裁判字號：最高行政法院93年判字第1600號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決九十三年度判字第一六○○號
上訴人甲○○訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人許虞哲右當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十二年七月十七日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一八七八號，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人起訴主張：上訴人係旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）之負責人，屬所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於八十三年度出售土地及廠房增益（處分資產溢價收入）共計新台幣（下同）二六○、○七九、五七七元，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定轉列為資本公積，並於同年十月二十六日股東會決議通過提撥其中一八○、○○○、○○○元轉增資一八○、○○○股，嗣又於八十五年八月三十一日股東會議通過減資一八○、○○○、○○○元，銷除前述資本公積配發之一八○、○○○股份，並以現金收回系爭減資，惟於給付股東時，未辦理扣繳稅款九、四二七、五○○元及一七、○七六、○○○元，被上訴人以上訴人違反所得稅法第八十八條規定，函請上訴人補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人已先行配合繳納並補申報，嗣認該項補稅處分，有適用法令錯誤情形，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被上訴人申請註銷已補申報之各筆扣繳憑單並退還上訴人前揭已繳納之扣繳稅款共計二六、五○三、五○○元，為被上訴人否准。惟：㈠被上訴人以減資收回資本公積轉增資配發股票之款項為「營利所得」，而認上訴人應負扣繳稅款及申報扣繳憑單之責，顯係違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定。㈡旭展公司之前揭八十三年決議增資、八十五年決議減資程序均依公司法規定辦理，自八十八年以後始縮減營業規模，未有被上訴人所稱採迂迴手段規避租稅情事，被上訴人認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，認事用法顯有違誤。㈢旭展公司曾函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司增資再減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款應否辦理扣繳，申請釋示，經該所函復認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳，且該函與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋（下稱六十九年函釋）意旨相同。㈣六十九年函釋係自八十七年十一月一日起始不再援用，旭展公司辦理減資給付境外法人股東股款之事實係發生在八十五、八十六年，被上訴人未適用前揭六十九年函釋，逕行適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋（下稱八十四年函釋），顯係誤用法令。㈤縱前揭被上訴人所屬機關函復確屬錯誤，基於信賴保護原則，其責任不應由上訴人負擔，為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以旭展公司於八十三年度利用出售土地增益一八○、○○○、○○○元辦理增資，嗣後於八十五年辦理減資，其減資結果等同以現金「收回」資本公積增資配發之股票，且該公司收回之股票不再轉讓，而係用以註銷股票，性質與一般之買賣有別，非屬「證券交易」性質，係分配出售土地之增益，應屬股東之轉投資收益或營利所得。是該公司所為係為達變相分配現金之目的，依實質課稅原則，應屬盈餘分配，被上訴人依法認定為股東分配現金年度所得課稅，並無違誤。又納稅義務人須因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，始有申請退還稅款之適用。本件上訴人係旭展公司之扣繳義務人，上訴人負扣繳之義務，其繳納扣繳稅款並無適用法令或計算錯誤之情事，自無稅捐稽徵法退還稅款之適用等語，資為抗辯。
二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條、第十六條規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅」；又該部八十四年函釋謂：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」查上開二函釋乃係主管機關就其所屬機關因執行所得稅法第十四條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與該條規定之立法意旨相符，得予援用。㈡旭展公司於八十三年度利用出售土地增益一八○、○○○、○○○元辦理增資，嗣後於八十五年度辦理減資，其減資結果等同以現金「收回」資本公積轉增資配發之股票，且該公司收回之股票不再轉讓，而係用以註銷股票，性質與一般之買賣有別，非屬「證券交易」性質，而係分配出售土地之增益，應屬股東之轉投資收益或營利所得；是該公司所為係為達到變相分配現金目的，依實質課稅原則，揆諸上開財政部函釋，自屬盈餘分配。㈢依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人須因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，始有申請退還稅款之適用。本件上訴人係旭展公司負責人，為稅法規定之扣繳義務人，被上訴人以上訴人負有扣繳之義務，其繳納扣繳稅款並無適用法令或計算錯誤之情事，上訴人主張有稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤之情，尚非有理。㈣至上訴人主張旭展公司曾於八十六年一月二十七日函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理前揭減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云。查被上訴人所屬中壢稽徵所雖有如上函復，惟此乃該所之見解，被上訴人以該公司出售土地所得分配予股東，係認屬股東的投資收益或營利所得，而變更被上訴人所屬中壢稽徵所之見解，依法自無不合等語為由，駁回上訴人原審之訴。
三、上訴人復執前詞，並主張旭展公司就被上訴人所屬中壢稽徵所前揭函復，未於法定期間內申請復查或行政爭訟，該函釋之處分即具有確定力。依大院五十七年判字第三三○號判例、六十二年判字第四九一號判例、五十八年判字第三十一號判例及財政部台財訴第000000000號訴願決定意旨：「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅後，．．．雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」等，自無於確定之後，更責令上訴人補繳扣繳稅款之處分，原判決見未及此，有不適用法規（判例）之情形。又縱依原判決見解，被上訴人得於確定後恣意變更原處分，其目的亦僅在補徵可能漏失之稅捐，則減資應補徵稅捐在納稅義務人（各股東），並非扣繳義務人，被上訴人應向納稅義務人補徵其應繳之稅額，若謂基於方便所得資料蒐集之目的，至多亦僅得責令扣繳義務人申報免扣繳憑單即可。原判決既引大院五十八年判字第三十一號判例相繩，卻又將應向納稅義務人補徵之稅款，仍執上訴人應予扣繳之見解，顯然前後矛盾等語。
四、本院按：㈠「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；．．．其扣繳義務人為公司．．．負責人．．．。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款所明定。㈡股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又參酌財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅，增訂第三項：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，依該修正理由：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．。」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，性質上屬於營利所得，為所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得。㈢查公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第五二五號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查旭展公司於八十八年五月起即呈無營業狀態，迄被上訴人查獲時仍未辦理清算，該公司竟利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當清算程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。上訴人主張六十九年函釋雖於八十七年十一月一日起不再援用，然旭展公司辦理減資給付境外法人股東股款之事實係發生在八十五、八十六年，自有該函釋之適用云云，尚非可採。㈣至於旭展公司於八十六年一月二十七日曾函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第一百五十九條第二項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第五二五號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。又該所上開函復非屬行政處分，不因旭展公司未申請復查或行政爭訟即告確定，上訴人主張該函復因旭展公司未爭訟已告確定云云，仍不足採。㈤按課稅事實一旦發生，納稅義務人固應本於自己之責任，負繳納稅捐之義務，但為確保稅捐之稽徵，稅法亦創設某些責任條件，使符合責任條件之特定第三人對於他人之稅捐債務負責之情形，此為學理上所稱之「稅法上責任債務」。本件上訴人既為扣繳義務人，對於旭展公司上述以現金收回系爭減資，於給付股東時，未辦理扣繳稅款，違反所得稅法第八十八條規定，參酌所得稅法第一百十四條第一款規定，應負賠繳責任，上訴人主張被上訴人僅應向納稅義務人補徵其應繳之稅額，其不應負擔該責任云云，尤無足採。從而，被上訴人否准上訴人之請求，自無不合，原判決駁回上訴人之訴，雖就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，稍有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十三年十二月十六日