裁判字號：最高行政法院93年判字第584號判決
裁判日期：民國93年05月13日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第五八四號
上訴人東生實業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二十九日臺中高等行政法院九十一年度訴字第七二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原由彰化縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠峰安集團業務員對外聲稱聖舫、聖星、麗祐等三家公司為該集團之承銷單位，檢察官起訴內容明白查出峰安公司銷售產品後，直接交付三家公司發票，上訴人向峰安集團進貨，該集團均表明係承銷單位出貨並有出貨單、統一發票為證，上訴人擬直接取得峰安公司發票顯有困難。又峰安集團之銷售流程在現有我國企業集團中為不爭之存在事實，該三家公司與峰安公司仍屬同一集團（單位），故上訴人取得該三家公司中之發票均為同一單位所開，應非屬銷貨人以外之營業人所開立之發票。經查聖舫公司為八十年六月八日核准設立、麗祐公司為八十年五月十四日核准設立，上訴人早已所聞該集團中有其銷售模式及承銷商，而其產銷運作及稅務申報應屬正常，否則無可能存在多年而未受主管機關出面限制，故上訴人與峰安集團之交易行為及取得發票均符合稅法之規定。㈡營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人購進之貨物或勞務『未依規定取得』『並』保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。」，而上訴人即有購貨亦有向該業務員『取得』『並』保存該進貨發票在案。且上訴人取得之進貨發票，該進項稅額，該銷售單位應均依法申報，否則不可能自八十年起至八十六、七年均正常出貨並使用該發票。依司法院釋字第三三七號解釋意旨．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以「追繳稅款」及處罰，故上訴人之事件應予免補徵。㈢查稅捐稽徵法第四十四條仍屬「營利事業依法規定．．．應自他人『取得憑證而未取得』或應『保存』憑證未保存．．．處百分之五罰鍰。」，本公司進貨，並向該集團『取得』銷貨發票，且『保存』該憑證至今，係屬應取得且取得，該保存並保存之事實。上訴人在向該集團進貨並應取得而取得憑證下並無法得知該集團之產銷流程，依司法院釋字第二七五號解釋「行政罰不以故意或過失為責任條件．．．應不再援用」，上訴人確向該峰安集團進料及取得發票，係屬於該注意而注意下，故其峰安公司內部違法與本公司應為無涉。㈣峰安集團為股票順利上市內部所為之不法，稅務機關及相關主管單位均無所知，上訴人乃為中小企業之小老百姓更無從了解，完全信賴政府之公權力，正常報稅扣抵七、八年之久，上訴人應屬「善意第三者」，依「信賴保護原則」政府應予保護，不應因峰安集團內部之不法，又政府未早日發現及向社會公佈，應屬重大疏失。政府應保障納稅人給予安心之創業機會，不應再依法辛苦經營近十年後提出納稅人之進貨對象內部違法，納稅人應一併處罰，否則政府將違反「信賴保護原則」，故上訴人所為應予保護及免罰。為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按行為時營業稅法第十五條：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、第十九條第一項第一款：「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、及第三十三條第一款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」。次按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件：１、無進貨事實者．．．，２、有進貨事實者：（１）．．．（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補稅款。．．．」。㈡上訴人雖起訴爭執，惟查上訴人於八十四年九月至八十六年二月間購進鋅合金錠，未向實際營業人峰安公司取得進貨憑證，卻取得非實際交易對象聖舫、麗祐公司所開立之統一發票計二十九張，銷售額計二五、四二一、九二一元，稅額一、二七一、○九九元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經高雄縣政府稅捐稽徵處通報被上訴人，復經被上訴人工商稅課取具談話筆錄等資料附案佐證，上訴人於談話筆錄稱「本公司係向峰安公司訂貨，然後峰安公司交貨後，交付聖舫等三家公司之發票，．．．以現金或未具抬頭之支票支付貨款．．．僅知聖舫、聖星、麗祐等三家為峰安公司之關係企業，不知道該三家公司為虛設行號。」上訴人提示相關進貨資料及支票影本，經被上訴人認定有進貨事實，依前揭法條裁處，核非無據。