裁判字號：最高行政法院88年判字第3930號判決
裁判日期：民國88年11月19日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十八年度判字第三九三○號
原告柏岱企業有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十五日台八七訴字第四八○一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託宏益報關有限公司於民國八十五年二月五日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANPLYWOODPANELPARQUET一批，報單號碼：ＡＷ＼八五＼○六一九＼○○○三號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八五○一六四號評定書。原告向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十六訴字第四七四三七號再訴願決定將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。案經財政部重為訴願決定，仍駁回其訴願。茲原告復向行政院提起再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告延續性自印尼進口拼花地板計有數十批係依行之多年之稅則號別第四四一八節稅率百分之二．五申請報關，迨民國八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函更改進口稅則為第四四一二節關稅稅率百分之二十課征，計增加八倍對人民之權利利益不謂不輕。該函假稅則適用解釋之名行更改稅則之實，行政機關又恐被誤認為行政命令變更法律之嫌以修正稅則之名行更改稅則之實。唯行政函法源薄弱，故而積極尋找法源更改來貨稅則，否則（ＨＳ）於八十七年十月二十三日當免立法制定或修改之必要。原告不服更改進口稅則第四四一二節稅率百分之二十課征關稅，乃提起行政救濟均經財政部或行政院判定：「原決定或評定均撤銷由原決定機關另為適法之處分」。其理由略謂：「係爭來貨既未能判定其貨品性質，允宜由原評定機關委請專業機關先行驗明來貨是否為拼花地板，再行歸列所應歸屬之稅則，又倘係爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，得否從寬將來貨歸列行為時稅則第四
四一八．三○．○○號課征進口關稅，亦宜一併斟酌。」又關稅總局稅字第八五一○一九一○號函：「主旨：關於稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易且稅則結構不盡合理爭議不斷。」基隆關稅局據以將來貨貨樣檢送台灣省林業局或台灣大學森林研究學系木材物理研究所鑑定，其鑑定結果函復：「貴局送鑑地板樣品經鑑定結果，係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工地板用途板料。」其鑑定結果係「地板」因為第四四一二節沒有地板稅則可歸，則應依中華民國海關進口稅則解釋準則（二）甲所稱之未完成品具有完成之主要特性者。第三甲：「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用．．．其中之一項較其他稅則號別所載者更為完備或精確。」及第三丙：「．．．應歸入可予考慮之稅則號別中擇其稅則位列最後者為準。」則經鑑定結果來貨地板歸入稅則第四四一八節當無疑義。基隆關稅局在無法源之依據硬由稅則第四四一二節及第四四○九節相互糾葛牽制，引用稅則第四十四章章註四：「第四四一○、四四一一或四四一二節之產品可以加工或第四四○九節之物品形狀，其所加工之形狀如：彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外），但任何方式之加工以不構成其他個節物品之特性者為限。二、原告申辯㈠來貨為長方形已排除在外，㈡不構成其他各節物品之特性者為限。既經林務局、台大共同鑑定來貨為「地板」、已具有其物品特性了，故應排除在外。但基隆關稅局認為原告誤解，認為本來貨有專屬稅則號別，但遍查中華民國海關稅則及（HS）解釋及行政救濟期間三次修改稅則號別第四四一二節尚無「地板」之專屬稅則。「地板」謹記載於四四一八節。再則基隆關稅局以其製造過程組織結構為歸類之依據，而歸入第四四一二節合板之原材料。在無法源之根據以推理自行歸入屬於稅則第四四一二節，顯然違法。嗣基隆關稅局又主張「自應依海關進口稅則解釋準則㈠：「其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」之規定歸類稅則第四四一二節加工合板相關稅則號下。依文獻記載準則㈠之解釋：首先聲明節以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設。其本身並非分類規則。因為各類、各章、各分章所涵蓋之貨品甚多，而在定其標題時無法一一列舉，也無法以簡單精確之名稱予以包括，故依據該章各節所敍述之貨品找出最適當之節。此節之貨品若與來貨完全相符，則列入該節即可確定，若該章所列有明確之貨名，各節均不適合時最常就考慮歸入最後一節的「其他貨品」，否則用準則二甲規範。此解釋林業局台大鑑定「二次以上之加工地板」歸入第四四一八節其他貨品為文獻所證實，基隆關稅局所主張採用解釋準則㈠不足採。雖然我國仍採HS制度分類稅則號別，但我為一關稅獨立自主之法治國家。本爭議來貨HS並未立法。世界各國德國日本印尼等各國所採的稅則分類不同。為取得法源故財政部於八十四、十一、二十五財政部「會議記錄：研商有關HS第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號則第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據至個案則由海關依實際到貨認定。」HS註解並未立法故為取得合法之法源乃以會議紀錄作為根據，足以證明我國依法行事必須立法。又以類同貨物業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，原告不服以「類同貨物」未列規格之物品與系爭來貨不同，否難接受，但HS對物品分類事宜慎重。