並請求被上訴人應就已退還之土地增值稅24,861,116元，自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息併予退還，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官廖宏明法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年9月3日
書記官吳玫瑩