㈢另據臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第九二八九號起訴內容稱：峰安公司負責人 朱安雄 先生，為使該公司股票能順利上市，而設立聖星、聖舫、麗祐企業股份有限公司等三家以調節該公司營業額，聖星等三家公司與峰安公司為不實交易後，有大量之進項數額，即由峰安公司銷售該三家公司之發票與需要發票之公司，或由峰安公司銷售產品後，直接交付三家公司之發票，期間此三家公司並互開發票，偽做交易情形，以免被稅捐單位查覺。據上陳述，聖舫、聖星、麗祐等三家公司並無銷售事實，係由峰安公司銷售產品後，直接交付該等三家公司之發票。且上訴人以支票方式支付貨款之憑證，亦由峰安公司背書兌領，上訴人稱向峰安公司進貨，貨款亦支付與峰安公司，卻取得聖舫、麗祐公司進項發票申報扣抵，其未依規定取得進項發票申報扣抵，事證明確。㈣再查聖舫、麗祐公司雖屬峰安公司的相關企業，上訴人仍應依規定取得峰安公司所開立之進項憑證，不應取得無實際銷貨人聖舫、麗祐公司所開立之進項憑證，原處分按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定，就上訴人取得不得扣抵銷項稅額部分追補稅款一、二七一、○九九元，並處罰鍰一、二七一、○九九元，並無違誤。是上訴人主張聖舫等三家公司與峰安公司仍屬同一集團（單位），故上訴人取得該三家公司中之發票均為同一單位所開，應非屬銷貨人以外之營業人所開立之發票，上訴人與峰安集團之交易行為及取得發票均符合稅法之規定，應依信賴保護原則，受保護及免罰乙節，顯係對稅法誤解。㈤另按司法院釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」及第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。．．．。自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍．．．。」。查本案係就上訴人違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並未依營業稅法第五十一條第五款規定裁處。上訴人未依規定取得實際銷貨人所開立之憑證，縱非出於故意，惟難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應處罰。是原處分依首揭法條裁處，並無違誤等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。㈡上訴人於八十四年九月至八十六年二月間向峰安公司進貨，未向該實際營業人取得進貨憑證，卻取得非實際交易對象聖舫、麗祐公司所開立之統一發票計二十九張，銷售額計二五、四二一、九二一元，稅額一、二七一、○九九元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經高雄縣政府稅捐稽徵處檢送起訴書及相關資料等函轉被上訴人查獲，並取具談話筆錄及支票影本等資料附案佐證，認定有進貨事實，審理違章成立，遂就其取得不得扣抵銷項稅額部分核定補徵營業稅一、二七一、○九九元，並按未依規定取得憑證經查明認定總額處百分之五罰鍰計一、二七一、○九九元。㈢經查，上訴人稱其係透過訴外人 蕭登文 向峰安關係企業訂購鋅合金原料，並非向特定公司下單訂購，惟查蕭登文名片係記載「峰安金屬工業股份有限公司營業處中區營業所」，此有蕭登文名片附原審法院卷內可稽，又查依財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局所得薪資扣繳憑單所記載資料，蕭登文亦非聖舫、麗祐公司之員工（業務員），另據蕭登文於原審法院九十一年十二月十七日準備程序期日到庭結證稱：「．．．我於八十四年九月至八十六年二月間代表峰安公司賣鋅原料給上訴人，上訴人也是向峰安公司購買鋅原料，麗祐公司的發票及受訂合約書是事後由峰安公司直接寄給客戶，之前我對這部分資料並不知情，是後來客戶提出我才知道有這件事，我沒有跟東生公司（上訴人）說麗祐、聖舫企業是峰安公司的關係企業，合約書也不是我交給客戶的，是客戶收到麗祐、聖舫的合約書、發票及稅捐處的通知後問我們，我們才向公司問及這件事。」，是基上事證，足資認定上訴人係認知與峰安公司之代表蕭登文接洽，另依上訴人代表人乙○○八十九年七月十二日於彰化縣稅捐稽徵處營業人取得虛設行號發票談話筆錄自承：「本公司於八十二年七月十六日起至八十六年二月十七日止向峰安金屬股份有限公司購買鋅合金錠，交易筆數共七十四筆，號碼為ＳＮ00000000等，金額計六七、八八六、五六九元，交貨方式為該公司之業務原先與本公司簽立受訂合約，再由該公司以貨車送貨至本公司交貨，並由本公司人員簽收。．．．本公司以現金或未具抬頭之支票支付貨款，因交貨條件為貨到後九十天支付貨款，故以多筆現金支付，或以支票搭配零用金方式付款。．．．峰安公司交貨後，交付聖舫等三家公司之發票。」，是其進貨及支付貨款對象，應係峰安公司，殆無疑義。則上訴人與峰安公司接洽、進貨並支付貨款，依規定應取得峰安公司開立之發票，卻取得聖舫公司、麗祐公司之發票申報扣抵銷項稅額之事實，至臻明確，上訴人所言，即無可採信。