「HS雖然有解釋準則，然而該準則亦有多處規定之適用涉及使用者個人主觀認定不同而有不同的分類決定，此時須由調和制度委員會採取必要的分析評量，做成必要的分析評量，做成必要的建議，提交關稅合作理事，以確保制度解釋與應用的一致，有時委員會也會征詢有關的國際或國家的意見。當簽署國間對HS中之貨品分類發生爭端時，當事國應先行磋商，以求解決。無法平息爭議時則將問題透過理事會秘書處送到調和制度委員會，經過該委員會研究後做成適當的建議，提供當事國參考，以解決問題。如果仍無法解決爭端，則必須將此事提交關稅合作理事會，做進一步的再建議。如發現確有真正歧見存在，則應依照正常程序先由理事會秘書處查明真象後，備齊必要文件及樣品，將它與結論要點一併提交委員會研究。委員會在參酌各會員國意見，決定採取下列適當行動，以解決問題：⒈如可從HS本文或註解中得到答案，委員會即可簡單的作成分類決定。⒉某些情況下雖然可從HS或註解中得到答案，但仍會有新問題產生時，委員會可以出刊分類意見摘要表來解決。⒊如HS註解無法充分地提供解決問題的方法時，委員會將建議調合委員會修改HS註解。⒋如必須修改HS本文才能解決分類問題時，則由委員會建議調合委員會修改之。」是則HS依法行事，故於八十七年十月二十三日正式立法。案陳情監察院，監察院調查，報告本來貨均依稅則第四四一八節拼花木板進口放行提貨，行之多年通關稅則一紙分文更改進口稅則，未經產官學業界共同研討等語。關稅總局乃一意孤行，中華民國海關進口稅則說明四規定：「關於貨品號別及品名之判定及稅則號別之認定應依據HS解釋準則及附則所列有關規定辦理。」海關進口稅則或國際商品統一分類制度HS未明文規定及關稅總局長確認第四四一八節或第四四一二節歸類不易為不爭之事實。行政機關為取得合理的法源達到更改進口稅則強制歸入稅則第四四一二號，故先以財政部會議記錄通案處理通關，後於民國八十七年十月二十三日針對國際商品統一分類制度HS針對稅則第四四一二節立法制定註解增列及修訂明文歸列解釋核定其分類依據始符合上述總則說明四規定，日後當有法源可據。足資證明民國八十七年十月二十三日以前尚無法可歸屬否則當免新立法修訂增訂註解。是則證明財政部行政院撤銷原決定評定之理由將歸列第四四一二節，認為是違法。忽視人民之權利或利益官署強行歸入稅則第四四一二節之違法或不當處分焉能心服乎。三、我一法治國家依法行事爭議來貨行政機關為爭取法源由民國八十七年十月二十三日起立法新制度增註稅則解釋正式核定，原告如再進口當依法接受規範，唯未立法前原告延續性進口基隆關稅局應依行之多年進口稅則第四四一八節課征進口關稅，並退回八倍之差額關稅：㈠、關稅法第一章稅則及其施行細則第二條：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其修正文或稅率之適用依左列規定：一進口貨物以其運輸工具進口日為準。」㈡、中央法規標準法第十三條：「法規明定自公佈或發布日施行者，自公佈或發布之日起算至第三日起發生效力。」及第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時除依其性質應適用行為時之法規外如在處理程序前據以准許之法規有變更者適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者適用舊法規。」法律保護人民權利和利益，法律不溯及既往，法治國家依法行事，本來貨使用稅則第四四一八或第四四一二節產品實物分辨不易為不爭之事實故有訟源、立法之實，在未立法制定或修定前本來貨為延續性、持續性頻繁進口，應依行之多年進口稅則分類產品特性歸入第四四一八節符合財政部八十七年十月四日規定對進口稅則號別歸列不當處理原則：第三項：延續性之規定決無疑異，否則無需於民國八十七年十月二十三日始正式立法，本來貨於立法前進口依法請依行為時原告申報之稅則號別第四四一八節稅率百分之二．五課征進口關稅。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰（一）原告訴訟理由略以：「『程序不符實體不審』為大法官會議解釋，本案既經行政院台八十六訴字第四七四三七號再訴願決定『原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定』，財政部復以台財訴第000000000號訴願決定『訴願駁回』，有違訴願法第七條及大法官會議解釋」乙節。查行政院八十六年十二月三日台八十六訴字第四七四三七號再訴願決定以原決定機關財政部逾限未補充答辯，致本案事證未明，乃再訴願決定「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定」。嗣經財政部依前開再訴願決定意旨，對原事證未明部分予以查明，並依訴願法第十九條前段決定「訴願駁回」，並核發八十七年五月十六日台財訴第000000000號訴願決定書，程序並無不符，應屬適法。（二）復查類同貨品業經財政部函請駐比利代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案原核列之稅則號別應屬適當。茲檢附該HS委員會之決議相關資料及中文翻譯影本乙份供參。綜上所述，原告訴訟理由均無可採，且另案相同案件業經貴院八十七年判字第一九六八、二○○四、二○七九號判決「原告之訴駁回」在案，本案基隆關稅局原處分，仍請予以維持。並駁回原告之訴等語。
理由查本件雖經行政院八十六年十二月三日台八十六訴字第四七四三七號再訴願決定以原決定機關財政部逾限未補充答辯，致本案事證未明，乃再訴願決定將「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定」。嗣經財政部依前開再訴願決定意旨，對原事證未明部分予以查明，並依訴願法第十九條前段決定「訴願駁回」，並核發八十七年五月十六日台財訴第000000000號訴願決定書，程序並無不符，特先敍明。次按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳按、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八．三○．○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之
