裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1878號判決
裁判日期：民國92年07月17日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一八七八號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）複代理人 陳國雄 （會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十一日台財訴字第○八九○○七四二五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係旭展窯業股份有限公司（以下簡稱旭展公司）之負責人，屬所得稅法規定之扣繳義務人，該公司被檢舉未依規定辦理扣繳申報，案經被告機關查得該公司於八十三年度出售土地及廠房增益共計二六○、○七九、五七七元，該公司將該處分資產溢價收入，依公司法第二百三十八條第三款規定轉列為資本公積，並於八十三年十月二十六日股東會決議通過提撥其中一八○、○○○、○○○元轉增資，按原股東持股比例配發增資股票一八○、○○○股，並經該管機關核准在案。嗣後該公司又於八十五年八月三十一日股東會議通過減資一八○、○○○、○○○元，依股東持股比例銷除前述資本公積配發之股份一八○、○○○股，並於八十五年十二月二十八日及八十六年二月二十七日以現金收回系爭減資，惟於給付股東時，未依規定辦理扣繳稅款九、四二七、五○○元及一七、○
七六、○○○元，已違反所得稅法第八十八條規定，案經中壢稽徵所以八十九年五月十五日北區國稅中壢資第00000000號及八十九年六月十三日北區國稅中壢資第00000000號函請原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。原告已先行配合繳納並補申報，嗣該項補稅之處分，顯有適用法令錯誤情形，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，於同年七月二十八日向中壢稽徵所申請註銷已補申報之各筆扣繳憑單，並申請退還已繳納之扣繳稅款共計二六、五○三、五○○元。案經被告機關中壢稽徵所八十九年八月十日北區國稅中壢資第00000000號函復未准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告依稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告機關因適用法令錯誤，請求被告機關註銷已補申報之各筆扣繳憑單及返還已繳納之扣繳稅款二六、五○三、五○○元，是否有理？
甲、原告主張：㈠按本件之爭點在被告以減資收回資本公積轉增資配發股票之款項為「營利所得」
而認原告應負扣繳稅款及申報扣繳憑單之責，唯其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
⒈按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。次按「涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
⒉查「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股
東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利【行為時（下同）公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照】。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件系爭旭展公司以處分固定資產土地之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而按股東之出資比率配發予股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告及訴願決定機關所不爭，是各股東取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」，應無疑義。則既係股東之免稅所得，原告自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報。
⒊基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，案關旭展公司之各股東亦確
於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告及訴願決定機關所指摘於減資收回股票時再次認定為營利所得，甚明，足證被告及訴願決定機關指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
㈡原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，其認事用法顯有違誤。
⒈「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧。」
「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。旭展公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則旭展公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後旭展公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
⒉據上事實，足證旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上
係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
⒊查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一、
二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬「股票轉讓性質」並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認旭展公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就旭展公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告未見及此，顯有誤解。
⒋而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積
轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。
２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是旭展公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增資配發之股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵股東所得稅之問題，則原告自得免予扣繳稅款及免辦理扣（免）繳憑單申報，揆諸上開規定，即無不合，被告率予處罰，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⒌另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等
行政院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，‧‧‧，並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案非屬股票轉讓性質之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⒍復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「
前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則‧‧‧。」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
㈢依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。‧‧‧」查旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於八十六年一月二十七日函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，無所得稅課徵問題，原告即無須擔負扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務。
㈣綜上，旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配股發給之現金，依財政部六十九
年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，係屬證券交易所得，並免予課徵所得稅，即非所得稅法第八十八條及九十二條規定之扣繳稅款及憑單申報範疇。被告未准予退還已繳納之扣繳稅款，自顯有拒不適用中央財稅主管機關所發布函釋之情形。