㈣另按「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。蓋我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅之餘。則本件上訴人雖有進貨事實，惟卻取具非實際交易對象之聖舫公司、麗祐公司所開立之發票充作進項憑證，上訴人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，而免處漏稅罰，至被上訴人是否查明有虛設行號及各階段交易過程中所有開立統一發票人中之那一個營業人漏報繳營業稅，要不影響上訴人補繳營業稅之義務，上訴人指摘被上訴人所為與有司法院釋字第三三七號解釋意旨有違，核屬誤解。是上訴人於八十四年九月至八十六年二月間向峰安公司購進鋅合金，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被上訴人依營業稅法第十九條第一項第一款規定，剔除非合法取得之憑證，就其取得不得扣抵銷項稅額部分補追稅款一、二七一、○九九元，並無違誤。㈤次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。本件上訴人於八十四年九月至八十六年二月間向峰安公司進貨之事實，已如前述，則上訴人既係向峰安公司進貨，卻取得聖舫、麗祐公司所開立之統一發票及進貨單，外觀上已有未符，又既係向峰安公司進貨，依規定應由峰安公司開立發票，卻給予聖舫、麗祐公司之發票，此亦與商業活動習慣有異，上訴人為從事商業活動之人，應熟知各法人均為不同納稅主體，尚非得以同一集團名義相互涵括等情，另上訴人於開立票據支付貨款時，復又未依商業會計法之規定，載明票據受款人，亦與票據使用、商業會計處理準則相違，上訴人對此何以不加存疑，卻取以為申報營業稅扣抵銷項稅額，是其未盡探知相關稅法規定之注意義務，又別無不能注意之情事，乃竟疏於注意，導致違章行為之發生，自有過失可言。則上訴人進貨應自他人取得合法憑證而未取得，被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定未取得合法憑證之總額二五、四二一、九二一元處百分之五罰鍰計一、二七一、○九九元，亦無違誤。另本件係被上訴人對上訴人未向實際營業人取得進貨憑證，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章行為所為之補稅裁罰處分，並非如上訴人指摘係因峰安集團內部之不法而對納稅人一併處罰，是上訴人主張應有信賴保護原則之云云，要無足採。㈥綜上，被上訴人以上訴人於八十四年九月至八十六年二月間購進鋅合金，涉嫌取得非實際交易對象聖舫公司、麗祐公司所開立之統一發票二十九張，銷售額計二五、四二
一、九二一元，稅額一、二七一、○九九元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃就其取得不得扣抵銷項稅額部分補追稅款一、二七一、○九九元，並以其未依規定取得進貨憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定就查明認定之金額處百分之五罰鍰計一、二七一、○九九元，所為處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦為妥適，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用本院八十六年度第二○四八號等判決及司法院釋字第五○三號解釋指摘原判決有違反憲法基本人權及一事不二罰之違背法令，聲明廢棄改判。惟查本院八十六年度第二○四八號等判決之見解，業據本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議所不採。而憲法雖保障基本人權，惟憲法亦規定人民有依法律納稅之義務。上訴人自承營業稅已改為「多階段加值型營業稅」制度，則為確保上開稅制，自需進貨人直接取得真正銷貨人之銷貨憑證作為進項憑證才能確保上開營業稅制之稅收，上訴人既經原判決認定未取得真正銷貨人即峰安金屬工業股份有限公司之銷貨發票，而係取得虛設行號之聖舫、麗祐公司所開之統一發票二十九張作為進項憑證，原處分依營業稅法第十九條規定不准上訴人扣抵其銷項稅額而向其追補稅款一、二七一、○九九元，且並未依營業稅法第五十一條規定科處十倍以下之罰鍰，難謂有違反司法院釋字第三七五號解釋之可言。而追補稅款乃命上訴人履行憲法上國民應盡之納稅義務，核非屬行為罰或漏稅罰之罰鍰可言，則原處分除追繳上訴人所漏稅款外，另依稅捐稽徵法第四十四條處上訴人行為罰一、二七一、○九九元之罰鍰，亦難謂有違司法院釋字第五○三號解釋一事不二罰原則之情事。況原判決作上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨或為上訴人對原判決取捨證據，認定事實職權之行為妄加指摘，或係上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官鄭淑貞法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年五月十三日