二．五。本件原告委託宏益報關有限公司於八十五年二月五日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANPLYWOODPANELPARQUET一批，報單號碼：ＡＷ＼八五＼○六一九＼○○○三號，報列行為時稅則第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服基隆關稅局之核定，以該局通知逾行為時關稅法第五條之一所定六個月法定期間；又系爭來貨係由厚度一公厘以上之拼花木條所構成，依財政部「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一三及四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄，應歸列稅則第四四一八．三○目，縱認來貨非屬上開稅則，因系爭貨物係可直接使用之地板或物品，依世界海關組織相關承辦人員表示，亦以歸列稅則第四四一八．九○目為宜云云，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告關稅總局評定，以國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ．Ｓ註解）中文版第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽準，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」系爭來貨經基隆關稅局查驗結果為化妝合板，四週有凹凸槽榫，每層厚度不超過六公厘之貼面柳桉合板加工複合地板，核與上述註解之解釋相符，應歸列稅則第四四一二節項下，而無稅則第四四一八．三○．○○號或第四四一八．九○目之適用。又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌準及槽榫加工者）之稅則分類，經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ‧Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，系爭來貨之基材至少有一層柳桉合板，自應按其材質歸列稅則第四四一二．一一．二○號。次按為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期為業經核定，為行為時關稅法第五條之一所明定。本案基隆關稅局於八十五年八月二日以基五徵補字第一○三四四號函檢送基五補字第一二六九○號「基隆關稅局進口貨物各項稅款繳納證」，由原告委任之宏益報關有限公司於八十五年八月五日代為收執，有送達證書附卷可稽，本案放行日期為八十五年二月六日，核未逾行為時關稅法第五條之一所規定之補稅期限。又本案係屬Ｃ１「免審免驗」通關案件，基隆關稅局並未查驗取樣，原告於報關時並未申報貼面層之厚度，於事後主張系爭來貨係由厚度一公厘以上之拼花木條所構成，因貨物業已提領，無法為實質查證。至Ｈ．Ｓ註解第五五八頁固將「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟系爭來貨屬化妝合板加工複合地板，係以合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具支撐性之合板板條，自非Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一二所稱「下列各項不包括於本節．．．（ｂ）組合在一層或多層木材支撐物上之拼花木條者（第四四一八節）之排除項目。本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關字第七五○五三三八號函「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報經財政部核准在案，應歸列稅則第四四一二節相關項下，所稱依世界海關組織相關承辦人員表示，系爭來貨以歸列稅則第四四一八．九○目為宜云云，純屬個人意見，乃評定異議駁回。原告不服，循序提起行政訴訟，以本案係屬Ｃ１「免審免驗」通關案件，基隆關稅局未查驗取樣，而原評定及原決定以其於報關時並未申報貼面層之厚度，於事後主張系爭來貨係由厚度一公厘以上之拼花木條所構成，因貨物業已提領，無法為實質查證，卻認系爭來貨之成品材質仍係不具「支撐性」之合板板條；又其於八十四年十一月十一日向基隆關稅局申報自印尼進口PARQUETFLOORING一批，報單號碼ＡＷ/八四/六九一六/○○一○號，基隆關稅局複核結果准列原申報稅則第四四一八．三○．○○號云云。查系爭來貨原申報屬貼面柳桉化妝合板加工複合地板，係以柳桉合板為材料，表面貼以貼面板、木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，材材既已切成厚度僅一公厘多如何能支撐物體，基隆關稅局認來貨係不具「支撐性」之合板板條，並無不當。又其他公司進口有關化妝合板加工複合地板，經基隆關稅局歸列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，業經本院八十六年度判字第二三二九號、第二二五五號及第二三三三號等判決駁回在案，足證本案原歸列稅則號別應屬適當。再查報單號碼ＡＷ＼八四＼六九一六＼○○一○號，申報貨物為INDONESIANPARQU
ETFLOORING，乃經抽中Ｃ３「應審應驗」，經查驗簽註「拼花層厚度一公厘或一公厘以上」，基隆關稅局複核結果並依據該部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一三及四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄二之結論㈠意旨，准列原申報稅則第四四一八．三○．○○號，並退還溢徵之進口稅在案。惟本案申報貨名為INDONESIANPLYWOODPANELPARQUET，二者並不盡相同。從而基隆關稅局將系爭來貨改列稅則第四四一二．一一．二○號，並無不當。又另案岱偉實業股份有限公司進口與系爭來貨類同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利第四七五號簡函影本可稽，所訴核不足採。綜上所述，基隆關稅局將系爭來貨改列稅則第四四一二．一一．二○號，並無違誤，被告評定異議駁回及一再訴願決定遞予維持，亦俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十八年十一月十九日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 林家惠 評事 劉鑫楨 右正本 證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十八年十一月二十四日