乙、被告主張：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五
年內提出具體證明，申請退還‧‧‧。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、‧‧‧準用之。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及同法第五十條所明定。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利‧‧‧。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左：一、公司分配予股東之股利‧‧‧其扣繳義務人為公司‧‧‧負責人‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於天慶育樂股份有限公司其兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票乙案，及指示參照上揭函釋辦理。」及「營利事業出售土地所得分配予股東屬營利所得」分別經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、八十六年九月十三日台財稅第000000000號及財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋有案。
㈡本案旭展公司於八十三年度利用出售土地增益一八○、○○○、○○○元辦理增
資，嗣後於八十五年辦理減資，其減資結果等同以現金「收回」資本公積增資配發之股票，且該公司收回之股票不再轉讓，而係用以註銷股票，性質與一般之買賣有別，非屬「證券交易」性質，而係分配出售土地之增益，應屬股東之轉投資收益或營利所得。是以該公司，利用出售土地增益轉列資本公積後，辦理增資再減資，在減資時以現金收回資本公積轉增資之股票，達到變相分配現金之目的，依實質課稅原則，應屬盈餘分配。又依行政法院五十八年判字第三十一號判例「‧‧‧稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」等由，該公司出售土地所得分配予股東，係認屬股東的投資收益或營利所得，被告機關依法認定為股東分配現金年度所得課稅，並無違誤。
㈢第查，納稅義務人須因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，始有申請退還
稅款之適用，首揭稅捐稽徵法規定甚明。本件原告係旭展公司負責人，為稅法規定之扣繳義務人，該公司利用出售土地溢價收入增資配股，嗣減資收回配發增資之股票，並以現金給付股東，該給付核屬營利所得性質，原告依首揭規定負扣繳之義務，其繳納扣繳稅款並無適用法令或計算錯誤之情事，自無首揭稅捐稽徵法退還稅款之適用，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還‧‧‧，」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人‧‧‧準用之。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第五十條所明定。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利‧‧‧。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左：一、公司分配予股東之股利‧‧‧其扣繳義務人為公司‧‧‧負責人‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款及第八十九條第一項第一款所明定。
二、本件係原告為旭展公司之負責人，屬所得稅法規定之扣繳義務人，該公司出售土地及廠房增益共計二六○、○七九、五七七元，該公司將該處分資產溢價收入，於八十三年十月二十六日股東會決議通過提撥其中一八○、○○○、○○○元轉增資，按原股東持股比例配發增資股票一八○、○○○股，嗣後該公司又於八十五年八月三十一日股東會議通過減資一八○、○○○、○○○元，依股東持股比例銷除前述資本公積配發之股份一八○、○○○股，並以現金收回系爭減資，惟於給付股東時，未依規定辦理扣繳稅款九、四二七、五○○元及一七、○七六、○○○元，被告機關以原告已違反所得稅法第八十八條規定，函請原告補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單。原告已先行配合繳納並補申報，嗣該項補稅之處分，顯有適用法令錯誤情形，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告機關申請註銷已補申報之各筆扣繳憑單，並申請退還已繳納之扣繳稅款共計二六、五○三、五○○元，為被告機關所否准。原告則主張被告機關以減資收回資本公積轉增資配發股票之款項為「營利所得」而認原告應負扣繳稅款及申報扣繳憑單之責，顯係違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定；原告投資之旭展公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告機關認定該公司係出售土地增益之盈餘分配與各股東，其認事用法顯有違誤。況旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾函請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所函復認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云，資為抗辯。是以本件應審究者厥為原告依稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告機關因適用法令錯誤，請求被告機關註銷已補申報之各筆扣繳憑單及返還已繳納之扣繳稅款二六、五○三、五○○元，是否有理？
三、經查：㈠依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋謂：「營利事業出
售土地之交易所得，依所得稅法第四條、第十六條規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅」，又該部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋謂：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，查上開二函釋乃係主管機關就其所屬機關因執行所得稅法第十四條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與該條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡旭展公司於八十三年度利用出售土地增益一八○、○○○、○○○元辦理增資，
嗣後於八十五年度辦理減資，其減資結果等同以現金「收回」資本公積轉增資配發之股票，且該公司收回之股票不再轉讓，而係用以註銷股票，性質與一般之買賣有別，非屬「證券交易」性質，而係分配出售土地之增益，應屬股東之轉投資收益或營利所得；是以該公司，利用出售土地增益轉列資本公積後，辦理增資再減資，在減資時以現金收回資本公積轉增資之股票，達到變相分配現金之目的，依實質課稅原則，揆諸上開財政部函釋，自屬盈餘分配。
㈢查依上開稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人須因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳稅款之情事，始有申請退還稅款之適用。本件原告係旭展公司負責人，為稅法規定之扣繳義務人，該公司利用出售土地溢價收入增資配股，嗣減增收回配發增資之股票，並以現金給付股東，該給付核屬營利所得性質，依實質課稅原則，自屬盈餘分配。被告機關以原告負有扣繳之義務，其繳納扣繳稅並無適用法令或計算錯誤之情事；從而原告主張依稅捐稽徵法第二十八條規定，以被告機關因適用法令錯誤，請求被告機關註銷已補申報之各筆扣繳憑單及返還已繳納之扣繳稅款二六、五○三、五○○元，尚非有理。
㈣至原告主張旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於八十六年一月二十七日函
請被告所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以八十六年二月二十一日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云。查被告所屬中壢稽徵所雖有如上函復，惟此乃該所之見解，且參以行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）五十八年判字第三十一號判例「‧‧‧稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」等語，被告以該公司出售土地所得分配予股東，係認屬股東的投資收益或營利所得，而變更被告所屬中壢稽徵所之見解，依法自無不合。從而，原告上開主張，尚難可採。
四、綜上所述，原處分依法自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年七月十七日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月十七日
書記官王琍瑩